Tillämpning av armlängdsprincipen

levt upp till då den framför allt hänvisat till den ekonomiska fördelen för att visa åtgärdernas selektivitet.

4.3.3 Tillämpning av armlängdsprincipen

Om en medlemsstat har inkorporerat armlängdsprincipen i den nationella skattelagstiftningen torde slutsatsen att en underlåtelse att tillämpa denna princip kan utgöra statsstöd inte vara kontroversiell. Frågan är emellertid om principen, såsom kommissionen anför både i besluten och i sitt tillkännagivande, måste tillämpas även om den inte är en del av den nationella skattelagstiftningen. Kommissionen anför att armlängdsprincipen används för att bestämma ett beskattningsunderlag för koncernföretag som är i linje med vad som skulle uppstå under marknadsvillkor, så att dessa företag inte blir fördelaktigt behandlade jämfört med företag som inte är koncernföretag. Därmed är armlängdsprincipen en generell princip om likabehandling, och denna finns inneboende i artikel 107.1 FEUF och är tillämplig oavsett vilka regler den nationella skattelagstiftningen innehåller.¹⁹⁴

Kommissionen stödjer sin argumentation på Forum 187.¹⁹⁵ Det målet rörde emellertid varken internprissättning eller förhandsbesked. Målet handlade om en speciell belgisk skattebehandling av ”samordningscentrum” – koncernföretag med ändamål att tillhandahålla koncerninterna administrativa och finansiella tjänster.196 Den skattemässiga behandlingen av dessa samordningscentrum avvek från normalbeskattningen på så sätt att beräkningen av den beskattningsbara inkomsten avvek från OECD:s riktlinjer och armlängdsprincipen, som var inkorporerade och bindande i belgisk skattelagstiftning.197 Därtill undslapp de företag som definierades som samordningscentrum fastighetsskatt bland andra fördelaktiga skattemässiga behandlingar.¹⁹⁸ För att utgöra ett samordningscentrum enligt den belgiska skattelagstiftningen var ett företag tvunget att utgöra en del av en koncern som översteg en viss summa i omsättning och som hade dotterbolag i minst fyra olika stater.¹⁹⁹

EU-domstolen fann i målet att den aktuella skattelagstiftningen utgjorde en selektiv fördel för de företag som kunde utnyttja den då dessa fördelar inte var tillgängliga för alla

194 Kommissionens tillkännagivande p. 172, Starbucks p. 264, Fiat p. 228, Excess profit exemption p. 150, Apple p. 254–256.

195 Förenade målen C-182/03 och C-217/03, Forum 187, EU:C:2006:416, se t.ex. Starbucks p. 258– 264 och Kommissionens tillkännagivande p. 172.

196 Joris & De Cock s. 608.

197 Luja s. 117.

198 Joris & De Cock s. 608 f.

43

jämförbara företag – till exempel för koncernföretag med dotterbolag i tre stater som i ljuset av lagstiftningens ändamål var att anse som jämförbara.200 EU-domstolen uttalar i målet att vid bedömningen av huruvida internprissättningen skapar en ekonomisk fördel ska internprissättningssystemet jämföras med det gemenskapsrättsliga system som

baseras på skillnaden mellan inkomster och utgifter för ett företag som bedriver sin verksamhet där det råder fri konkurrens.201 I målet var emellertid OECD:s riktlinjer bindande vid beskattningen enligt den belgiska skattelagstiftningen, och armlängdsprincipen utgjorde således en del av referenssystemet.²⁰² EU-domstolen säger alltså aldrig att medlemsstaterna måste använda armlängdsprincipen och målet ger alltså inget tydligt stöd för slutsatsen att artikel 107.1 FEUF innehåller ett krav på att medlemsstaterna ska tillämpa armlängdsprincipen oavsett om denna är inkorporerad i den nationella skattelagstiftningen.

Kommissionens inställning har utsatts för kritik av kommentatorer som menar att kommissionen i fall som rör statsstöd via skatteåtgärder endast kan hänvisa till bestämmelser och principer som är en del av den nationella lagstiftningen i den aktuella medlemsstaten.203 Kommissionen har rätt i att artikel 107.1 FEUF kräver likabehandling av jämförbara företag (förutsatt att övriga rekvisit är uppfyllda) men enligt mig är kommissionens ståndpunkt för långtgående då den innebär att behandlingen måste ske på en viss nivå, det vill säga att behandlingen av skattesubjekt ska utgå från marknadsvillkor.

Statsstödsrättens selektivitetskriterium kräver inte att samtliga subjekt ska behandlas utifrån någon autonom EU-rättsligt fastställd nivå av beskattning – utan syftar som visats i uppsatsen till att motverka subventionering av enskilda subjekt som i grunden utgör en diskriminerande särbehandling. För att ur ett statsstödsrättsligt perspektiv kunna kräva att vissa skattesubjekt beskattas i enlighet med vad som hade varit fallet under marknadsvillkor måste dessa skattesubjekt vara jämförbara med företag som beskattas under marknadsvillkor, och att denna senare grupp utgör normalbeskattningen. Som förklarats ovan anser jag inte att dessa två grupper av företag – koncernföretag och fristående företag – är jämförbara, varför det inte går att kräva en beskattning på en viss nivå för koncernföretagen.

200 Förenade målen C-182/03 och C-217/03, Forum 187, EU:C:2006:416 p. 119–123.

201 Förenade målen C-182/03 och C-217/03, Forum 187, EU:C:2006:416 p. 95.

202 Joris & De Cock s. 614.

44

Det finns även praktiska skäl som talar emot att kommissionen bör ingripa i medlemsstaters bedömningar avseende armlängdspris. Internprissättning enligt armlängdsprincipen är ingen exakt vetenskap och det är svårt att bedöma vad marknadspris egentligen är. Olika utfall kan var för sig vara korrekta utifrån olika metoder, och olika medlemsstater kan komma fram till olika svar på frågan även om samtliga eftersträvar att respektera armlängdsprincipen.204

Kommissionen har avfärdat att detta bör innebära att kommissionens bedömning ska begränsas i internprissättningsfall.205 Det är i och för sig korrekt att det faktum att förfarandet är komplicerat och osäkert inte innebär att det ligger utanför tillämpningsområdet för 107.1 FEUF, men frågan är hur lämpligt det är att kommissionen ska fastställa vad ett korrekt marknadspris är med tanke på dessa svårigheter. Detta riskerar att resultera i en situation där kommissionen är den instans som slutgiltigt måste godkänna medlemsstaternas internprissättning för att skattebetalarna ska kunna förlita sig på den och att internprissättningsrätten de facto blir tvingande EU-rätt, med endast indirekt stöd i fördragen genom konkurrensrättsliga bestämmelser. Frågan är vidare hur kommissionen ska bestämma innehållet i armlängdsprincipen. Att tillämpa OECD:s riktlinjer är knappast lämpligt då dessa inte är framtagna för att utgöra bindande bestämmelser och ständigt är i förändring.206 Därtill har kommissionen uttryckt att en tillämpning av OECD:s riktlinjer inte nödvändigtvis leder till en prissättning i enlighet med armlängdsprincipen.207

Dessa aspekter talar enligt mig för att kommissionen endast bör ingripa i medlemsstaternas internprissättningsbedömningar då dessa leder till en diskriminering av jämförbara företag, och då denna beror på ett tydligt avsteg från armlängdsprincipen – förutsatt att denna är inkorporerad i den aktuella medlemsstatens nationella skattelagstiftning.

4.3.4 Slutsatser

Utifrån den utredning av selektivitetskriteriet och praxis från EU-domstolen som gjorts i denna uppsats är min uppfattning att de aktuella skatteåtgärderna i kommissionens här behandlade beslut inte bör anses vara selektiva. Denna slutsats stöds framför allt av att koncernföretag och fristående företag inte ska anses vara jämförbara i rättsligt och faktiskt

204 Haslehner s. 148, Wattel s. 186.

205 Se t.ex. Starbucks p. 266 och Fiat p. 230.

206 Haslehner s. 149.

45

hänseende. I besluten använder sig kommissionen därtill av en enligt mig tveksam metodologi då de aktuella skatteåtgärderna bedöms som utgörandes individuellt stöd och inte generella stödordningar.

De beslut som hänvisats till i denna del av uppsatsen har överklagats till EU-domstolen.208 Om EU-domstolen accepterar kommissionens bedömningar avseende de aktuella åtgärdernas selektivitet innebär det en utveckling av selektivitetskriteriet som varken har tydligt stöd i tidigare avgöranden eller följer logiskt av selektivitetskriteriets och statsstödsbestämmelsernas ändamål och därtill skapar praktiska problem för medlemsstaterna. Det finns till exempel inte stöd i praxis för kommissionens slutsats att medlemsstaterna måste använda armlängdsprincipen vid internprissättning.

En felaktig tillämpning av armlängdsprincipen kan dock utgöra en sådan diskriminerande åtgärd som uppfyller selektivitetskriteriet om den resulterar i att koncernföretag behandlas olika inom ramen för internprissättningssystemet, förutsatt att armlängdsprincipen är inkorporerad i den nationella lagstiftningen.

Även om de aktuella åtgärderna skulle bedömas vara selektiva prima facie går det att diskutera huruvida åtgärderna går att rättfärdiga under trestegsanalysens tredje steg. Kommissionen uttalar till exempel i Starbucks att den inte kunnat finna några möjliga rättfärdigandegrunder för den selektivitet som tidigare konstaterats.209 Därmed prövas ingen rättfärdigandegrund materiellt av kommissionen. En åtgärd som utgör ett undantag från tillämpningen av det allmänna skattesystemet kan dock rättfärdigas om medlemsstaten kan visa att åtgärden resulterar direkt från de grundläggande principerna för skattesystemet.210 Även om koncernföretag och fristående företag anses utgöra jämförbara subjekt finns det enligt mig goda skäl att anse att just de argument jag framfört för att dessa grupper av företag inte ska anses vara jämförbara kan rättfärdiga en olikbehandling av dessa grupper av företag för att undvika dubbelbeskattning alternativt dubbel icke-beskattning.

Enligt mig finns det vidare ett konceptuellt problem med att tillämpa statsstödsbestämmelserna på förhandsbesked om internprissättning på så vis som skett i kommissionens beslut, eftersom att statsstödsbestämmelserna i grunden tillämpas på en medlemsstats agerande inom ramen för den medlemsstatens jurisdiktion samtidigt som

208 Se t.ex. pågående målen T-760/15, Nederländerna mot kommissionen och T-636/16, Starbucks

och Starbucks Manufacturing Emea mot kommissionen.

209 Starbucks p. 413 och 414.