UPPSALA UNIVERSITET EXAMENSARBETE
Företagsekonomiska institutionen Magisteruppsats VT 2007
Tobias Åkerberg Studentvägen 32 752 34 UPPSALA Therese Widell Rackarbergsgatan 26 752 32 UPPSALA
Fåmansföretagsreglerna ändras igen
Med tre fiktiva företag analyseras effekterna
Sammandrag
Reglerna om beskattning av fåmansföretag, de så kallade 3:12 reglerna, är ett omdiskuterat ämne i det svenska näringslivet. Trots den omfattande reformen av 3:12 reglerna som gjordes till år 2006 har den nu sittande regeringen valt att ändra reglerna ytterligare med hänvisning till att det skall bli mer lönsamt att driva företag och att anställa. Syftet med denna uppsats är se över de förändringar som skett inom fåmansföretagsbeskattningen och analysera hur dessa förändringar kan komma att påverka fåmansföretagare. För att analysera de nya reglernas förväntade effekter använder vi oss av tre fiktiva företag av olika storlekar.
Innehållsförteckning
1 Inledning... 4
1.1 Bakgrund ... 4 1.2 Problemformulering ... 5 1.3 Syfte... 6 1.4 Avgränsning ... 62 Varför och hur? ... 7
2.1 Varför?... 7 2.2 Hur? ... 7 2.3 Källkritik ... 8 2.4 Metodkritik... 8
3 Referensram... 10
3.1 Företagande ... 10 3.1.1 Tillväxt ... 10 3.2 Begrepp ... 12 3.2.1 3:12 reglerna... 12 3.2.2 Fåmansföretag ... 12 3.2.3 Kvalificerad aktie ... 13 3.3 Genomgång av 3:12 reglerna ... 14 3.3.1 Utdelning ... 14 3.3.2 Gränsbeloppet... 153.3.3 Kapitalvinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag ... 16
3.3.4 Sammanfattning över skillnaderna mellan reglerna 2006 och 2007 ... 17
4 De fiktiva företagen... 18
4.1 Urval av företagen ... 18
4.2 Förutsättningar... 18
4.3 Beräkningar ... 19
4.3.1 Beräkning av lönekraven för år 2006 och år 2007 ... 20
4.3.2 Formler för 2006 och 2007 års gränsbelopp ... 20
4.3.3 Beräkningar av 2006 års gränsbelopp ... 21 4.3.4 Beräkningar av 2007 års gränsbelopp ... 21
5 Analys... 22
5.1 AB Litet... 22 5.2 AB Mellan ... 23 5.3 AB Stort... 24 5.4 Beskattning av kapitalvinst ... 25 5.5 Företagande ... 265.6 Planering av sitt löneuttag och sin utdelning... 27
6 Avslutande diskussion... 29
Källförteckning... 31
1 Inledning
1.1 Bakgrund
Under efterkrigstiden har de svenska företagsskatterna dels använts som inkomstkälla för staten men också spelat en viktig roll som styrinstrument i den ekonomiska politiken. Staten har använt sig av dessa skatter, med blandad framgång, för att styra företagens beteende. (Henrekson, 2004, s. 95)
År 1990/91 genomfördes en stor skattereform i Sverige. Förändringarna var genomgripande för både företag och privatpersoner. För fåmansföretag gällde särskilda regler för utdelningar och reavinster på aktier. (Sandström och Svensson, 2006, s. 15) Anledningen till de särskilda fåmansföretagsreglerna var att ägarna till fåmansföretag själva kunde bestämma över hur de ska ta ut företagets överskott; som lön, utdelning eller kapitalvinst, via en försäljning av bolagets aktier. För att förhindra att ägare till fåmansföretag då skulle ta ut pengar från sina företag i form av lågbeskattad utdelning eller kapitalvinst, med en skattesats på 30 % (Edin, Hansson, Lodin, 2005, s. 19), istället för normalbeskattad lön, med en skattesats upp till ca 57 % (Edin et al, 2005, s. 19), infördes de särskilda fåmansföretagsreglerna. (Sandström och Svensson, 2006, s. 12) Reglerna bestämmer hur mycket en ägare kan ta ut som kapitalbeskattat belopp och vilket belopp som kommer att beskattas som inkomst av tjänst. (Lundén, 2006, s. 212)
förändringar av reglerna gjorts. De nya 3:12 reglerna kom att gälla från och med den 1 januari 2006 och de utformades så att de bättre än tidigare skulle tillgodose kravet på neutralitet mellan investeringar med olika risk samtidigt som reglernas preventiva funktion bibehölls. (Edin et al, 2005, s. 23)
Sverige har en hög beskattning av småföretag jämfört med många andra länder. Även efter de ändringar av 3:12 reglerna som gjordes till den 1 januari 2006 hamnar Sverige mycket högre än till exempel Norge och Finland i beskattningsnivån. Likaså när det gäller den entreprenöriella aktiviteten hamnar Sverige sist bland de nordiska länderna. Svenskt Näringsliv anser att för att kunna förbättra Sveriges förutsättningar för företagande och entreprenörskap behöver omfattande förändringar på skatteområdet göras, däribland vill man se mer reformer av 3:12 reglerna. (www.svensktnaringsliv.se, 2007-05-02) Organisationen Företagarna är också kritisk till 3:12 reglerna och menar att reglerna borde avskaffas. De anser att resonemanget kring ett avskaffande av reglerna, att det skulle innebära att tjänstemän skulle avsluta sina anställningar och istället utföra samma arbete men i egna bolag, är kraftigt överdriven. De menar att övergången från en anställning till företagande är förknippat med risker. Vidare tycker de också att fåmansföretagare har mer gemensamt med en investerare som riskerar hela sitt kapital än med en anställd. (www.foretagarna.se, 2007-04-26)
Den nya borgerliga regeringen säger i motion 2005/06: SK3 att så länge som det finns en stor skillnad i skattenivå mellan beskattningen av inkomster från tjänst respektive kapital behövs det regler som förhindrar att den högre tjänsteinkomstskatten blir frivillig för vissa berörda personer. Däremot anser den borgerliga alliansen att regelverket måste reformeras i grunden i syfte att främja företagande och risktagande samtidigt som regelverket görs betydligt enklare.
1.2 Problemformulering
öka drivkraften för företagarna att anställa fler samt förenkla för företagarna. Det skall dessutom bli lättare att sälja verksamheter. (prop.2006/07:01, s. 39ff) Regeringens ändringar av 3:12 reglerna kommer nära inpå den gamla regeringens reform som gjordes år 2006. Vilka effekter får förändringarna när det gäller utdelning? Kommer förändringarna få någon betydelse på grund av företagens storlek? Har 3:12 reglerna blivit mindre komplexa? Kan en ägare dra nytta av att planera sitt löneuttag och sin utdelning? Är ett avskaffande av reglerna aktuellt? Kan förändringarna av 3:12 reglerna på något sätt bidra till att företagen anställer?
1.3 Syfte
Syftet med denna uppsats är att se över de förändringar som skett inom fåmansföretagsbeskattningen och analysera hur dessa förändringar kan komma att påverka fåmansföretagare. För att analysera de nya reglernas förväntade effekter använder vi oss av tre fiktiva företag av olika storlekar.
1.4 Avgränsning
2 Varför och hur?
2.1 Varför?
Med tanke på att båda författarna till denna magisteruppsats har fått anställning som revisorer till hösten 2007 så kändes det helt naturligt att skriva om något som berör en revisors arbete. Idén till ämnet kom efter vi läst Per Sandberg och Berivan Sinjaris C-uppsats vid Företagsekonomiska Institutionen, Uppsala Universitet om reformeringen av 3:12 regler inför inkomståret 2006. Eftersom alliansregeringen har gjort ytterligare förändringar inför inkomståret 2007 av 3:12 reglerna vill vi se effekterna av det. För att få fler idéer utöver Sandberg och Sinjaris uppsats hade vi ett inspirationssamtal med Magnus Danielson, godkänd revisor på Öhrlings PricewaterhouseCoopers, om vad 3:12 reglerna kan ha för påverkan på människor i det här landet som driver fåmansföretag. Till hjälp att förstå hur företagandet och ägarbeskattning ser ut i Sverige har vi bland annat haft kontakt med professor Magnus Henrekson, VD för Institutet för Näringslivsforskning, som gett oss förslag på litteratur.
2.2 Hur?
Vi har valt att bygga vidare på Sandberg och Sinjaris tidigare uppsats gjord vid Uppsala Universitet under höstterminen 2005. I den tidigare uppsatsen hade författarna valt att arbeta med tre fiktiva företag för att förenklat kunna se effekterna av regeländringarna. I denna uppsats kommer dessa tre fiktiva företag att användas igen. Beräkningar kommer att göras utifrån företagens förutsättningar både gällande de ”gamla reglerna” och de ”nya reglerna”. På detta sätt kommer vi se hur regelförändringarna kommer att påverka de tre företagen.
Kontakter med finansdepartementet har varit resultatlöst, vi ville få feedback på varför och hur den borgerliga regeringen kom fram till att de var tvungna att ändra 3:12 reglerna efter så pass kort tidsintervall sen de ändrades senast. Bland annat tog vi kontakt med kanslirådet Kaj Håkansson, han var med och arbetade fram förslaget tillsammans med Edin et al. för regeländring år 2006, som inte kunde ge oss någon konkret feedback. Vi försökte även att få e-mailkontakt med finansminister Anders Borg utan framgång. Däremot har vi använt oss av motion 2005/06: SK3 ”Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag” som allians för Sverige presenterade i november 2005.
Hemsidor såsom regeringens, riksdagens, Svenskt Näringsliv etcetera har genomsökts för information som har kunnat vara till hjälp för denna uppsats. Andra källor har varit DISA – Uppsalauniversitetsbiblioteks online-katalog, olika databaser och tidskrifter med akademisk anknytning. De sökord som vi oftast använt oss av är ”3:12 reglerna”, ”fåmansföretag”, och ”entreprenörskap”.
2.3 Källkritik
I och med att uppsatsens ämne är en lag som fastställts av riksdagen så finns det endast lagtext, propositioner och skrifter hur man konkret använder sig av reglerna. Den information som vi har funnit i den allmänna debatten såsom tidsskrifter, böcker och näringsliv har en tendens att vara kritisk mot 3:12 reglerna och kan sakna objektivitet, vilket kan ha en omedveten inverkan på författarna. En stor del av informationen kring reglerna har tagits från SOU 2002:52 och Edin et al., dessa källor skrevs i samband med förarbetet till 2006 års reformering. Det hade varit bra att få tillgång till primär information från regeringen, i synnerlighet från finansdepartementet vilket vi inte har fått.
2.4 Metodkritik
3 Referensram
3.1 Företagande
Välfärdsstaten är en stat där organiserad makt systematiskt används (via politiska och administrativa åtgärder) för att modifiera marknadskrafternas spel. (Briggs, 1961, s. 228) Inom denna definition innefattar välfärdsstaten utbudet av bland annat inkomstberoende bidrag och subventioner, regleringar som pris- och hyresregleringar och regleringar av kapital och arbetsmarknad. Sverige har historiskt sett legat högt upp bland i-länderna när det gäller offentliga utgifter vid OECD: s1 mätningar och det ska då symbolisera en välfärdsstat. (Henrekson, 2003, s. 8 och Lindbeck, 1997) Dock har det under senare år uppmärksammats negativa incitamentseffekter som en välfärdsstat kan hamna i. Några exempel på det är viljan att ta på sig mer ansvarsfulla uppgifter, val av arbete, investeringsgraden i nyföretagande etcetera. Enligt Cullen och Gordon (2002) finns det starka skäl att tro att beskattning av entreprenörsinkomsterna har en bidragande faktor till det skrala utbudet av entreprenörskap och nyföretagande. (Henrekson, 2003, s. 8) Enligt SOU 2002:52 (s. 171) så har studier gjort gällande företagares riskattityder, riskbenägenhet och riskhantering och kommit fram till att bilden av en framgångsrik företagare som är en riskvillig vinstmaximerare inte stämmer överens med verkligheten. Motivet ekonomisk vinning, som genererar beskattning, är oftast lägre rankat än andra motiv när det gäller företagares startmotiv och drivkraft. Istället nämns som startmotiv, en vilja att förverkliga en vision, en vilja att styra sitt eget liv och vara sin egen chef. Detta betyder dock inte att företagare inte vill tjäna pengar. Företagare ser emellertid inte pengar i första hand som en möjlighet till konsumtion eller status. Istället ser företagare pengar som ett medel till vidareutveckling av företaget och möjligheter till att bygga vidare på den vision som var själva anledningen till att företaget startades.
3.1.1 Tillväxt2
Under det senaste decenniet har tillväxten haft en annan inriktning än vad folk hade förväntat sig i början av 1990 – talet. Istället för tjänstesektorn så har industrin varit den bidragande faktorn till att Sverige har haft en så pass bra tillväxt. Mellan åren 1994 – 2004 så växte industrin med 87 %, medan tjänstesektorn endast växte med 35 %. Höga skatter på
1 Organisation for Economic Co-operation and Development
2 Definition; ökning över tid av produktionen av varor och tjänster i ett land, (BNP) Källa: www.ne.se
konsumtionsvaror och humankapital är ett argument som motverkar produktion av hushållsnära tjänster på den legala marknaden. Företags- och ägarbeskattning, såsom de särskilda fåmansföretagsreglerna, är ett argument som Henrekson anser missgynnar ett inhemskt ägande och tillväxtbranscher inom till exempel tjänstesektorn. För att Sverige ska kunna bryta detta mönster och kunna börja utveckla den ekonomiska tillväxten med en inriktning mot ett mer jobbskapande inom tjänstesektorn så krävs förändringar. (Henrekson, 2006, s. 65) För att stärka incitamenten till produktivt entreprenörskap men ändå försöka bibehålla den svenska välfärdsstaten och ett högt skattetryck presenterar Henrekson (2006) en paketlösning på åtgärder för bryta upp detta mönster. En punkt som Henrekson tar upp och som är av intresse i denna uppsats är hur det ska bli attraktivt att starta och utveckla ett företag och eventuellt sälja det vidare. (s. 66)
”Det kraftfullaste instrumentet utöver borttagandet av dubbelbeskattningen av utdelningar är att avskaffa reavinstskatten för långsiktiga aktiva delägare vid försäljningen av företag”
3.2 Begrepp
3.2.1 3:12 reglerna
I korthet handlar 3:12 reglerna om vilka ägare som berörs av reglerna samt hur skatten skall beräknas. De ägare som berörs av 3:12 reglerna är de som äger eller är delägare i ett fåmansföretag och innehar kvalificerade andelar. Grundsyftet med 3:12 reglerna var att dela upp inkomsten från fåmansföretagen i kapitalinkomst respektive arbetsinkomst så att ägarna inte skulle kunna ta ut all vinst som kapitalbeskattad inkomst vilken har en lägre skattesats jämfört med inkomst av arbete. (Edin, et al, 2005, s. 21ff) För att konkretisera regeringens tankegång så var de rädda att personer skulle välja att ”sätta sig på bolag”, det vill säga, istället för att vara anställd så skulle man börja bedriva egen verksamhet och konsultera det gamla företaget. På så viss så skulle personen själv kunna bestämma hur mycket han/hon ville ta ut som kapitalbeskattad inkomst respektive arbetsbeskattad inkomst. (SOU 2002:52, s. 177)
3.2.2 Fåmansföretag
Figur 3.1 Närståendekretsen. Källa: Skatteverket, SKV 292 utgåva 15, s 4
3.2.3 Kvalificerad aktie
Det är bara utdelning och kapitalvinst på kvalificerade aktier som beskattas i enlighet med de särskilda fåmansreglerna. (Sandström och Svensson, 2006, s. 74) En aktie anses kvalificerad enligt Sandström & Svensson när en delägare eller en närstående till honom/henne varit verksam inom företaget i betydande omfattning under det gångna beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. De särskilda fåmansreglerna gäller också om en delägare eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Även om ett företag klassificeras som ett fåmansföretag behöver det inte betyda att alla aktieägare äger kvalificerade aktier. En bedömning måste göras för varje enskild aktieägare. (Sandström och Svensson, 2006, s. 74)
Far- Far- Mor-Far mor far mor
3.3 Genomgång av 3:12 reglerna
Figur 3.2 Övergripande modell av 3:12 reglerna. Källa: Egen modell
3.3.1 Utdelning
När en ägare till ett fåmansföretag får ta del av en utdelning på sina aktier kan beskattningen komma att ske på olika sätt. En del av utdelningen kommer att beskattas som inkomst av kapital. Hur stort detta belopp kommer att vara beror på hur stort gränsbeloppet är.(SKV 292 utgåva 15, s. 9) Skattesatsen på den del av utdelningen som ryms inom gränsbeloppet är 30 % på 2/3, enklare uttryckt med 20 % på utdelningen.(SKV 292 utgåva 15, s. 16) Om en utdelning har skett till ett belopp som överstiger gränsbeloppet kommer den överskjutande delen att redovisas som inkomst av tjänst. Skulle däremot en mindre utdelning än vad som ryms inom gränsbeloppet ske, sparas det resterande utrymmet till kommande år. (SKV 292 utgåva 15, s. 9)
Utdelning till ägare
Ett gränsbelopp av utdelningen beskattas som inkomst av kapital
Utdelning utöver gränsbeloppet beskattas som inkomst av tjänst
Om en mindre utdelning sker, sparas beloppet upp till gränsbeloppet till framtida år
Det finns två sätt att räkna ut gränsbeloppet på. Förenklingsregeln 2 x inkomstbasbeloppet + sparad utdelning x uppräkningsräntan Huvudregeln Omkostnadsbelopp x klyvningsräntan + lönebaserat utrymme
3.3.2 Gränsbeloppet
Det finns två sätt att räkna ut gränsbeloppet på; förenklingsregeln eller huvudregeln. En ägare kan växla mellan dessa två regler mellan åren men måste använda sig av samma metod för alla aktier i bolaget. Ägaren väljer den metod som han/hon anser passar bäst. Har bolaget flera ägare har varje ägare rätt att själv bestämma vilken metod han/hon vill använda sig av.(SKV 292 utgåva 15, s. 9)
Huvudregeln
Huvudregeln är mer komplicerad än förenklingsregeln och kräver fler beräkningar för att få fram årets gränsbelopp. Regeln utgörs av tre delar: 1. Anskaffningsvärdet på aktierna (omkostnadsbeloppet), 2. lönebaserat utrymme och 3. sparat utdelningsutrymme.
1. Anskaffningsvärdet på aktierna beräknas på olika sätt beroende på när aktierna köptes. Om aktierna är inköpta 1992 eller senare utgår man från vad som betalats för aktierna. Är aktierna däremot inköpta före 1992 finns det alternativa sätt att beräkna omkostnadsbeloppet. När omkostnadsbeloppet tagits fram multipliceras summan med klyvningsräntan, statslåneräntan plus med 9 procentenheter.(SKV 292 utgåva 15, s. 10)
Det finns krav på vem som får beräkna lönebaserat utrymme. För det första så är det endast den som vid årets ingång äger aktier. För det andra måste aktieägaren eller närstående ha gjort egna löneuttag till ett visst belopp under inkomståret. Lönekravet innebär att en ägare måste göra ett löneuttag som uppgår till det lägsta av antingen 15 inkomstbasbelopp eller 6 inkomstbasbelopp plus 5 % av samtliga löner i företaget och dess dotterföretag. Uppfylls inte dessa krav får ägaren inte beräkna något lönebaserat utrymme.(SKV 292 utgåva 15, s. 11)
3. Kvarstående sparat utdelningsutrymme uppstår de år som företaget inte lämnar någon utdelning på aktierna eller om utdelningen är lägre än gränsbeloppet. Då sparar ägaren det utrymme som finns kvar upp till gränsbeloppet till kommande års utdelningar eller försäljning. Det sparade beloppet läggs till vid nästa års beräkning av gränsbeloppet och du får dessutom lägga till uppräkningsräntan, statslåneräntan plus 3 procentenheter på det sparade beloppet.(SKV 292 utgåva 15, s. 16)
Förenklingsregeln
Årets gränsbelopp enligt denna regel räknas ut genom att ta 2 inkomstbasbelopp och addera med eventuellt kvarstående sparat utdelningsutrymme. I de tidigare reglerna tog man här 1,5 inkomstbasbelopp istället för de nya reglernas 2 inkomstbasbelopp. Även med denna metod läggs uppräkningsräntan till på det eventuella sparade utdelningsutrymmet.(SKV 292 utgåva 15, s. 10)
3.3.3 Kapitalvinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag
inkomstbasbeloppen beskattas med 30 % i inkomstslaget kapital. (SKV 292 utgåva 15, s. 18ff) Den nya borgerliga regeringen har meddelat, i budgetpropositionen 2006/07:01, att man har för avsikt att lägga fram ett nytt förslag under 2007 beträffande beskattning av kapitalvinster för ägare av fåmansföretag. Förslaget kommer att innebära att den uppdelning i inkomstslaget tjänst och kapital av en kapitalvinst som överstiger sparat utdelningsutrymme, som tog borts den 1 januari 2006, kommer att återinföras. (Svensson och Tjernberg, 2007) Detta skulle innebära att den del av vinsten som inte inryms i sparat utdelningsutrymme skulle fördelas så att 50 % skulle beskattas i inkomstslaget tjänst och resterande 50 % i inkomstslaget kapital. Antagligen skulle även regeln om att inte mer än 100 prisbasbelopp får beskattas som inkomst av tjänst finnas kvar. (Edin, et al, s. 61)
3.3.4 Sammanfattning över skillnaderna mellan reglerna 2006 och 2007
Regler år 2006 Regler år 2007 Förenklingsregeln 1,5 inkomstbasbelopp 2 inkomstbasbelopp
Huvudregeln
Löneunderlag All lön som överstiger 10 All lön Inkomstbasbelopp
Lönebaserat utrymme 20 % av löneunderlaget, 25 % av löneunderlaget
30 % av löneunderlaget som överstiger 25 % av löneunderlaget som överstiger 60 inkomstbasbelopp 60 inkomstbasbelopp
Löneuttagskrav Egna löneuttag som uppgår till lägst: Samma 15 x inkomstbasbeloppet eller
6 x inkomstbasbeloppet + 5 % av samtliga löner
Klyvningsränta Statslåneräntan + 9 % Samma
Uppräkningsränta Statslåneräntan + 3 % Samma
4 De fiktiva företagen
4.1 Urval av företagen
De fiktiva företagen är hämtade från den tidigare uppsatsen som gjordes vid Företagsekonomiska institutionen på Uppsala universitet under höstterminen 2005. Företagen är gjorda för att representera majoriteten av fåmansföretagen i Sverige. (Sandberg och Sinjari, 2005) Idag finns det ca 190 000 aktiva ägare av fåmansbolag i ca 155 000 företag och av dessa framgår det att ca 50 % har en eller ingen anställd. Drygt 40 % av företagen har 2-10 anställda och endast ca 3 % har över 20 anställda. (Edin, 2005, s. 90) Baserat på denna statistik har Sandberg och Sinjari gjort urvalet med att ha ett bolag med 1 anställd och ett bolag med 10 anställda. Det tredje bolaget med 100 anställda är med för att den tidigare regeringen betonat att ökad tyngd skall ges åt ett ökat antal anställda. Alla övriga antaganden, förutsättningar och storleken på företagen är gjorda av den tidigare uppsatsens författare i samarbete med universitetslektor vid Handelsrättsliga institutionen, Uppsala Universitet, Greger Lewén.
4.2 Förutsättningar
Företag AB Litet AB Mellan AB Stort
Antal anställda 1 10 100
Antal aktier 100 500 1000
Aktiekapital 100 000 500 000 1 000 000
Utbetalda löner 250 000 2 500 000 25 000 000
Förutsättningar för samtliga företag:
Inkomstbasbelopp: 45 900 kr3 Prisbasbelopp: 40 300 kr 4 Statslåneränta: 3,56 %5 Klyvningsränta: 12,56 %6 3 Skattelagstiftning 07:1 (Inkomståret 2007) 4 Skattelagstiftning 07:1 (Inkomståret 2007)
5 Skattelagstiftning 07:1 (Räntan noterad 2006-11-30) 6
Uppräkningsränta: 6,56 %7 Aktier, nominellt värde: 1000 kr Antal kvalificerade ägare: 1 Avkastningskrav: 22 %
Räntor och inkomstbasbelopp har uppdaterats för inkomståret 2007:s aktuella värden. Utbetalda löner är den totala lönesumman för samtliga anställda inklusive den kvalificerade ägaren. Ett avkastningskrav på 15 % är ett vanligt förekommande krav som börsnoterade företag brukar sätta upp. Detta avkastningskrav kan ses som ett lågt krav för fåmansföretag då dessa oftast har en högre risk än börsnoterade företag och på grund av att fåmansföretag oftast är betydligt mindre. Därav är avkastningskravet satt till 22 %. (www.svensktnaringsliv.se 2007-05-09)
4.3 Beräkningar
Nya2007 Gamla2006
Gränsbelopp Gränsbelopp
Förenklingsregeln Huvudregeln Lönekrav Förenklingsregeln Huvudregeln Lönekrav AB Litet 91 800 12 560 287 900 68 850 12 560 287 900 AB Mellan 91 800 687 800 400 400 68 850 471 000 400 400 AB Stort 91 800 11 937 100 688 500 68 850 11 707 600 688 500
Tabell 4.1, För beräkningar se tabell 4.2–4.5
Tabellen ovan visar en sammanfattning över hur stort gränsbeloppet och lönekravet är för de tre fiktiva företagen både med de nya reglerna och med de gamla reglerna.
4.3.1 Beräkning av lönekraven för år 2006 och år 2007
Lönekravet är den lägsta summan av alternativ 1 och 2 Formler
Alternativ 1 15*IBB
Alternativ 2 6*IBB + (5 % *löneunderlaget)
AB Litet Alternativ 1 15*45 900 = 688 500 Alternativ 2 6*45 900 + (0.05*250 000) = 287 900 AB Mellan Alternativ 1 15*45 900 = 688 500 Alternativ 2 6*45 900 + (0.05*2 500 000) = 400 400 AB Stort Alternativ 1 15*45 900 = 688 500 Alternativ 2 6*45 900 + (0.05*25 000 000) =1 525 400 Tabell 4.2
4.3.2 Formler för 2006 och 2007 års gränsbelopp
2006 års gränsbelopp Förenklingsregeln = 1.5*IBB
Huvudregeln =
Omkostnadsbelopp * Klyvningsräntan + 20 % *(löneunderlaget - 10*IBB) + 30 % som överstiger 60*IBB
2007 års gränsbelopp Förenklingsregeln = 2*IBB
Huvudregeln = Omkostnadsbelopp * Klyvningsräntan + 25 % *löneunderlaget + 25 % *(löneunderlaget - (60*IBB))
5 Analys
5.1 AB Litet
Gränsbelopp AB Litet
Utdelningsbelopp Lönekrav Förenklingsregeln Huvudregeln 2007 års regler 22 000 287 900 91 800 12 560 2006 års regler 22 000 287 900 68 850 12 560
Skillnad 0 0 22 950 0
Tabell 5.1, För beräkningar se stycke 4.3
AB Litet kommer inte upp i lönekravet eftersom företaget endast har en lönesumma på 250 000 kr och lönekravet är satt till 287 900 kr. Detta medför att ägaren till AB Litet inte kan tillgodogöra sig det lönebaserade utrymmet och därmed kommer gränsbeloppet enligt huvudregeln att bli betydligt lägre än gränsbeloppet enligt förenklingsregeln. Ägaren till AB Litet kommer därför att välja förenklingsregeln så att ägaren kan beskatta hela utdelningsbeloppet som inkomst av kapital. Förenklingsregeln kommer att väljas både med 2006 års regler och med 2007 års regler. Skillnaden med de nya reglerna, jämfört med de gamla reglerna, är att ägaren kan ta ut cirka 23 000 kr mer vid maximalt utnyttjande av gränsbeloppet som kommer beskattas som inkomst av kapital.
Det som kan vara ett problem för AB Litet är att det inte alltid genererar så pass mycket i vinst så att ett utdelningskrav är möjligt. Först och främst måste ägaren få ihop till sin lön. Därefter för att AB Litet ska kunna utnyttja 3:12 reglerna maximalt och således vara kapabel till en utdelning på 91 800 kr så krävs en vinst utöver utbetald lönesumma på 127 500 kr8 innan skatt. Att generera en sådan hög vinst behöver inte vara en självklarhet för ett företag av AB Litets slag. Inte att förglömma så måste företaget också betala sociala avgifter på lönesumman. Klart är att de nya reglerna ger mindre företag en bättre förutsättning eftersom gränsbeloppet höjts men frågan är hur många som kommer ha möjlighet att utnyttja de nya fördelarna.
8
Ett sätt som AB Litet skulle kunna göra för att få ut mer i utdelning, som beskattas i inkomstslaget kapital, är att under året ta ut mindre i lön så att AB Litet istället ökar sin vinst. En högre vinst innebär att företaget kan dela ut mer till sin ägare som då kan få en högre utdelning som beskattas till 20 %. Att ägaren i AB Litets fall skulle kunna göra på detta sätt är på grund av att ägaren inte har något lönekrav på sig vid användning av förenklingsregeln. En negativ aspekt med att göra så här är att lönen är grunden till pensionssparande som här skulle förloras.
5.2 AB Mellan
Gränsbelopp AB Mellan
Utdelningsbelopp Lönekrav Förenklingsregeln Huvudregeln 2007 års regler 110 000 400 400 91 800 687 800 2006 års regler 110 000 400 400 68 850 471 000
Skillnad 0 0 22 950 216 800
Tabell 5.2, För beräkningar se stycke 4.3
större utdelning till den fördelaktigare skattesatsen, i de fall då lönekravet uppnåtts och företaget gått med tillräckligt stor vinst.
5.3 AB Stort
Gränsbelopp AB Stort
Utdelningsbelopp Lönekrav Förenklingsregeln Huvudregeln 2007 års regler 220 000 688 500 91 800 11 937 100 2006 års regler 220 000 688 500 68 850 11 707 600
Skillnad 0 0 22 950 229 500
Tabell 5.3, För beräkningar se stycke 4.3
Lönekravet ökar i takt med att ett företags totala löneunderlag blir större, dock bara till en viss gräns (vid lönesumman 8 262 000 kr11). En negativ aspekt i detta är att det också innebär att löneklyftorna mellan anställda och ägare ökar ju fler anställda företaget har. I AB Stort fall har lönekravstaket uppnåtts och således spelar det ingen roll om löneunderlaget kommer att öka i framtiden för lönekravet kommer att stanna på 688 500 kr. För en kvalificerad ägare betyder det att en månadslön på lägst cirka 57 000 kr måste tas ut för att få räkna med huvudregeln. De nya reglerna innebär att gränsbeloppet har höjts i båda metoderna. Dock har gränsbeloppet enligt huvudregeln för AB Stort endast höjts med 2 % jämfört med de tidigare reglerna.
I fallet med AB Stort kan gränsbeloppet te sig vara lite väl tilltaget eftersom om AB Stort skulle uppnå gränsbeloppet enligt huvudregeln så innebär det en ungefärlig 1200 % avkastning på aktiekapitalet som kan anses osannolikt. Enligt förutsättningarna så är ett 22 % avkastningskrav ett accepterat anspråk vid utdelning i fåmansföretag.
De nya reglerna innebär stora möjligheter för AB Stort och dess ägare att kunna ta del av en hög utdelning till en förmånlig beskattning, förutsatt att företaget har medel för det.
11
5.4 Beskattning av kapitalvinst
regler och eventuella regler är de regler som regeringen kan komma att ändra till under år 2007. Uträkningarna förutsätter att ägaren inte har något sparat utdelningsutrymme.
5.5 Företagande
Beräkningarna med de tre fiktiva företagen visar att de nya reglerna ger fåmansföretagen möjlighet att kunna göra en större utdelning till den förmånliga skattesatsen. Med stöd av Henrekson så torde denna regelförändring, som gör att beskattningen av entreprenörsinkomster sänks, förväntas leda till ett ökat incitament hos entreprenörerna till att starta nya företag och vidareutveckla redan befintliga företag. Samtidigt visar utredningar att företagare inte har ekonomisk vinning som största motivet till att starta företag vilket då skulle tyda på att regeländringarna inte skulle få önskad effekt med att främja företagandet. Företagare har oftast en vision eller affärsidé som är anledningen till uppstartandet av företaget och har mindre fokus på skattereglerna.
I och med denna reformering där företagen kan ta ut mer i utdelning till en fördelaktig skattesats så finns en risk. Istället för att företagen använder sina vinster till att återinvestera och utveckla verksamheten såsom att nyanställa människor finns risken att företagarna istället tar ut kapitalet ur bolaget genom utdelning. Risken finns att det tillslut inte finns något kapital kvar att röra sig med och på så sätt försämras tillväxten i bolaget vilket även påverkar tillväxten i Sverige. Även om företagarna nu kanske inte skulle ”tömma” företagen så kan de nya reglerna i alla fall locka företagarna till att ta ut högre utdelningar vilket i så fall minskar företagens möjligheter till investeringar.
5.6 Planering av sitt löneuttag och sin utdelning
3:12 reglerna tillåter att en ägare sparar sin utdelningsmöjlighet till kommande år om en utdelning inte sker eller om en mindre utdelning sker än vad gränsbeloppet tillåter under ett år. En ägare kan då fundera på om det kanske lönar sig att inte göra en utdelning ett visst år eller kanske under flera år för att på så sätt ”samla” på sig ett större gränsbelopp som sedan ett specifikt år används för att kunna göra en stor utdelning. Det ägaren skulle tjäna på genom att spara sina utdelningar är att ägaren får tillgodoräkna sig en uppräkningsränta på 6,56 % (givet att SLR är konstant) på det sparade utdelningsbeloppet varje år. Genom att gränsbeloppen nu har höjts så kommer en ägare ha ett större sparat belopp att dela ut ett kommande år jämfört med de gamla reglerna och därmed kommen ägaren även kunna tillgodoräkna sig mer i ränta.
Ett annat alternativ som en ägare kanske kan komma att fundera över är om det skulle löna sig att ”planera” sina löneuttag. Planering i den meningen att en ägare väljer att ett år ta ut till exempel 600 000 kr i lön för att sedan året efter ta ut en lön på till exempel 1 400 000 kr. Tar en ägare ut tillräckligt med lön kan beräkning ske med huvudregeln och det innebär att en viss del av lönesumman tas med i gränsbeloppet. Alltså kan löneuttaget påverka hur mycket gränsbeloppet blir för en ägare. Beräkningarna nedan vill påvisa när ägarens löneuttag har störst inverkan på gränsbeloppets storlek. Beräkningarna i tabell 5.3 är gjorda utifrån AB Mellans förutsättningar där lönekravet är 400 400 kr.
Samma lön under två år Gränsbelopp
6 Avslutande diskussion
De nya reglerna ger alla tre fiktiva företagen möjlighet till att dela ut mer till den förmånliga skattesatsen på 20 %. Det vi kan se är att där företaget är lite mindre, så som AB Litet och AB Mellan, där kommer förändringarna att ge störst positiv effekt genom höjt gränsbelopp. Visst har det skett en förbättring även för AB Stort men den ändringen är i relation till tidigare års gränsbelopp väldigt liten. Med de förutsättningar som de tre fiktiva företag har ser vi att ingen kommer att kunna utnyttja 3:12 reglerna maximalt men däremot är det många som påverkas av förändringarna då de flesta fåmansföretagen i Sverige är av AB Litets och AB Mellans storlek.
3:12 reglerna har fått mycket kritik för att vara komplexa vilket vi håller med om. Det tar tid att sätta in sig och att förstå innebörden av dem och ändringarna som gjorts till år 2007 har inte minskat komplexiteten. Även om höjningen av förenklingsregeln innebär ett större omfång av företag som kan beräkna på ett enklare sätt och trots att det blivit någon beräkning mindre som företagaren måste göra med huvudregeln är det inte tillräckligt för att minska reglernas komplexitet. Vi tror att de flesta företag vänder sig för att få professionell hjälp med skatteberäkningarna.
En ägare tjänar på att planera sitt löneuttag. Det vi ser är att de ägare som skulle kunna tjäna på att planera sitt löneuttag är de som ligger på gränsen till lönekravet. Vi tror dock att de flesta företagare inte kommer att bry sig om att planera sitt löneuttag. Dels är företagare eventuellt inte tillräckligt insatta i regelverket och därmed missar att en viss planering kan ge möjlighet till ett högre gränsbelopp och dessutom är det inte heller alltid lätt för ägaren att förutse framtiden. Därutöver kommer tiden det tar att lära sig reglerna och planera sitt löneuttag kontra förtjänsten av planeringen in.
fåmansföretagare har visioner om att deras företag skall bli framgångsrikt och lönsamt. Därav tror vi att de är förnuftiga nog att inte ”tömma” bolaget på all kapital utan att medel lämnas kvar i företaget för att satsa på nya projekt och investeringar och ta det mot nya höjder.
Målet med de förändringar som gjorts av 3:12 reglerna är att bland annat ge arbetsmarknaden en välbehövlig skjuts framåt med flera anställningar och högre tillväxt. Självklart är detta en mycket komplex fråga och det är många faktorer som spelar in. Vi ser inte att reglerna i sig gör att företagen anställer fler människor. Däremot anser vi att regelförändringarna ger företagen en morot till att anställa eftersom skattelättnader och en högre förmånligare utdelning ger ett incitament för entreprenörer att starta och utveckla företag .
I den aktuella debatten är näringslivet oftast negativt inställd till 3:12 reglerna och vill se ett avskaffande av reglerna. Det vi ser i beräkningar med de fiktiva företagen är att ett avskaffande av reglerna inte är att rekommendera. Inget av de tre fiktiva företagen uppnår det maximala gränsbeloppet vilket gör att utdelningen kan beskattas med 20 %. Resterande summa upp till gränsbeloppet kommer att sparas till framtida år vilket ger större gränsbelopp i framtiden. De nya regeländringarna har alltså gjort gränsbeloppet mer generöst vilket gör att fler företag hamnar inom gränsbeloppets omfång och därmed kan beskatta sin utdelning med 20 %. Skulle ett avskaffande ske skulle skattesatsen istället bli 30 % på utdelningen.
Källförteckning
Böcker och artiklar
Briggs, A (1961); The Wefare State in Historical Perspective, Archives Européennes de Sociologie, vol 2, s 221-258
Cullen, J B och Gordon R H (2002); Taxes and Entrepreneurial Activity: Theory and Evidence for the US, NBER Working Paper nr 9015
Henrekson, Magnus (2003); Entreprenörskapet – välfärdsstatens svaga länk?, Ekonomisk Debatt 2003, årg. 31, nr 5, s 5-17
Henrekson, Magnus och Sanandaji, Tino (2004); Ägarbeskattningen och företagandet, Om skatteteorin och den svenska policydiskussionen. SNS förlag
Henrekson, Magnus (2006); Ett åtgärdspaket för stärkt entreprenörskap i högskattestaten. Ekonomisk Debatt 2006, årg. 34, nr2, s 64-67
Henrekson, Magnus och Stenkula, Mikaela (2007); Entreprenörskap. Institutet för Näringslivsforskning (IFN), bokmanuskript 6 mars 2007
Lindbeck, A (1997); The Swedish Experiment, Journal of Economic Literature, vol 35, s1273- 1319
Rabe, Gunnar, (2007): Skattelagstiftning, lagar och andra författningar som de lyder den 1 januari 2007. Gunnar Rabe och Norstedts Juridik AB
Sandberg, Per och Sinjari, Berivan (2005); Reformerade 3:12-regler, en analys av förväntade skatteffekter för fåmansföretagare. C-uppsats, Uppsala Universitet
Skatteverket, SKV 292 utgåva 15: Skatteregler för delägare i fåmansföretag, INKOMSTÅR 2006 – TAXERINGSÅR 2007
SOU 2002:52; Beskattning av småföretagare, Del 1. 3:12 reglerna
Strömquist, Siv, 2003: Uppsatshandboken, Råd och regler för utformning av examensarbeten och vetenskaplig uppsatser. Tredje upplagan, Hallgren och Fallgren Studieförlag AB
Svensson, Bo och Tjernberg, Mats, 2007: Nya 3:12 regler-igen, Balans 2/2007, s 36-39
Bilagor
Bilaga 1
Bilaga 2
Samma lön under två år Gränsbelopp
År 1 600000 =(500000*0,1256)+(2500000*0,25) År 2 600000 =(500000*0,1256)+(2500000*0,25) Totalt =D27+D28 Olika lön under två år År 1 700000 =(500000*0,1256)+(2500000*0,25) År 2 500000 =(500000*0,1256)+(2500000*0,25) Totalt =D33+D34 Olika lön under två år År 1 800000 =(500000*0,1256)+(2500000*0,25) År 2 400000 =2*45900 Totalt =D39+D40
