isbn 978-91-87789-35-9
Annina H. Persson (ed)
Rättsvetenskap – nu och i framtiden
En antologi från ämnet Rättsvetenskap
R
ät
ts
vete
ns
ka
p –
n
u
och
i
fram
ti
de
n
A
nn
in
a
H.
Pe
rs
so
n
(e
d)
ÖREBRO STUDIES IN LAW 12 PUBLICATIONS in the series ÖREBRO STUDIES IN LAW
1. Zajac Sannerholm, Richard (2009) Rule of Law after War, Norms and Methods for Legal and Judicial Reform
2. Eriksson, Maria (2010) Defining Rape. Emerging Obligations for States under International Law?
3. Samadi, Mona (2012) Defamation of Religion. The Right to Freedom of Expression in International and Islamic Law
4. Forssén, Björn (2013) Skatt och betalningsskyldighet för moms i enkla bolag och partrederier
5. Anderberg, Andreas (2015) Straffbar oaktsamhet
6. Hambre, Anna-Maria (2015) Tax Confidentiality: a Comparative Study and Impact Assessment of Global Interest
7. Kulin-Olsson, Karin (2018) Arvsrätt eller rätt till arv – en studie om arvsberättigande och kvarlåtenskapens fördelning
8. Andersson, Jeanette (2018) Omsorgsplikt och god sed i avtal om shipmanagement
9. Zetterqvist, Jenny (2019) Visibility at risk for women as right-holders – a study with regard to a refugee camp context
10. Grylin, Hanna (2019) Passivitetsrätten vid skattetillägg 11. Kristoffersson, Eleonor (2019) Deduction of VAT
Rättsvetenskap – nu och i framtiden
En antologi från ämnet Rättsvetenskap
rigmor Agren
Adam croon
marie karlsson-tuula
Jan kellgren
ELEONOR KRISTOFFERSSON
magnus KRISTOFFERSSON
Ylva larsson
joakim nergelius
annina h. persson
Redaktör: Annina H. Persson
© Författarna, 2019
Titel: Rättsvetenskap – nu och i framtiden.
En antologi från ämnet Rättsvetenskap.
Utgivare: Örebro universitet 2019
www.publications.oru.se
Tryck: TrioTryck 12/2019
Förord
Inför publiceringen av den fjärde årsboken från ämnet Rättsvetenskap vid Örebro universitet bestämdes att det istället skulle ges ut dels en antologi med nyskrivna artiklar på svenska, dels nyskrivna artiklar på engelska. Dessa antologier har nu publicerats! Liksom tidigare årsböcker syftar denna bok till att visa exempel på den forskning som bedrivs inom ämnet. Som denna bok visar är bredden på den forskning som produceras i ämnet rättsvetenskap omfattande. Den spänner över konstitutionell rätt med inter- nationella aspekter, offentlig rätt, straffrätt, skatterätt, civilrätt m.m., men också analyser och perspektiv på den undervisning som bedrivs inom ämnet.
Huvuddelen av ämnets forskningspublicering sker alltjämt på svenska där våra forskare i huvudsak publicerar sina forskningsresultat i svenska och nordiska tidskrifter samt antologier. Såsom den engelska antologin visar är också den internationella publiceringen stark.
Ett varmt tack riktas till alla som medverkat till publiceringen av denna skrift!
Örebro i november 2019
INNEHÅLL
rigmor Agren
Rollspel som pedagogisk metod: En analys av juristutbildningens bolagsspel
11
Adam croon
Rättsdogmatikens plats i juristutbildningen
eller
Om värdet av en kompass
25
marie karlsson-tuula
Ekonomiska brott
– några tankar om kontraproduktiv lagstiftning
45
Jan kellgren
Tillämpnings- och koherensproblem
vid partiellt samband mellan redovisning och beskattning – exemplet finansiell leasing
51
ELEONOR KRISTOFFERSSON
Beskattning av pensioner vid flytt till Portugal
65
magnus KRISTOFFERSSON
Visselblåsning och arbetsmiljö i offentlig verksamhet
Ylva larssoN
Visselblåsare och skatt
83
joakim nergelius
Några tankar om Brexitprocessen – ”A moving taget if ever there was one”
93
annina h. persson
Godtrosförvärv av bilar och andra fortskaffningsmedel
99
Presentation av författare
Tillämpnings- och koherensproblem vid partiellt
samband mellan redovisning och beskattning
– exemplet finansiell leasing
RÄTTSVETENSKAP – NU OCH I FRAMTIDEN
I
511. Inledning
1I Sverige råder sedan länge ett samband mellan företagens externredovisning och inkomst-beskattningen. Den centrala aspekten av detta samband är att företagens räkenskaper, som huvudregel och under förutsättning att de är upprättade i enlighet med god redovisningssed, styr beskattningen med avseende på när skattepliktiga respektive avdragsgilla poster påverkar
den skattepliktiga nettoinkomsten, d.v.s. periodiseringsfrågan.2 När redovisningen på detta sätt
styr beskattningen brukar man säga att det råder ett materiellt samband. I de fall inkomst-skattelagen har en egen reglering gäller dock denna framför redovisningen. Beskattningen sägs
då vara ”frikopplad”3. Det finns flera varianter än så på sambandet mellan redovisning och
beskattning, t.ex. ”omvänt samband”, ”formellt samband”, ”terminologiskt samband” och
”sambandet i praktiken”, men det saknas anledning att här gå in på dessa.4 En form av samband,
eller kanske snarare relation, mellan redovisning och beskattning är den som har kallats partiellt materiellt samband. Ett partiellt materiellt samband råder när rättsläget rörande den skatterättsliga periodiseringen med anledning av en transaktion (eller något annat inkomst-skatterättsligt relevant förhållande) för den aktuelle skattebetalaren till en del besvaras av god
redovisningssed och till en del av särskilda skatteregler.5 Det partiella materiella sambandet är
alltså en kombination av de två ovan nämnda huvudalternativen för periodisering i inkomst-slaget näringsverksamhet, d.v.s. dels av det materiella sambandet, dels av frikoppling. Det partiella materiella sambandet ska inte uppfattas som att två olika regler gäller samtidigt för
exakt samma fråga (vilket naturligtvis vore ologiskt6) utan som att periodiseringen av de olika
inkomster och utgifter som aktualiseras vid en viss transaktion eller, på det allmänna planet, en viss typ av transaktion, delvis följer redovisningen och delvis särskilda skatteregler.
A priori medför ett partiellt materiellt samband inte (så att säga automatiskt) några problem7,
men det partiella materiella sambandet är en regleringsmetod som tycks medföra en ökad risk för olika koherensproblem med anledning av att redovisning och beskattning i inte samverkar på ett regeltekniskt fullt logiskt och rationellt sätt. Om eller när sådana problem ska hanteras i det praktiska rättslivet kan rättstillämpare tvingas till ansträngda lösningar, med tveksam för-ankring i rättskälleläran och lagarnas systematik. Det här är givetvis större frågor än som kan
1 Ett stort tack till jur. dr. Magnus Kristoffersson, skattedirektör Eskil Henriksson och affärsjuridiska
magistern och skattekonsulten Olle Karlsson för mycket värdefulla synpunkter på ett tidigare utkast till denna framställning.
2 Sambandet etableras genom reglerna i 14 kap. IL.
3 Trots termen frikoppling frigör inte beskattningen ens dessa fall helt från redovisningen, utan använder sig
fortfarande av data från bokföringen som underlag (s.k. samband i praktiken) – men beskattning är i dessa fall frikopplad från den periodisering som har gjorts i redovisningen.
4 Se t.ex. Kellgren & Bjuvberg 2014 och Bjuvberg 2018.
5 Se Kellgren & Bjuvberg 2014 s. 115 (första gången det användes var i samma boks första upplaga 2004).
Norberg, Thorell och Knutsson 2012 använder uttrycket ”mixade samband” för vad som synes vara i princip samma företeelse. Frågan om reciprocitet råder mellan parterna i en transaktion skulle i princip också kunna uppmärksammas inom denna ram, givet att den vidgades till att omfatta fler skattebetalare än var och en. Det är utan tvekan så att en transaktion som ”på den ena sidan av transaktionen” följer det materiella sambandet ”på den andra sidan” kan vara frikopplad etc. Reciprocitet, som i och för sig är ett relevant perspektiv, beaktas dock inte i denna artikel eller i begreppet partiellt materiellt samband.
6 Däremot är det förstås inte nödvändigtvis ologiskt att, som när beskattningen är frikopplad, en
periodiseringsregel gäller i beskattningen och en annan i redovisningen.
7 Jag bortser här från att det partiella materiella sambandet gör att skatterättstillämparen måste hålla sig a jour
med två regelsystem (utöver civilrätten, som ju ger en utgångspunkt för både redovisning och beskattning, d.v.s. totalt tre) och att det kan diskuteras om normgivning inom skatterätten får ske via redovisningsliga
52
I
RÄTTSVETENSKAP – NU OCH I FRAMTIDENbehandlas uttömmande inom ramen för detta begränsade sammanhang. Ambitionen här är därför mer begränsad. Syftet med denna artikel är att påvisa några svårigheter av detta slag
inom ett speciellt område, nämligen leasing.8 Jag kommer att visa dels på några regeltekniska
svårigheter rörande relationen mellan redovisning & beskattning när det gäller leasing, dels på hur dessa svårigheter kan tvinga rättstillämpare till ”ansträngda” lagtolkningslösningar. Med ”regeltekniskt” avses framförallt förutsättningarna för att förstå gällande rätt och hur reglerna ska användas i relation varandra och till de fall de reglerar (eller tycks reglera). Dessa frågor är relevanta oavsett om rättsläget (när det väl har fastställts) materiellt sett är rättspolitiskt ”rimligt” eller ej, men en annan effekt av regleringstekniska tillkortakommanden är dock att ett partiellt materiellt samband tycks ge upphov till särskilda risker för materiellt sett mindre
lyckade resultat.9 Några kommentarer rörande det materiella rättsläget ges därför också nedan.
Den metod som här används får betecknas som traditionell rättsdogmatik, må så vara med fokus i första hand på strukturella problem i lagstiftning och för rättstillämpning snarare än på hur dessa problem faktiskt har hanterats, eller bör hanteras, i rättstillämpningen. Med tanke på det begränsade formatet tar framställningen snabba steg framåt, utan ingående redogörelser för olika regelsystem, kringliggande frågor etc.
2. Vad är leasing och vilka är dess grundläggande skattefrågor?
Leasing kan sägas vara ett sätt att finansiera en persons eller ett företags behov av olika slags fysisk utrustning, såsom fordon, maskiner och inventarier. Det finns många varianter på leasingtransaktioner, t.ex. s.k. sale-and-and-lease-back och investorleasing. Här förbigås alla mer speciella varianter och jag utgår jag från en enkel grundmodell där det finns (1) en ur-sprunglig säljare av den tillgång som ska användas för leasing, d.v.s. leasingobjektet, (2) ett aktiebolag som enligt avtalen är köpare och sedan leasegivare/uthyrare av ett leasingobjekt och (3) ett aktiebolag som enligt avtalet står som leasetagare/hyrestagare till objektet. Traditionellt (se t.ex. IAS 17) brukar man skilja mellan finansiell respektive operationell leasing. Finansiell leasing innebär att leasetagaren betalar en avgift till en leasegivare för att få nyttja en tillgång, och att leasetagaren även är ansvarig för denna tillgång under leaseperioden – i redovisnings-rättsliga sammanhang kan detta t.ex. uttryckas som att det är fråga om ett avtal ”enligt vilket de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt
överförs från leasegivaren till leasetagaren”.10 Ofta förenas finansiella leasingavtal med ett
villkor om att leasetagaren ska få köpa egendomen vid periodens utgång, inte sällan till ett
reducerat pris.11 Vid finansiell leasing är leasegivaren ofta inte själv den som har tillverkat,
importerat eller liknande den leasade utrustningen, utan ett företag som går in som finansiär mellan en ”äkta säljare” (se grundmodellen strax ovan), t.ex. en tillverkare, och den som ska
8 Det finns flera exempel på partiella materiella samband, där skatterätten ”sticker in” i det materiella sambandet.
Garantiavsättningsregeln i 16 kap. 3-5 §§ IL och lagervärderingsreglerna och reglerna om pågående arbeten i 17 kap är exempel på flera sådana regler.
9 Det är en angelägen forskningsuppgift att genomlysa, och fortsätta att genomlysa, det partiella materiella
sambandet i olika fall. När två system (redovisning och beskattning) i så många fall är det lätt att inkoherensproblem uppstår, som måste hanteras inom ramen för rättstillämpningen – vilket kan kräva okonventionella eller ansträngda lagtolkningsmetoder (se t.ex. Kellgren 2006 s. 428 ff respektive, och något senare, Skatteverkets ställningstagande 2006-12-04 Inneliggande lager och redovisning av intäkter). Det blir särskilt viktigt att genomlysa det partiella materiella samband i samband med att redovisningsreglerna ändras.
10 K3 20.3.
11 Värdet av ”rabatten” vid ifrågavarande utköp är i så fall i princip intjänad via högre leasingavgifter under
RÄTTSVETENSKAP – NU OCH I FRAMTIDEN
I
53 använda tillgången. Operationell leasing definieras som ett leasingavtal som inte är finansiellt, vilket oftast innebär att leasegivaren fortfarande har ansvar för tillgången. Man kan, lite slarvigt, tänka på finansiell leasing mer eller mindre som ett felrubricerat köp (från brukarens sida) av tillgångar och operationell leasing som ”traditionell, äkta hyra” av tillgångar.Inkomstskatterättens två mest grundläggande frågor, de lege lata, med anledning av att något (vanligtvis någon form av affärshändelse) har inträffat, kan, ur den skattskyldiges perspektiv och med viss förenkling, kokas ned till (för inkomster) vad, om något, ska tas upp till beskatt-ning, till vilket belopp, med vilken skattesats och när? – och motsvarande frågor för utgifter, fast då avseende utgifter/avdrag. Att besvara dessa frågor, t.ex. med anledning av leasingaffärer, förutsätter att den eller de aktuella transaktionerna och andra (eventuellt relevanta) förhållanden
klassificeras skatterättsligt.12 Klassificering av en företeelse förutsätter att det finns regler &
rekvisit, klasser & kategorier, inom vilka den för klassificering aktuella företeelsen kan anses falla, eller falla utanför. Även om varje affär anses ha samma principiella innebörd för de
respektive inblandade avtalsparterna (s.k. bedömningsreciprocitet13) görs den här diskuterade
skatterättsliga bedömningen i praktiken individuellt för respektive skattskyldig/avtalspart. Detta är dels en konsekvens av att en sådan skattebedömningsmässig samordning i praktiken
sällan eller aldrig görs14 att bedömningsreciprocitet alltid uppnås, dels av att de aktuella
rätts-reglerna/rättsfrågorna kan se olika ut för de olika parterna i en transaktion. T.ex. kan det vara så att parterna följer olika redovisningsregler (vilket i många fall ger genomslag i beskatt-ningen) eller olika länders regler.
Om vi antar att den som har tillverkat, alternativt köpt in och lagerfört, en tillgång som seder-mera används som leasingobjekt har sålt den till den som ska agera leasegivare, så finns i dessa fall egentligen ingen särskild leasingkomponent för denna aktör, som därigenom kan lämnas utanför den aktuella analysen. Det är så långt en vanlig försäljning, i alla fall för säljaren. Däremot är det relevant att, som just leasingfrågor, undersöka den skattemässiga situationen för dem som enligt avtalet ska stå som leasegivare respektive leasetagare. I princip tycks det vara tre klassificeringsalternativ som står till buds om leasingtransaktioner ska bedömas enligt sin verkliga innebörd (då man ser till avtalens innebörd, snarare än deras terminologi). Naturligtvis kan inte något av dessa alternativ användas för samtliga leasingtransaktioner, utan vilket som blir aktuellt är beroende av omständigheterna. Utgångspunkten nedan är att synen på trans-aktionens (i djupare mening) verkliga innebörd i princip borde vara densamma för båda parterna, även om det alltså inte finns någon garanti för en sådan bedömningsreciprocitet eller för att redovisningsreglerna ger upphov till en sådan klassificeringreciprocitet. Nå, de alter-nativa synsätten är dessa (så att säga innan vi kommer in på själva reglerna eller
rätts-följderna15).
12 Detta kan i sin tur förutsätta att de först klassificeras redovisningsrättsligt och/eller civilrättsligt, men till sist
ska de i alla fall klassificeras för skatterättsliga ändamål, även om det är så att denna klassificering styrs av något av nämnda rättsområden, som i så fall är mer eller mindre prejudiciella
13 Kellgren 2005 s. 172 ff.
14 Se t.ex. Mutén (Inkomst eller kapitalvinst, 1959 s. 183) enligt vilken det strider mot ”inkomstskattens uppgift
att vara en individualiserande belastning på varje skattskyldig efter hans förmåga” att låta bestämmandet av skatteförmågan ”påverkas av hur (den skattskyldiges) kontrahenter i affärsförhandlingar får sin beskattning ordnad”.
15 Den uppmärksamme invänder, med rätta, att (väl i praktiken alla) juridiska klassificeringsbehov existerar
p.g.a. att det finns en juridisk skillnad mellan de olika alternativa klassificeringarna och att klassificerings-behovet bottnar i dessa, således förutsatta, skillnader. Klassificeringsbehov och rättsföljd förutsätter varandra. (Juridiskt är det t.ex. meningslöst att definiera ”gul bil” eller ”hjälpsam tjänsteman”, eftersom sådana
54
I
RÄTTSVETENSKAP – NU OCH I FRAMTIDEN1) Att leasegivaren ska anses ha köpt in tillgången för att sedan ha hyrt ut den till lease-tagaren på ett sådant sätt att affären ska ses som först ett köp och sedan en vanlig ut-hyrning. Detta är huvudalternativet för klassificering av leasingavtal, framförallt om ansvaret för leasingobjektet i realiteten ligger kvar hos leasegivaren.
2) Att leasegivaren ska anses ha köpt tillgången för att sedan, ”på pappret”, ha hyrt ut den till leasetagaren på ett sådant sätt att affären, när man ser till transaktionens verkliga innebörd, i beskattningen ska ses som, visserligen först ett köp, men sedan i själva verket en försäljning på kredit till leasetagaren. Denna är ett undantag från huvud-regeln, men ändå ett ständigt närvarande alternativ, när leasingavtal ska bedömas. 3) Att leasegivarens roll i själva verket ska anses vara så renodlat finansiell att denne i
beskattningen ska jämställas med en ren långivare, så att beskattningen sker som om leasegivaren inte har vare sig köpt eller sålt något, utan bara har stått för en utlåning. I så fall skulle leasetagaren vara att se som förvärvare från tillverkaren med hjälp av ett lån från leasegivaren. Detta sista alternativ får, faktiskt på oklara grunder, betecknas som klart ovanligt, i alla fall i doktrinen.
Vi ska här inte gå närmare in på vilken bedömning som görs eller bör göras i vilka fall, utan det vi tar med oss är själva orienteringen om principiella alternativ för klassificeringen. De är aktuella inom ramen för både redovisningen och beskattningen, som dock inte nödvändigtvis ser transaktioner på samma sätt.
3. Kort översikt över aktuella redovisningsalternativ
Det finns många olika redovisningsregler om leasing.16 Reglerna är inte desamma för alla
kate-gorier av företag. De förutsätter också i många fall bedömningar som saknar självklara svar, vilket ytterligare försvåras av en stor brist på tillgång till rikhaltig praxis för hur nämnda bedömningar ska göras. Därtill ges de redovisningsskyldiga i flera fall uttryckliga valmöjlig-heter mellan flera olika redovisningsalternativ. Redogörelsen för dessa frågor kan göras mycket omfattande, men med tanke på formatet på, och syftet med, denna text går jag rakt in på några centrala redovisningsalternativ som i realiteten kan förekomma i företagens redovisningar (och då stå i överensstämmelse med god redovisningssed).
Om leasegivaren ska anses ha köpt in tillgången för att sedan ha hyrt ut den till leasetagaren på ett sådant sätt att affären ska ses som först ett köp och sedan en vanlig uthyrning får leasegivaren göra avskrivningar på leasingobjektet och som hyra intäktsredovisa de intäkter som kommer från leasetagaren. Leasetagaren kostnadsför leasingavgiften/hyran som en vanlig kostnad. Periodiseringen kan se ut på lite olika sätt, t.ex. beroende på hur leasingavgifterna fördelas över tid. Takten på avskrivningarna är också beroende av bedömningar.
I de fall där leasegivaren ska anses först ha köpt tillgången för att sedan, ”på pappret”, ha hyrt ut den till leasetagaren på ett sådant sätt att affären, när man ser till transaktionens verkliga innebörd, ska ses som, visserligen först ett köp, men sedan i själva verket en försäljning på kredit till leasetagaren gäller följande: leasegivaren har köpt in leasingobjektet och ska i princip börja göra avskrivningar på anskaffningsvärdet av detsamma, men emedan tillgången säljs mer
klassificeringar saknar juridisk relevans – om de inte används i ett avtal förstås.) Detta hindrar enligt min mening inte att det är möjligt att, må så vara med viss influens och förkunskap från de regler som sedermera aktualiseras, inledningsvis, på ett allmänt plan, klassificera något rättsligt.
16 Se i första hand K2, K3, IAS 17 och IFRS 16 samt RFR2. Skatterätten har också ett rättsläge om leasing, som
RÄTTSVETENSKAP – NU OCH I FRAMTIDEN
I
55 eller mindre omedelbart (den skulle inte ha köpts in om den inte redan från början var avsedd för, och togs omhand av, leasetagaren) får leasegivaren en försäljningsintäkt (den motbokas som kundfordran) och motsvarande kostnadsavdrag med hela leasingobjektets inköpspris (minus eventuella redan gjorda avskrivningar). Kassaflödena från ”leasetagaren” klassificeras som dels ränta, dels amortering. Leasetagaren bokför ett köp avseende den, som leasingobjekt benämnda, tillgången och motsvarande skuld till leasegivaren. Leasingobjektet skrivs sedan av enligt reglerna om avskrivning av tillgångar av motsvarande slag.Den i kontraktet som leasegivare benämnde aktören kan som sagt också ses vara enbart en ren långivare, vilket skulle göra att de kapitalströmmar som följer av avtalet som är benämnt leasingavtal ska klassificeras som ränta och amortering. Leasegivaren har med detta synsätt varken köpt eller sålt någon tillgång, så några avdrag eller försäljningsintäkter aktualiseras inte. I detta fall behandlas den aktör som i kontraktet benämns leasetagare istället som köpare av tillgången och ska därmed göra avskrivningar. En låneskuld tas upp till långivaren och ränta och amortering bokförs löpande.
En nydanande redovisningsmetod, som bara gäller för vissa leasetagare, har lanserats i och med IFRS 16. Här görs inte längre skillnad mellan operationell och finansiell leasing. Istället gäller, för de flesta leasar, att leasetagaren ska redovisa en nyttjanderätt och en leasingskuld. Lease-givaren ska dock även här klassificera leasingavtalet som antingen operationellt leasingavtal eller som ett finansiellt leasingavtal.
I flera fall kan de redovisningsskyldiga, enligt de regler de har att följa, välja mellan flera olika redovisningsmetoder. Detta är en följd av s.k. ventiler i redovisningsreglerna. Se t.ex. K3 20.29, enligt vilken en juridisk person får redovisa alla finansiella leasingavtal som operationella. Det ovan beskrivna är inte entydig eller enhetligt. Inte heller är det särskilt enkelt. (Detta ska inte uppfattas som kritik mot redovisningsreglerna som sådana.) Under alla omständigheter är det emellertid dessa regler som reglerar upprättandet av de årsredovisningar (d.v.s. redovisning avseende bolagen, till skillnad från koncernredovisningen) som enligt 14 kap, som en utgångs-punkt, är styrande för den skatterättsliga periodiseringen i inkomstslaget näring.
Mot denna bakgrund övergår jag till själva beskattningen.
4. Leasegivarens intäkter (utifrån sambandsmodellen)
Det är svårt att se att det skulle vara några svårigheter med skatteplikten som sådan, för de inkomster en leasegivare erhåller med anledning av leasing. Det är definitivt fråga om en skatte-pliktig inkomst om den emanerar från försäljning eller uthyrning av tillgångar. Det saknas sär-skilda skatteregler om leasingintäkter, vilket enligt den sambandsmodell som etableras genom 14 kap IL borde göra att en redovisning upprättad i enlighet med god redovisningssed ska ses som prejudiciell i beskattningen. Emedan periodiseringsbeslut förutsätter klassificering får det antas att det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning innefattar, åtminstone för periodiseringsändamål, både klassificeringen som en hyresintäkt och den periodisering som
denna klassificering ger upphov till.17
Således synes t.ex. gälla, att om en leasingintäkt är klassificerad och periodiserad i enlighet med redovisningsregler som säger att vad som ”egentligen” (t.ex. enligt definitionen i K3) är en 17 Se närmare Kellgren & Bjuvberg 2014 s. 101 ff.
56
I
RÄTTSVETENSKAP – NU OCH I FRAMTIDENfinansiell leasing men där leasegivaren har utnyttjat en s.k. ventil som ger denne rätt att redovisa
affären som en operationell leasing, ja, då ska den periodiseringen följas i beskattningen.18 Det
saknas i inkomstskattelagen undantagsregler som öppnar för någon annan slutsats. Så långt, inga problem. Vi följer helt enkelt redovisningen och leasingen ska därmed ses som operationell, med skatterättslig verkan. Naturligtvis kan andra fall och redovisningsalternativ aktualiseras, men låt oss här stanna vid nämnda fall och slutsats.
5. Leasegivarens avdrag
Om leasegivaren, i enlighet med öppningar för detta i redovisningsrätten, redovisar sin finan-siella leasing som en operationell ska denne göra avskrivningar på leasingobjektet (och som sagt som hyresintäkter intäktsredovisa de betalningar som kommer från leasetagaren). I redo-visningsrätten är detta vanligtvis inte komplicerat, men det här är det blir krångligt i inkomst-beskattningen: I skatterätten är det inte avskrivningarna på anläggningstillgångar som avgör kostnadsföringstakten på anläggningstillgångar/inventarier, utan de särskilda reglerna om värdeminskningsavdrag på inventarier (18 kap IL). Dessa regler måste därför tolkas och
tillämpas – vilket är något i förhållande till redovisningsrätten självständigt.19 Detta gjorde
dåvarande Regeringsrätten (numera Högsta förvaltningsdomstolen, nedan benämnd HFD) i de välkända s.k. flygplansleasingdomarna, RÅ 1998 ref 58 I.
Domarna är mycket omskrivna20 och jag går här så rakt det kan ske in på det som rör just den
poäng som här ska göras. För att renodla det hela fann HFD här, efter en ingående analys av avtalsvillkoren, att den formella ägaren till flygplanen, tillika leasegivaren, inte skulle godtas som ägare och därmed inte medges avdrag för värdeminskning på flygplanet. Det har i doktrinen ingående diskuterats varför HFD dömde som de gjorde, om domen var korrekt och dess betydelse som prejudikat, närmast för frågan under vilka förutsättningar en leasegivare ska tillerkännas rätten att göra värdeminskningsavdrag. Detta är naturligtvis intressanta frågor, men jag tänker i denna artikel ta upp ett några mindre behandlade spörsmål, som rör skatteeffekten med anledning av en sådan genomsyn som här skedde. En första sådan fråga är om istället leasetagaren i dessa ska få göra värdeminskningsavdrag (se kapitel 6) och två andra frågor vilka avdrag leasegivaren i så fall eventuellt får göra, istället för värdeminskningsavdrag, och hur beskattningen av leasegivarens leasinginkomster eventuellt påverkas (se kapitel 7). Härmed lämnar vi, för ögonblicket, diskussionen om leasegivarens avdragfrågor. Det ska dock sägas, att HFD/skatterätten naturligtvis inte underkänner alla leasegivares rätt till värdeminsknings-avdrag, utan bara tar sikte på mer utpräglat ”finansiella” finansiella leasingavtal.
6. Leasetagarens avdrag
Vid redovisning såsom för operationell leasing kostnadsför leasetagaren leasingavgiften/hyran som en vanlig hyreskostnad. Här råder ett samband mellan redovisning och beskattning, efter-som det saknas särskilda regler om sådana utgifter. Frågan är då vad efter-som händer i leasetagarens beskattning om leasegivaren, enligt vad som har diskuterats under föregående rubrik, fråntas 18 Ventiler har f.ö. just ofta en skatterättslig bakgrund, se Kellgren & Bjuvberg 2014 bl.a. s. 34 f.
19 Se t.ex. Skatteverket
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/332294.html?date=2004-10-07&q=flygplansleasing enligt vilket ”Skatteverkets uppfattning är att redovisningsreglerna för finansiell leasing inte ska läggas till grund för taxeringen. Rätten till värdeminskningsavdrag tillkommer den som är ägare till inventarierna, dvs. normalt leasegivaren.” Jag delar Skatteverkets bedömning.
RÄTTSVETENSKAP – NU OCH I FRAMTIDEN
I
57 rätten att göra värdeminskningsavdrag? Principiellt sett förefaller det vara det mest logiska och konsekventa att överföra rätten till värdeminskningsavdrag till leasetagaren – leasingobjektet måste ju så att säga vara ägt av någon, och det närmaste är ju rimligtvis leasetagaren, och det blir en brist i den skattemässiga neutraliteten om en tillgång används utan att dess användning och värdenedgång hos åtminstone något av den inblandade skattesubjekten påverkarbeskatt-ningen i form av ett kostnadsavdrag.21 I så fall synes Skatteverket så att säga skola trycka på
leasetagaren rätten till värdeminskningsavdrag för ett objekt denne redovisat som något man hyr. Detta låter sig naturligtvis göras, och får väl i så fall (med tanke på den skattekredit som
överavskrivningen kan ge upphov till) ses som en ”välkommen överraskning”.22 Det kan dock
bli komplikationer kring rätten till räkenskapsenlig avskrivning, eftersom leasetagaren knappast torde ha gjort sådana ”motsvarande avdrag i räkenskaperna” som krävs för nämnda avskriv-ningsmetod.
Om rätten till värdeminskningsavdrag ska anses tillfalla leasetagaren synes detta beslut behöva bottna i ställningstagandet att leasetagaren ska anses ha förvärvat leasingobjektet. Då går det ju
inte att samtidigt hyra det.2324 I så fall måste kassaflödena från leasetagaren till leasegivaren
klassas om i enlighet med detta. Det skulle betyda att kassaflödena från (enligt benämningen i avtalet) leasetagaren klassificeras som dels ränta, dels amortering. Detta låter kanske i och för sig korrekt och bra, men inledningsvis under denna rubrik konstaterades att ”[v]id redovisning såsom för operationell leasing kostnadsför leasetagaren leasingavgiften/hyran som en vanlig hyreskostnad. Här råder ett samband mellan redovisning och beskattning, eftersom det saknas särskilda regler om sådana utgifter” – och enligt det här aktuella exemplet är leasingen korrekt redovisad som en operationell leasing. Det skulle därmed inte stå i överensstämmelse med inkomstskattelagens sambandsmodell att klassa om kassaflödena – redovisningen ska ju styra detta! Vill man emellertid uppnå en logisk beskattning måste tydligen sambandet ändå brytas, för redovisningen är ju som den är och därtill upprättad i enlighet med god redovisningssed. Vill vi klassa om hyresutgiften till det naturliga alternativet amortering och ränta (uppgående till samma mängd pengar) synes det till buds stående alternativet vara att argumentera för att den skatterättsliga genomsynen går djupare än sambandet mellan redovisning och beskattning. I så fall skulle alltså omklassificeringen till avyttring från leasegivaren till leasetagaren ske genom hela inkomstbeskattningen.
Låt oss anta att det är korrekt att i rättstillämpningen, utan lagstöd, på detta sätt bryta sambands-lösningen. Då skulle ”hyreskostnaden” med anledning av ”köpet av leasingobjektet” behöva periodiseras. Själva inköpsdelen dras ju av genom värdeminskningsavdrag, men att fastställa proportionen mellan ränta och amortering/köpeskilling, och i princip även räntans periodisering (leasingen kan ju vara ”baktung” eller ”framtung”), torde bli en beräkning som i grund och 21 Vi antar här att det inte finns någon annan part i avtalet, som det är mer naturligt att lägga rätten att göra
värdeminskningsavdrag på.
22 Se f.ö. här Kellgren 2004 s. 167 ” Ett problem för leasegivaren vid genomsyn är att leasingavgiften bör vara
bestämd under den förutsättningen att avskrivningsrätten skulle komma att ligga hos leasegivaren. Om sedan avskrivningsrätten i stället efter genomsyn placeras hos leasetagaren har denna fått leasinguppläggets båda fördelar – ett lågt pris och avskrivningsrätten!”
23 Jag bortser här från den långsökta förklaringen att det skulle kunna vara frågan om först ett köp från
leasegivaren till leasetagaren och sedan en lease och lease back-affär.
24 Se också Kellgren 2004 s. 167 ”…målsättningen att använda en enhetlig verklighetssyn innebär att alla
beskattningseffekter ska ske utifrån en viss given syn på transaktionerna. Ska affären klassificeras som ett köp måste sålunda varje inkomstskattekonsekvens baseras på att en försäljning ägt rum. Detta innebär för leasing-fallet att äganderätten ska anses ha övergått till köparen och att leasingavgifterna ska klassificeras som delvis köpeskilling och delvis ränta med anledning av krediten”.
58
I
RÄTTSVETENSKAP – NU OCH I FRAMTIDENbotten ska följa god redovisningssed, eftersom det saknas särskilda skatteregler om detta. Problemet är då att en korrekt redovisning redan finns, som tillhandahåller en väsensskild klas-sificeringen av utgifterna! Någon ny redovisning kan knappast avkrävas företaget. Det går naturligtvis att ”yxa till” i förvaltningsrätten, och hantera nu aktuella räntefrågor efter någon form av fri skatterättslig bedömning, kanske influerad av god redovisningssed till den del den rör sådan finansiell leasing som faktiskt redovisas som en sådan. Det är dock en lösning som saknar tydlig koppling till sambandsmodellen och lagstöd saknas också. Förvisso saknas explicit lagstöd även för vanlig genomsyn, men när skattelagstiftningen tydligt pekar ut en lösning som den korrekta (d.v.s. den lösning som gjorts i redovisningen) blir det extra speciellt ur legalitetsperspektiv att på detta sätt rädda logiken i beskattningen.
Den poäng jag här vill göra rör inte hur lagen ska tolkas, utan att den rimligen enda naturliga följdändringen, omklassificeringen av kassaflödena, faktiskt förutsätter ett avsteg från en sam-bandsmodell som tydligt pekar åt ett annat klassificeringsbeslut. Den som inom ramen för rättstillämpningen ska hantera denna fråga tvingas in i udda lagtolkningsproblem. Enklast är förstås att ”mörka frågan, blunda och köra”. Detta kan knappast kallas ”lyckad juridik” i linje med inkomstskattelagens systematik och traditionella lagtolkningsmetoder eller bidra till transparenta domskäl. Det är inte rättstillämparens fel, även om denne i princip har möjligheten att både välja andra lagtolkningar och att öppet framhålla de koherensproblem som här
uppmärksammas.25
Det finns anledning att här också kort gå in på reglerna i 24 a kap., om ränta vid finansiella leasingavtal. Dessa regler har sin grund i att i och med de generella ränteavdragsbegränsnings-reglerna behöver även en del av leasingavgifter vid finansiell leasing omfattas av
begräns-ningarna.26 Den ekonomiska innebörden i vissa leasingtransaktioner är att det snarare är fråga
om ett köp på kredit än om uthyrning av en tillgång. Sådana avtal innehåller en räntekomponent. Under vissa förutsättningar får leasetagaren inte göra avdrag för sådan ränta. Definitionen av finansiellt leasingavtal (4 §) är en självständig skattemässig reglering, så att skatteregeln och
dess tolkning är formellt frikopplad från vad som gäller redovisningsmässigt.27 Definitionen är
specifik för 24 a kap. och bryter därmed inte tidigare rättspraxis rörande 18 kap (se ovan). Således gäller att oavsett om det fråga om en finansiell eller en operationell lease enligt redovisningsrätten och oavsett om det i princip är en finansiell lease som med stöd av någon ventil har redovisats som en operationell och oavsett rättsläget enligt flygplansleasingdoktrinen ovan, görs en självständig bedömning av om en eventuellt icke avdragsgill räntekomponent ska brytas ut ur kassaflödena. Också dessa regler får ses som en del av det partiella materiella samband som råder mellan redovisning och beskattning avseende leasingaffärer – det är ytterligare ett avgränsat skatterättsligt avsteg från det materiella sambandet. Reglerna gör det inte lättare att få grepp om området leasing och inkomstbeskattning. De nya reglerna för in ytterligare definitioner av leasing och justerar endast delvis beskattningen. Hyra görs om till
25 Öppningen till en diskussionen om ”domstolsrättskultur” är här naturlig, men utvecklas inte i artikeln. 26 Se närmare prop. 2017/18:245.
27 Se prop. 2017/18:245 s. 234: ”Det är emellertid fråga om en självständig skattemässig reglering, vilket innebär
att skattereglerna formellt frikopplas från vad som gäller redovisningsmässigt. Även om utgångspunkten är att reglerna ska tolkas på samma sätt som för redovisningsändamål är varken Skatteverket eller domstolarna bundna av hur en viss transaktion har hanterats redovisningsmässigt utan kan göra en självständig bedömning av om kriterierna är uppfyllda.” Se också Norberg 2018 kap. 8.
RÄTTSVETENSKAP – NU OCH I FRAMTIDEN
I
59 köp och hyresbetalning delvis till ränta med medför inte följdändringar rörande värdeminsk-ningsavdrag, intäktsredovisning eller fullt ut för de andra parterna i leasingen. Det blir inte konsekvent.7. Leasegivarens intäkter och avdrag (på återbesök)
I kapitel 4 kom vi fram till att ”om en leasingintäkt är klassificerad och periodiserad i enlighet med redovisningsregler som säger att vad som ”egentligen” (t.ex. enligt definitionen i K3) är en finansiell leasing men där leasegivaren har utnyttjat en ventil som ger denne rätt att redovisa affären som en operationell leasing, ja, då ska den periodiseringen följas i beskattningen.” Skälet var att det i inkomstskattelagen saknas undantagsregler som öppnar för någon annan slutsats. Sen kom vi in på leasegivarens kostnader och konstaterade att rätten till värdeminsk-ningsavdrag kunde frånkännas leasegivaren utifrån en tolkning av 18 kap IL.
Om vi antar dels att beskattningen ska vara konsekvent (åtminstone för respektive skattesubjekt – med tanke på frågornas komplexitet och heterogeniteten i redovisningslösningarna), dels att leasegivaren ska anses initialt ha blivit ägare med skatterättslig verkan, men sedan får anses ha avyttrat leasingobjektet (närmast till leasetagaren) uppstår (som en spegelbild av resonemanget i kapitel 6) följande fråga:
Kan vi verkligen följa den sambandsmodell som vi nyss konstaterade tydligt ledde till att redo-visningen är prejudiciell och att kassaflödena till leasegivaren ska ses som hyresintäkter – eller ska vi klassa om dessa kassaflöden till amortering och ränta? Det är svårt att se att det vore en beskattningsmässig konsekvent lösning att beskatta ett företag som för en hyresintäkt samtidigt
som man anser att det har sålt hyresobjektet till den som betalar.28 I linje med de klassificeringar
som görs i redovisningsrättsliga rekommendationer är det enda beskattningskonsekvensmässigt rimliga att följdändra klassificeringen i enlighet med avyttringsalternativet (det sker eventuellt ändå inom ramen för tillämpningen av nyss nämnda 24a kap.) – i så fall händer det för lease-givaren, att kassaflödena från leasetagaren klassas om och att leasingobjektet anses avyttrat och därmed ska kostnadsföras (se närmare 18 kap). Problemet är bara att då gör vi samma slags våld på sambandslösningen som vi diskuterat ovan (kapitel 6).
I konsekvens med det nyss sagda, d.v.s. att leasingobjektet bör behandlas som avyttrat istället för som uthyrt, bör (givet att domstolen eller motsvarande väljer nämnda synsätt) leasegivaren ges avdrag såsom vid en avyttring avseende leasingobjektet. Vi kan ju inte få försäljnings-intäkter på något vi har kvar. Om vi erkänner leasegivaren som ägare, åtminstone inledningsvis, till leasingobjektet och sedan hävdar att detta ska anses ha avyttras torde 18 kap 5 § inkomst-skattelagen gälla, enligt vilket gäller att om inventarier avyttras, förloras, utrangeras eller tas ut ur näringsverksamheten samma beskattningsår som de anskaffas, ska hela utgiften dras av omedelbart. Motsvarande kostnadsföring behöver alltså inte ha gjorts i leasegivarens årsredo-visning, nämligen i den mån som leasingen i denna har redovisats som operationell.
Vi tar inte här ställning till hur lagen ska tolkas i dessa fall, men det kan konstateras att situationen inte är lätt för den jurist som har sett ovanstående komplexiteter och ska avgöra frågan inom ramen för rättstillämpningen. Lagtexten (sambandslösningen) och traditionella,
60
I
RÄTTSVETENSKAP – NU OCH I FRAMTIDENlagtexttrogna, lagtolkningsmetoder talar tydligt för en tolkning – mycket rimliga önskemål om en konsekvent beskattning talar för en helt annan lösning, men utan stöd i lagen.
8. Vad borde göras?
Alla sambandslösningar har sina svårigheter och det är långtifrån säkert att andra modeller skulle ge mer önskvärda resultat. Det är nog inte a priori galet att, som i den svenska inkomst-beskattningen, ha en modell som bygger på ett materiellt samband, men göra undantag där man finner det motiverat. Problemet är att god redovisningssed är rejält heterogen och ibland utvecklas snabbt och, inte minst, åt olika håll för olika kategorier av företag. Risken är stor att skattereglerna inte hänger med i svängarna och/eller att den avsedda modellen (”följ redovis-ningsrätten och redovisningen där det saknas skatteregler” och skattereglerna där det finns skatteregler) ger upphov till en beskattning som helt enkelt inte är logisk. Det finns andra
exempel, som pekar i samma riktning.29 Det är inte lätt för rättstillämparen att göra rätt i dessa
fall. Antingen blir beskattningen rimlig eller så följer man den regeltekniska lösningen och får en konstig beskattning (t.ex. så att man får hyra för något man har sålt). Det är inte osannolikt att rättstillämparen väljer en rimlig beskattning och genom en oklar motivering mörklägger hur konstigt det blir, regeltekniskt sett. Det kan inte vara en bra lösning.
Om vi ändå vill ha kvar något av det partiella materiella sambandet (och jag säger inte att det finns så mycket bättre alternativ) ser jag två sätt att hantera de risker som här har beskrivits. För det första måste skattelagstiftaren noggrant följa regelutvecklingen på redovisningsområdet, inte minst heterogeniteten i föreskrivna eller tillåtna redovisningslösningar, och vara beredd att vid behov justera skattereglerna. F.n. är många skatteregler mycket äldre än motsvarande redo-visningsregler och även om den särskilda skattelösning som respektive särskild skatteregel ger upphov till kan uppfattas som rimlig, så kanske resultatet inte är rimligt, om man beaktar de effekter sambandslösningen (och redovisningsreglerna) ger på de delar av en transaktion som faller tillbaka på det materiella sambandet. För det andra tror jag att man bör överväga att införa någon form av skattemässig ventil, för de fall där det partiella materiella sambandet ger upphov till en beskattning som inte är rimlig. Antingen är lagtolkningen konsekvent – eller beskatt-ningen… Det förefaller som en mer rimlig lösning, att i alla fall ha en sådan ventil att åberopa, än att så att säga i det fördolda skapa ett rimligt rättsläge. Hur en sådan skulle låta sig förena med legalitetsprincipen är en annan fråga.
RÄTTSVETENSKAP – NU OCH I FRAMTIDEN
I
61Litteraturförteckning
Bjuvberg, Jan: Terminologin kring det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning m.m. SvSkT 2018 s. 555 f.
Hultqvist, Anders: Leasingdomarna – en analys och kommentar, Skattenytt 1999 s. 395 ff. Hultqvist, Anders: Sambandet redovisning och beskattning i ett konstitutionellt perspektiv Svensk Skattetidning 2009 s. 250 ff.
Kellgren, Jan: Materiella lagertillgångar – något om sambandet mellan redovisning och beskattning. Skattenytt 2006 s. 426 ff.
Kellgren, Jan: Redovisning och beskattning. Studentlitteratur, 2004.
Kellgren, Jan & Bjuvberg, Jan: Redovisning och beskattning. Tredje upplagan, Studentlitteratur, 2014.
Knutsson Margit, Norberg Claes, Thorell Per: Redovisningsfrågor i skattepraxis. Iustus, 3:e upplagan, 2012.
Norberg, Claes: Den nya redovisningsstandarden IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder och inkomstbeskattningen. Svensk Skattetidning 2018 nr 6–7.
Prop. 2017/18:245, Nya skatteregler för företagssektorn. SOU 2008:80 Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet.
RÄTTSVETENSKAP – NU OCH I FRAMTIDEN
I
105Presentation av författarna
Rigmor Agren
disputerade i folkrätt vid Essex University 2012. Förutom attintres-sera sig för pedagogiska frågor, gäller Rigmors forskningsintresse mänskliga rättigheter och humanitär rätt.
Adam Croon
är jur. dr i rättshistoria och universitetslektor i rättsvetenskap medin-riktning mot rättshistoria och processrätt. Hans forskning är inriktad på den juridiska metodlärans historia, rättsstatlighet och tvistlösning. Han bedriver undervisning i rätts- historia, allmän rättslära, komparativ rätt och processrätt.
Marie Karlsson-Tuula
är professor i civilrätt på Handelshögskolan vid Karlstadsuniversitet och gästprofessor vid Örebro universitet. Ansvarig utgivare för Insolvens-rättslig tidskrift och föreståndare för Akademien för Insolvensrätt. Forskar företrädes-vis inom privaträtt och har också ett intresse av ekonomisk brottslighet.
Jan Kellgren
är gästprofessor i skatterätt och professor i samma ämne vid Lin-köpings universitet. Hans forskning rör i första hand svensk företagsbeskattning, inte minst dess samband med redovisning.
Eleonor Kristoffersson
är jur. dr och professor i skatterätt. Hennes specialom-råden är skatteförfaranden och mervärdesskatt, inom vilka hon publicerat en stort antal böcker och artiklar.
Magnus Kristoffersson
är jur. dr. och universitetslektor i rättsvetenskap medin-riktning mot skatterätt.
Ylva Larsson
är jur. kand. LL.M. och utbildad i företagsekonomi. Hon är lärare,fors-kare och kursledare vid Örebro universitet. Ylva är anlitad som föreläsare, kursleda-re och forskakursleda-re inom och utom Sverige. Hon har tidigakursleda-re arbetat vid Skatteverket med bl.a. domstolsprocesser i såväl allmän domstol som förvaltningsdomstol med skatte- och ansvarsfrågor, rekonstruktioner och obestånd.
Joakim Nergelius
är professor i rättsvetenskap vid Örebro universitet (samt docent ikomparativ rätt och Europarätt vid Åbo Akademi) sedan 2003. Han är specialiserad på konstitutionell rätt och EU-rätt, inom vilka områden han regelbundet publicerar böcker och artiklar.
Annina, H. Persson
, juris doktor, professor i rättsvetenskap med inriktning motci-vilrätt vid Örebro universitet. Tidigare Marie Curie Senior Fellow vid universitetet i Bremen, Tyskland. Gästprofessor i fastighetsrätt vid Institutionen för fastigheter och byggande, KTH i Stockholm. Forskar inom central förmögenhetsrätt med särskild in-riktning på krediträtt, sakrätt och insolvensrätt samt har skrivit flera vetenskapliga verk inom området. Ledamot i Kronofogdens Insynsråd m.m.
