Kandidatuppsats
Ekonomprogrammet 180 hp
Rapportering av humankapital
En longitudinell studie för utvecklingen av
revisionsbolags rapportering av humankapital i årsredovisningar
Företagsekonomi 15 hp
Halmstad 2021-06-10
FÖRORD
Vi vill först och främst rikta ett stort tack till vår handledare, Jean-Charles Languilaire, för ett värdefullt bidrag i form av kunskap, konstruktiv kritik och motivering. Vi vill även tacka vår examinator Henrietta Nilson och alla opponentgrupper som under våra seminarier bidragit med värdefull kritik samt meningsfulla förslag och synpunkter till det fortsatta skrivandet.
Till respondenten som deltagit och gjort denna studie möjlig att genomföra riktas även ett stort och varmt tack.
Högskolan i Halmstad, 2021-06-10
Sofia Björk Elin Erlandsson
_______________ _______________
SAMMANFATTNING
Titel: Rapportering av humankapital. En longitudinell studie för utvecklingen av rapporteringen av humankapital i revisionsbolags årsredovisningar.
Ämne/kurs: FÖ6021, Kandidatuppsats i företagsekonomi, 15 hp Författare: Sofia Björk och Elin Erlandsson
Handledare: Jean-Charles Languilaire
Nyckelord: Humankapital, Rapportering, Årsredovisning, Revisionsbolag
Syfte: Syftet med studien är att beskriva hur omfattningen av rapporteringen av humankapital har utvecklats under den studerade tidsperioden samt att förklara vad som ligger till grund för den observerade utvecklingen.
Teoretisk referensram: I studiens teoretiska referensram tas definitioner och teorier kring rapportering av humankapital upp. Kapitlet är uppdelat i tre avsnitt: humankapitalets ursprung, årsredovisning samt motiv till rapportering.
Metod: Utifrån studiens beskrivande samt förklarande syfte har två forskningsfrågor utvecklats. Till studiens första forskningsfråga, att beskriva utvecklingen av rapporteringen av humankapital, har kvalitativ sekundärdata samlats in i form av företagens års- och hållbarhetsredovisningar. Denna data ligger till grund för studiens kvantitativa innehållsanalys.
Till studiens andra forskningsfråga, att förklara vad som ligger till grund för utvecklingen, har kvalitativ primär- och sekundärdata samlats in i form av en genomförd intervju samt analys av års- och hållbarhetsredovisningar. Till dessa har en kvalitativ analys tillämpats. I studien har en växelverkan mellan induktiv och deduktiv ansats tillämpats och uppsatsens karaktär är därmed abduktiv.
Utvecklingen av rapporteringen av humankapital: I detta kapitel presenteras resultatet av utförd innehållsanalys och studiens första forskningsfråga “Hur har omfattningen av rapporteringen av humankapital utvecklats i revisionsbolags årsredovisningar mellan år 2011–2020?” besvaras. Data presenteras genom diagram och tabeller, dels för hur omfattningen av rapporteringen av humankapital har utvecklats för respektive enskilt bolag och dels för den totala utvecklingen inom Big Four. Omfattningen av Big Fours rapportering av humankapital har under den studerade tidsperioden ökat med cirka 291 procent och en positiv trend har identifierats.
Grund till utvecklingen av rapporteringen av humankapital: I detta kapitel besvaras studiens andra forskningsfråga “Vad ligger till grund för denna utveckling?”. Kapitlet förklarar möjliga faktorer som påverkat omfattningen av rapporteringen av humankapital utifrån fyra avsnitt: lagstiftning – tvingande rapportering, legitimitet, företag följer varandra samt humankapitalets trend. Resultat av intervjun samt analyserna av års- och hållbarhetsredovisningarna presenteras löpande i detta kapitel.
Slutsats: I de analyserade revisionsbolagens årsredovisningar har rapporteringen av humankapital successivt blivit mer omfattande. Därmed indikerar studiens resultat en positiv trend för rapporteringen av humankapital under den studerade tidsperioden. Vi konstaterar att företagens hållbarhetsredovisning till stor del kan förklara den ökade rapporteringen av humankapital. Den utökade lagstiftningen, det lagstadgade rapporteringskravet på hållbarhetsrapportering, har därmed haft en betydande påverkan på rapporteringens utveckling och har legat till grund för revisionsbolagens ökade rapportering av humankapital.
ABSTRACT
Title: Reporting of human capital. A longitudinal study for the development of the reporting of human capital in auditing companies’ annual reports.
Subject/course: FÖ6021, Bachelor’s thesis in business administration, 15 hp Authors: Sofia Björk och Elin Erlandsson
Supervisor: Jean-Charles Languilaire
Keywords: Human capital, Reporting, Annual report, Auditing company
Purpose: The purpose of the study is to describe how the extent of the reporting of human capital has developed during the studied period and to explain what the basis for the observed development is.
Theoretical reference frame: The study's theoretical frame of reference defines definitions and theories regarding the reporting of human capital. The chapter is divided into three sections:
the origin of human capital, the annual report and motives for reporting.
Method: Based on the study's descriptive and explanatory purpose, two research questions have been developed. For the study's first research question, to describe the development of the reporting of human capital, qualitative secondary data have been collected in the form of companies' annual and sustainability reports. This data forms the basis for the study's quantitative content analysis. For the study's second research question, to explain what underlies the development, qualitative primary and secondary data have been collected in the form of a completed interview and analysis of annual and sustainability reports. For these, a qualitative analysis has been applied. In the study, an interaction between inductive and deductive approach has been applied and the nature of the essay is therefore abductive.
The development of the reporting of human capital: The chapter presents the results of the content analysis performed and the study's first research question "How has the extent of reporting of human capital developed in auditing companies' annual reports between 2011- 2020?” is answered. Data is presented through diagrams and tables, partly for how the extent of the reporting of human capital has developed for each individual company and partly for the overall development within the Big Four. The extent of the Big Four's reporting of human capital has increased by approximately 291 percent during the studied period and a positive trend has been identified.
Basis for the development of the reporting of human capital: The chapter answers the study's second research question "What is the basis for this development?". The chapter explains possible factors that have affected the extent of the reporting of human capital based on four sections: legislation - mandatory reporting, legitimacy, companies following each other and the human capital trend. Results of the interview and analysis of the annual and sustainability reports are presented on an ongoing basis in this chapter.
Conclusion: In the audited companies' annual reports, the reporting of human capital has gradually become more extensive. Thus, the results of the study indicate a positive trend for the reporting of human capital during the studied period. We note that companies' sustainability reporting can largely explain the increased reporting of human capital. The expanded legislation, the statutory reporting requirement for sustainability reporting, has thus had a significant impact on the development of reporting and has formed the basis for the audit firms' increased reporting of human capital.
INNEHÅLLSFÖRTECKNING
1. INLEDNING... 1
1.1 Humankapital – en central tillgång i kunskapsföretag ... 1
1.2 Rapportering av humankapital i årsredovisning... 2
1.3 Syfte och forskningsfrågor ... 4
1.4 Avgränsningar ... 4
1.5 Centrala begrepp ... 5
2. TEORETISK REFERENSRAM ... 6
2.1 Humankapitalets ursprung... 6
2.1.1 Immateriella tillgångar ... 6
2.1.2 Intellektuellt kapital... 7
2.1.3 Humankapital ... 8
2.2 Årsredovisning ... 10
2.2.1 Reglerad redovisning... 10
2.2.2 Frivillig redovisning ... 12
2.2.3 Hållbarhetsredovisning... 13
2.3 Motiv till rapportering ... 14
2.3.1 Legitimitetsteorin ... 14
2.3.2 Institutionella teorin ... 15
3. FORSKNINGSANSATS OCH METOD ... 17
3.1 Forskningsansats ... 17
3.2 Litteraturgenomgång ... 20
3.2.1 Litteraturgenomgång till studiens syfte ... 20
3.2.2 Litteraturgenomgång till studiens teoretiska referensram ... 20
3.3 Metod forskningsfråga 1: kvantitativ innehållsanalys ... 21
3.3.1 Fallstudiens urval ... 21
3.3.2 Insamling av årsredovisningar ... 22
3.3.3 Innehållsanalys av årsredovisningar... 23
3.4 Metod forskningsfråga 2: kvalitativ mix-metod... 27
3.4.1 Intervju ... 27
3.4.2 Analys av årsredovisningar ... 29
3.5 Kvalitet och etik ... 30
3.5.1 Kvalitet ... 30
3.5.2 Etik ... 31
4. FORSKNINGSFRÅGA 1: UTVECKLINGEN AV RAPPORTERINGEN AV HUMANKAPITAL 32 4.1 Deloitte ... 32
4.1.1 Empiri Deloitte ... 32
4.1.2 Analys Deloitte ... 34
4.1.3 Slutsats Deloitte... 35
4.2 Ernst & Young ... 36
4.2.1 Empiri Ernst & Young ... 36
4.2.2 Analys Ernst & Young ... 37
4.2.3 Slutsats Ernst & Young ... 38
4.3 KPMG ... 39
4.3.1 Empiri KPMG ... 39
4.3.2 Analys KPMG ... 40
4.3.3 Slutsats KPMG ... 41
4.4 PwC ... 42
4.4.1 Empiri PwC ... 42
4.4.2 Analys PwC ... 43
4.4.3 Slutsats PwC ... 44
4.5 Big Four... 45
4.5.1 Empiri Big Four ... 45
4.5.2 Analys Big Four ... 48
4.5.3 Slutsats Big Four ... 50
5. FORSKNINGSFRÅGA 2: GRUND TILL UTVECKLINGEN AV RAPPORTERINGEN AV HUMANKAPITAL ... 52
5.1 Lagstiftning – Tvingande rapportering ... 52
5.2 Legitimitet ... 53
5.3 Företag följer varandra ... 55
5.4 Humankapitalets trend... 56
6. SLUTSATS, BIDRAG & FORTSATT FORSKNING ... 58
6.1 Slutsats ... 58
6.2 Bidrag ... 60
6.2.1 Teoretiskt bidrag ... 60
6.2.2 Praktiskt bidrag ... 60
6.3 Fortsatt forskning ... 61
1. INLEDNING
I följande kapitel presenteras inledningsvis en bakgrund som visar på uppsatsens aktualitet genom forskningsämnet: rapportering av humankapital. Vidare i problemdiskussionen diskuteras tidigare forskning i koppling till det aktuella forskningsämnet.
Bakgrundsbeskrivningen och problemdiskussionen leder fram till studiens syfte samt forskningsfrågor som uppsatsen har för avsikt att besvara. Kapitlet avslutas därefter med en beskrivning av uppsatsens avgränsningar samt centrala begrepp.
1.1 Humankapital – en central tillgång i kunskapsföretag
Samhället och ekonomin har tillsammans genomgått en genomgripande omvandling. Från en industriell tidsålder som dominerades av standardiserad massproduktion och där ekonomisk tillväxt värderades utefter aktiviteten av materiella resurser, till en informationstid som nu präglas av kunskapsintensiva tjänster (Dean et al., 2012). Utbildade och kvalificerade individer, en aktiv informationskanal samt ett effektivt innovationssystem bedöms ha ett betydande värde för företag i vår kunskapsbaserade tid (Yeh-Yun Lin & Edvinsson, 2008). Utvecklingen resulterade i att industrisamhällets produktionsfaktorer till stor del ersattes av immateriell egendom, och däribland humankapital (Dean et al., 2012). I en kunskapsbaserad ekonomi är humankapital den viktigaste resursen för framgångsrika företag (Gamerschlag & Moeller, 2011; Scafarto et al., 2016). Humankapital innefattas av de mänskliga resurserna i form av individernas förmåga, kunskap, skicklighet samt erfarenhet. Genom investeringar i form av bland annat utbildning, träning och hälsovård kan humankapital förvärvas (Edvinsson &
Malone, 1998). Humankapital har visat sig ha en positiv inverkan på den ekonomiska utvecklingen hos företag. Detta då företagets arbetskraft med dess kunskaper, färdigheter och kompetenser kan används i en organisations värdeskapande process för att generera motståndskraftig lönsamhet (Roos et al., 2006).
Trots humankapitalets positiva koppling till lönsamhet kan ett företag inte redovisa humankapital som en tillgång. Traditionella redovisningsmetoder är i behov av modernisering för att kunna ta hänsyn till faktorer som humankapital (Dean et al., 2012). Det humana kapitalet betraktas enligt Edvinsson och Malone (1998) som en immateriell tillgång, men inte som en redovisningsbar immateriell tillgång (Marton et al., 2020). För att en immateriell tillgång ska tillämpas som redovisningsbar måste ett antal kriterier vara uppfyllda (Marton et al., 2020).
Tillgången ska gå att kontrollera, anskaffningsvärdet ska vara möjlig att beräkna till ett tillförlitligt värde, tillgången ska vara identifierbar samt tillgången ska förväntas ge ekonomiska fördelar i framtiden (Marton et al., 2020). Humankapital faller inte under definitionen av en kontrollerbar tillgång och är inte heller identifierbar (Marton et al., 2020). Därmed uppfyller humankapital inte de krav som krävs för att tas upp och redovisas som en immateriell tillgång i ett företags balansräkning. Trots detta anses människor vara ett företags största tillgång (Dean et al., 2012). För att intressenter ska kunna fatta välinformerade beslut krävs det således att företag behandlar och rapporterar denna tillgång. Årsredovisningen gör det möjligt för ett företag att rapportera och delge information om sitt humankapital.
Samtliga aktiebolag i Sverige är enligt Årsredovisningslagen ([ÅRL], 1995) skyldiga att vid varje räkenskapsårs slut upprätta en årsredovisning. Årsredovisningens syfte är att tillgodose intressenternas informationsbehov samt ligga till grund för olika beslut (Johansson et al. 2013).
Absar (2014) konstaterar att det mest effektiva sättet för ett företag att kommunicera med sina intressenter är genom årsredovisningen. En årsredovisning består av en lagstadgad del som
förvaltningsberättelse. Gällande rapportering av företags personal, innehåller ÅRL några enskilda upplysningskrav (Artsberg, 2005), men utöver dem är all personalrelaterad redovisning en frivillig del av årsredovisningen. Frivillig redovisning är upplysningar som företaget själv väljer att tillhandahålla. Följaktligen är det till stor del upp till varje enskilt företag hur och i vilken utsträckning humankapital delges (Artsberg, 2005).
Rimmel et al. (2009) konstaterar att företagets verksamhetstyp påverkar rapporteringen i årsredovisningar. Ett kunskapsföretag vars verksamhet är beroende av humankapital är således också mer benägna att redovisa om detta. I samband med utvecklingen till en mer kunskapsbaserad ekonomi har kunskapsföretag fått en ökad uppmärksamhet. Kunskapsföretag är företag vars tillgångar huvudsakligen utgörs av de anställdas unika kunskap och kompetens (Sveiby & Risling, 1986; Edvinsson & Malone, 1998). Företagets produktion är icke- standardiserad, kreativ, starkt individberoende, komplext problemlösande (Sveiby & Risling, 1986), samt av kunskapsintensiv karaktär (Edvinsson & Malone, 1998). Personalens kunskap är en framgångsfaktor i kunskapsbaserade företag (Starkey, 1996). Att ständigt skapa ny kunskap samt förmåga att sprida kunskapen i en organisation skapar därmed en konkurrensfördel och bedöms vara det mest effektiva sättet för kunskapsbaserade företag att överleva på marknaden (Starkey, 1996). Humankapital är således ett kunskapsföretags mest värdefulla tillgång (Edvinsson & Malone, 1998). Ett kunskapsföretags årsredovisning ska enligt Annell et al. (1989) ge mottagaren en korrekt uppfattning om personalens produktionsförmåga, stabilitet, kunskap och vinstpotential. Revisionsbyråer exemplifieras som ett av de mest utpräglade kunskapsföretagen (Annell et al., 1989). Arbetet inom revision är av kunskapsintensiv karaktär som i allt högre grad är beroende av kunskapsbaserade resurser. De anställdas och företagens humankapital blir i dessa företag deras största möjlighet att leverera en tjänst av värde och konkurrera med andra aktörer (Sveiby & Risling, 1986).
Till följd av den globala utvecklingen till ett mer kunskapsbaserat samhälle och ekonomi konstateras det att humankapital generellt blivit en essentiell tillgång i företagsvärlden.
Eftersom humankapital inte uppfyller de krav som krävs för att ett företag ska få redovisa det som en tillgång i balansräkningen, möjliggör årsredovisningen för dess rapportering. I årsredovisningen kan företag delge information om sitt humankapital, men med anledning av de få upplysningskrav som ÅRL kräver avseende företags humankapital påverkas omfattningen av dess rapportering till stor del av varje enskilt företag. Bolag vars verksamhet är beroende av humankapital antas vara mer benägna att redovisa om tillgången. I revisionsbolag, vars verksamhet präglas av kunskapsintensiva tjänster, betraktas humankapital som en central och betydelsefull tillgång och revisionsbolag antas därför vara välvilliga att delge information om denna tillgång. Således är en studie avseende revisionsbolags rapportering av humankapital i årsredovisningar av stort intresse.
1.2 Rapportering av humankapital i årsredovisning
I relation till ämnesområdet, rapportering av humankapital i årsredovisningar, har sex tidigare forskningar identifierats som tillämpbara och väsentliga. Tidigare studier har till stor del valt att beakta rapporteringen av det intellektuella kapitalet. Humankapitalet är enligt Edvinsson och Malone (1998) en del av det intellektuella kapitalet och tas därmed också i beaktning i dessa studier. Nedan presenteras de sex tidigare forskningar som genomförts under 2000-talet inom det aktuella ämnesområdet. Studierna presenteras i kronologisk ordning för att en eventuell utveckling ska kunna observeras.
Bozzolan et al. (2003) granskar frivilliga upplysningar om intellektuellt kapital som tillhandahållits i börsnoterade italienska företags årsredovisningar. Studiens resultat indikerar att av den rapporterade informationen avser 21 procent humankapital. Procentandelen uppfattas som låg och förklaras av argumentet att företagsledare är oroade över risken för att sådan information används av konkurrenter. Företagsledare uttrycker däremot en vilja att erbjuda allmänheten relevant och användbar information.
Vandemaele et al. (2005) studerade utvecklingen för rapporteringen av intellektuellt kapital samtidigt som de gjorde en jämförelse mellan de tre urvalsländerna Nederländerna, Sverige och Storbritannien. Den studerade tidsperioden för denna studie omfattade åren 1998, 2000 samt 2002 och totalt 180 årsrapporter analyserades från de 20 största börsnoterade bolagen i respektive land. Undersökningens resultat visar att de svenska företagen i genomsnitt offentliggör mer om deras intellektuella kapital jämfört med de nederländska och brittiska företagen. Studien visar även på en positiv trend gällande den genomsnittliga mängd information som redovisas, men enligt Vandemaele et al. (2005) verkar mängden av utlämnade uppgifter ha avtagit.
Möller et al. (2011) syftade till att identifiera företags drivkrafter till att frivilligt rapportera om och kontrollera sitt humankapital. En innehållsanalys genomfördes på Tysklands 130 största börsnoterade företags årsredovisningar. Utfallet av studien visar att de viktigaste faktorerna för redovisning av humankapital är företagets storlek, branschtillhörighet samt aktieägarstruktur.
Företag antas vilja nå ut till sina intressenter genom rapporteringen och vill påverka intressenternas attityder gentemot företaget på ett gynnsamt sätt. Trots att humankapital betraktas som en värdefull resurs så väljer företag, enligt Möller et al. (2011), att avslöja begränsad information om denna tillgång.
Mubaraq och Ahmed Haji (2014) utförde en longitudinell undersökning på den nigerianska banksektorn för att granska omfattningen kring rapporteringen av bankernas övergripande kategorier och underkategorier för intellektuellt kapital. En innehållsanalys av 80 årsrapporter under en fyraårsperiod visade att offentliggörandet av intellektuellt kapital för nigerianska banker var lägre än genomsnittet. Resultatet visade dock att redovisningen av intellektuellt kapital hade en måttlig ökning under observationsperioden.
Cabrita et al. (2017) studerande i vilken utsträckning portugisiska banker frivilligt rapporterar om det intellektuella kapitalet i årsredovisningar jämfört med webbsidor. Intellektuellt kapital ansågs vara en drivande konkurrenskraft. Resultatet tydde däremot på en generell låg grad av publicering av det intellektuella kapitalet eftersom företagen saknade kunskap om hur tillgången värderades. Bankernas ledning bedömde även att det inte fanns tillräckligt med motiv till utlämnande av intellektuellt kapital, då utlämnande av detta ansågs hjälpa konkurrenterna.
Årsredovisningar visade dock en högre grad av offentliggörande av intellektuellt kapital, och humankapital presenterades som den mest rapporterade kategorin. Internets tilltagande inflytande har dock lett till att webbsidor nu uppfattas som ett av de bästa medierna för offentliggörande av finansiell och icke-finansiell information. Informationen blir således tillgänglig i tid samt en bredare täckning av publik går att nå. På grund av detta anser Cabrita et al. (2017) att det är viktigt att göra en bedömning av utvecklingen av rapportering av intellektuellt kapital.
Duff (2018) genomförde en studie vars syfte var att granska de ledande brittiska redovisningsbolagens rapportering av intellektuellt kapital. I likhet med andra studier om rapportering av intellektuellt kapital var avslöjandet positivt relaterat till företagens storlek. De
större företagen tillhandahåller proportionellt mer information om intellektuellt kapital. Studien konstaterar däremot att redovisning av intellektuellt kapital i låg omfattning upprättas i finansiella rapporter. Istället rapporteras intellektuellt kapital i större omfattning av marknadsföringssyfte genom andra kommunikationskanaler.
De tidigare studierna har till stor del valt att analysera rapportering av humankapital ur ett ögonblicksperspektiv. Cabrita et al. (2017) efterfrågar longitudinella studier för att tydligare kunna identifiera utvecklingen inom ämnet. Detta gav oss inspiration och eftersom tidigare studier, i huvudsak, fokuserar på det intellektuella kapitalet återfinns en kunskapslucka att studera hur rapporteringen av specifikt humankapital har utvecklats över tid. En longitudinell studie möjliggör att identifiera om humankapitalets generella utveckling över tid återspeglas i företags årsredovisningar, det vill säga om rapporteringen av humankapital har följt den allmänna utvecklingen av humankapitalets betydelse i samhället. Vi bedömer att det finns en brist på forskning på det aktuella forskningsämnet inom revisionsbranschen. Detta trots revisionsarbetets kunskapsintensiva karaktär samt att humankapital således är en central tillgång i revisionsbolagen. Därmed identifierades en möjlighet att studera revisionsbolags rapportering av humankapital i årsredovisningar. Tidigare forskning har pekat ut företagsstorlek som en avgörande faktor för rapporteringen av humankapital, att större företag är mer benägna att delge information om sitt humankapital. Med anledning av detta bedöms stora revisionsbolag vara av större intresse att studera. För det aktuella forskningsområdet, rapportering av humankapital i årsredovisning, återfinner författarna ingen tidigare forskning på de fyra största internationella revisionsbolagen allmänt kända som ‘’Big Four”.
Forskningsfrågorna i avsnitt 1.3 ska besvaras i studien. Detta görs för att kunna ge kunskapsföretag en inblick och vidare kännedom om det aktuella forskningsområdet samt för att belysa vad som påverkar rapporteringen av humankapital.
1.3 Syfte och forskningsfrågor
Syftet med studien är att beskriva hur omfattningen av rapporteringen av humankapital har utvecklats under den studerade tidsperioden samt att förklara vad som ligger till grund för den observerade utvecklingen.
För att uppfylla studiens syfte har vi utvecklat två forskningsfrågor som ska besvaras och hjälpa oss i arbetet med vår empiriska undersökning.
FF1: Hur har omfattningen av rapporteringen av humankapital utvecklats i revisionsbolags årsredovisningar mellan år 2011–2020?
FF2: Vad ligger till grund för denna utveckling?
1.4 Avgränsningar
Tidsperioden 2011–2020
För att studiens omfattning ska vara rimlig i förhållande till arbetets tidsram har studien avgränsats till tidsperioden år 2011–2020. Avgränsningen grundas även i viljan att studera företagens senast publicerade årsredovisningarna.
Sverige
Eftersom företagen inom Big Four är internationella nätverk behövdes studien avgränsas geografiskt. Forskningen på den svenska marknaden avseende rapportering av humankapital har genomförts i begränsad omfattning. Därmed valde författarna att begränsa studien till Sverige och således enbart studera de svenska bolagens årsredovisningar.
1.5 Centrala begrepp
De centrala begrepp som valts ut är begrepp som är återkommande genom hela uppsatsen.
Förklaringen till dem minskar risken för onödiga missförstånd och egna tolkningar av begreppen.
Humankapital
Humankapital är en immateriell tillgång men uppfyller inte kriterierna för en redovisningsbar immateriell tillgång (Marton et al., 2020). De mänskliga resurserna bestående av individernas förmåga, kunskap, skicklighet samt erfarenhet är en definition av humankapital. Med hjälp av exempelvis utbildning, träning samt hälsovård kan företag förvärva humankapital (Edvinsson
& Malone, 1998).
Årsredovisning
Samtliga aktiebolag ska för varje räkenskapsår upprätta en årsredovisning. En årsredovisning ska bestå av en balansräkning, en resultaträkning, noter samt en förvaltningsberättelse (ÅRL, 1995). För större företag ska det även ingå en kassaflödesanalys. En årsredovisning ska presenteras på ett överskådligt sätt samt upprättas i enlighet med god redovisningssed.
Tvingande redovisning / Frivillig redovisning
Ett företags årsredovisning består av en lagstadgad del som därmed är tvingande redovisning.
Den lagstadgade delen kan eventuellt kompletteras med frivillig information som företaget själv väljer att tillhandahålla.
Big Four
Big Four är en benämning som ofta används i dagligt språkbruk som hänvisning till de fyra största internationella revisionsbolagen Deloitte, Ernst & Young, KPMG samt PwC.
2. TEORETISK REFERENSRAM
I den teoretiska referensramen behandlas begrepp och teorier som är av direkt relevans för studien. Inledningsvis ges en beskrivning av humankapitalets ursprung, följt av en presentation av årsredovisningens olika delar. Kapitlet avslutas med teorier som kan förklara ett företags motiv till att rapportera.
Figur 1. Egenkonstruerad modell som ger läsaren en överblick över studiens teoretiska referensram.
2.1 Humankapitalets ursprung
I studien riktas fokus mot företags humankapital. För att få en helhetsbild samt en grundlig förståelse för vad humankapital innefattar krävs även en inblick i immateriella tillgångar samt intellektuellt kapital. Dessa delar presenteras därför inledningsvis för att därefter leda läsaren fram till en beskrivning av humankapital.
2.1.1 Immateriella tillgångar
I enlighet med Bokföringsnämndens Allmänna Råd (BFNAR) definieras en tillgång som: “En tillgång är en resurs över vilken företaget har det bestämmande inflytandet till följd av inträffade händelser och som förväntas ge upphov till ett inflöde av resurser som innefattar framtida ekonomiska fördelar.” (BFNAR, 2012, p 2.12). Definitionen innehåller därmed tre kriterier som en tillgång måste uppfylla. Företaget ska ha kontroll över tillgången och tillgången ska vara ett resultat av inträffade händelser. Tillgången ska även förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden (Artsberg, 2005).
Enligt de aktuella redovisningsreglerna finns det tre olika kategorier av tillgångar: materiella, finansiella och immateriella tillgångar. De immateriella tillgångarnas betydelse har under de senaste årtiondena ökat kraftigt och har för många företag varit en avgörande faktor för att långsiktigt utveckla och bibehålla konkurrensfördelar (Möller et al., 2011). I takt med att ekonomin utvecklats till kunskapsbaserad, har immateriella tillgångar fått en ökad uppmärksamhet (Marton et al., 2020).
Immateriella tillgångar behandlas i IASB:s standard IAS 38. Enligt IAS 38 och BFNAR definieras en immateriell tillgång som: “En icke-monetär tillgång utan fysisk form.” (Marton
et al., 2020, s.420; BFNAR, 2012, p 18.2). En bedömning av huruvida en immateriell tillgång är redovisningsbar är en komplicerad och viktig fråga som IAS 38 inkluderar i sitt ramverk.
Först och främst ska de allmänna kriterierna på en tillgång vara uppfyllda samtidigt som en del specifika krav inom IAS 38 ska tillgodoses (Marton et al., 2020). Kontrollkriteriet skapar en viss komplexitet gällande immateriella tillgångar. För att vara i besittning av kontroll krävs det att tillgången är juridiskt reglerad, genom antingen ägande eller avtal. Kunskapsberikad och välutbildad personal är en tillgång som företaget inte kan reglera juridiskt och därmed inte innehar kontroll över. För att den immateriella tillgången ska accepteras som redovisningsbar måste även kriteriet identifierbarhet vara uppfyllt (Marton et al., 2020). Identifierbar definieras i IAS 38 som att tillgången är avskiljbar eller baserad på juridiska rättigheter. Personalen och deras berikande kunskap är en tillgång som inte är avskiljbar och som därmed inte uppfyller detta kriterium.
2.1.2 Intellektuellt kapital
Edvinsson och Malone (1998) beskriver att det intellektuella kapitalet likställs som en immateriell tillgång. Scafarto et al. (2016) menar vidare att de immateriella tillgångar som bidrar med strategiska resurser till företag anses kunna klassas som intellektuellt kapital.
Intellektuellt kapital är ett kunskapskapital som kan leda till värdeskapande aktiviteter (Scafarto et al., 2016). Edvinsson och Malone (1998) anser att en värdering av det intellektuella kapitalets roll bäst beskrivs metaforiskt. Ett företag framställs som ett träd där dess stam, grenar och blad representeras av dokument såsom organisationsscheman, kvartalsrapporter och årsredovisningar. Trädet granskas för att finna mogen frukt att skörda. Ett påtagligt misstag är dock att utgå ifrån att det som är omedelbart synligt utgör hela trädet. Under jordytan, i trädets rotsystem, återfinns dock minst hälften av trädets massa. Trädets frukter och lövens färg är möjligtvis ett bevis för hur friskt trädet är i rådande stund men för att effektivt bedöma trädets framtid krävs en förståelse för trädets rotsystem. Parasiter kan förekomma under jordens yta vilket i sinom tid kan få allvarliga konsekvenser på det träd som idag är till synes välmående.
Edvinsson och Malone (1998) menar att det intellektuella kapitalet avser studien om rötterna till företagets värde, där måtten av gömda faktorer ligger bakom företagets synliga skepnad.
Författarna menar att det är detta förhållande som gör det intellektuella kapitalet värdefullt.
Det saknas en standarddefinition av intellektuellt kapital (Choong, 2008). Istället finns en rad olika definitioner av vad intellektuellt kapital är och består av. Att det finns olika definitioner istället för en enhetlig definition belyser således ämnets komplexitet. Generellt anges det i de flesta definitioner att intellektuellt kapital är en icke-monetär tillgång utan fysisk substans som kan generera framtida fördelar (Choong, 2008). Vilka beståndsdelar som ingår i begreppet intellektuellt kapital har varit ett omdiskuterat ämne (Edvinsson & Malone, 1998). Samtliga är överens om att det finansiella kapitalet och det intellektuella kapitalet bör skiljas åt. Däremot förekommer det skilda meningar gällande det intellektuella kapitalets struktur. Edvinsson och Malone (1998) föreslår att det intellektuella kapitalet separeras i två delar. Författarna anser att humankapital och strukturkapital tillsammans bildar det intellektuella kapitalet (se figur 2).
Edvinsson och Malone (1998) använder sig av Skandias värdeschema för att visualisera sambandet mellan de olika kapitalen (se figur 2).
Figur 2. Skandias IK-värdeschema. Källa: Edvinsson och Malone (1998, s.75)
Scafarto et al. (2016) väljer istället att dela upp det intellektuella kapitalet i tre delar:
strukturkapital, humankapital samt kundkapital. Strukturkapital är enligt Scafarto et al. (2016) det kapital som efter arbetsdagens slut finns kvar på arbetsplatsen. Strukturkapital består av hårdvara, mjukvara, databaser, organisationsstruktur, patent, varumärke och allt annat som ger stöd till de anställdas produktivitet (Edvinsson & Malone, 1998). Kundkapital är det kapital som behandlar relationerna utanför arbetsplatsen, i egenskap av kunskap som är kopplad till kunder, intressenter eller organisationer som företaget är i kontakt med (Scafarto et al., 2016).
Edvinsson och Malone (1998) anser att kundkapital kan ingå som en del inom strukturkapitalet istället för att vara en egen beståndsdel i det intellektuella kapitalet. Ur ett externt perspektiv anser Annell et al. (1989) att humankapital och strukturkapital är de två kunskapskapital som är av särskilt intresse.
Eftersom studien inriktar sig på enbart humankapital är det för vår studie irrelevant att specificera vilken struktur av det intellektuella kapitalet som är lämpligast och som såldes ska tillämpas. Fokus i studien riktas mot humankapital, men för att förstå helheten ansågs en inblick i övriga kapital vara nödvändig.
2.1.3 Humankapital
Människan är företags viktigaste resurs (Florentin et al., 2013). De mänskliga resurserna i form av individernas förmåga, kunskap, skicklighet samt erfarenhet omfattas i det humana kapitalet (Edvinsson & Malone, 1998; Vergauwen et al., 2007). Humankapital innefattar den kreativitet och innovationsförmåga som krävs i en organisation för att möta en föränderlig och konkurrensbaserad omgivning (Edvinsson & Malone, 1998). Det beskrivs även som en tillgång som skapar ett betydande värde för företag på grund av dess individuella och kollektiva kompetens (Florentin et al., 2013). Roos et al. (2006) betonar vikten av att klargöra att humankapitalet inte utgörs av människan i sig, utan av den kunskap och arbetsinsats som de anställda besitter.
För att humankapitalet ska skapa värde måste det enligt Möller et al. (2011) integreras med andra tillgångar, vilket försvårar möjligheten att värdera det humana kapitalet separat. I enlighet med allmänna redovisningsstandarder för immateriella tillgångar kan humankapital inte redovisas som en aktiv tillgång i företags balansräkning (Möller et al., 2011). Till skillnad från
andra tillgångar, äger företaget inte humankapitalet eftersom tillgången är knuten till de anställda som lagligen inte ses som företags egendom. Företag kan därmed inte ha långsiktig kontroll över sin personal vilket ytterligare försvårar möjligheten att värdera humankapitalet enskilt (Möller et al., 2011).
I vår kunskapsbaserade ekonomi är humankapital framgångsrika företags mest värdefulla tillgång (Edvinsson & Malone, 1998; Gamerschlag & Moeller, 2011; Scafarto et al., 2016). I kunskapsföretag blir humankapital deras största möjlighet att leverera en tjänst av värde samt möjlighet att konkurrera med andra aktörer (Sveiby & Risling, 1986). Sveiby (1997) indikerar dock att humankapital anses vara bolagets mest riskfyllda tillgång, då det finns en osäkerhet kopplad till tillgången samt att företag har en bristande kontroll på tillgången. Personal kan med kort varsel välja att lämna en organisation och värdet kopplat till den enskilde medarbetaren kan således elimineras på kort tid. Påföljden av detta blir desto mer påtagligt i företag med kunskapsintensiv karaktär eftersom personalen besitter specialiserad kompetens som bolagen är beroende av för sin verksamhet (Sveiby, 1997).
Enligt Davenport (1999) består humankapital av fyra komponenter: förmåga, beteende, ansträngning samt tid. Förmåga kan exempelvis innebära färdigheter som individen besitter i olika aktiviteter och innefattar kunskap, skicklighet samt talang. Beteende innebär sätt att observera möjliga tillvägagångssätt för att en uppgift ska kunna utföras. Hur individen observerar och tar till sig alternativa sätt att lösa uppgifter på anses påverkas av bland annat individens etik, religion, värderingar samt sättet som individen ser på världen. I företag kan beteende handla om att observera möjliga lösningar på uppgifter som passar för organisationen som individen arbetar inom. Ansträngning skapas genom att individen engageras fysiskt eller mentalt. I ansträngning används exempelvis individens färdigheter och genom individens ansträngning skapas resultatet av ett företags humankapital. Tid handlar om mängden timmar, dagar samt år som anställda utfört ett arbete. Davenport (1999) menar att de fyra komponenterna tillsammans bildar definitionen av humankapital.
Humankapital är ett begrepp bestående av många definitioner. Nationalencyklopedins definition av humankapital lyder “Människors kunskaper, färdigheter och andra till produktionsförmågan bidragande fysiska och psykiska egenskaper som förvärvats genom investeringar i form av bl.a. utbildning, träning och hälsovård” (Nationalencyklopedin [NE], u.å.). Enligt Dean et al. (2012) är den generella definitionen av humankapital en sammanställning av talanger, färdigheter och kunskaper om företagets arbetskraft. Ur ett redovisningsperspektiv definierar Berkowitz (2001) humankapital som det ackumulerade nuvärdet av våra anställdas investeringar. Författaren menar vidare att kunskap, utbildning, skicklighet, expertis, innovativitet och flexibilitet hos organisationens anställda är synonymt med humankapital. Humankapital och alla dess definitioner bör enligt Spender och Marr (2006) omfattas av ordet förmåga.
Utifrån humankapitalets definitioner kan vi tydligt urskilja att kunskap är en central del av humankapital. Kunskap bör spridas i organisationer för att fler anställda ska kunna ta del av komplex kunskap (Sveiby, 1997). Genom fyra egenskaper beskriver Sveiby kunskapens innebörd. Dessa är: kunskap är tacit, kunskap är handlingsorienterad, kunskap styrs av regler samt kunskap förändras ständigt.
• Kunskap är tacit: Tacit-kunskap hänger samman med focal-kunskap (Sveiby, 1997).
Focal-kunskap kan förklaras som ett föremål som en individ tänker på. Tacit-kunskap är förklaringen till hur individen tänker att den ska hantera föremålet.
• Kunskap är handlingsorienterad: Denna typ av kunskap är dynamisk eftersom kunskapen förändras utefter att individens sysselsättning förändras (Sveiby, 1997).
Nyckelorden i denna kunskap är glömma, lära, förstå samt att komma ihåg.
• Kunskap styrs av regler: Regler är enligt Sveiby (1997) knutna till resultatet av handlingar. En del regler förekommer i individers undermedvetna och andra inte (Sveiby, 1997). Vill en individ förbättra en medveten regel kan denna öva sig till att lära sig ett nytt sätt. Sveiby (1997) exemplifierar detta genom att en fotbollsspelare kan öva sig till att spela med vänster fot istället för höger.
• Kunskap förändras ständigt: Kunskap tolkas olika och förändras därför när kunskap berättas av en individ till en annan (Sveiby, 1997). Individen som lyssnar uppfattar informationen på sitt vis och därmed ändras kunskapen. Individer besitter kunskap i sitt undermedvetna och eftersom olika individer inte har samma kunskap i sitt omedvetna så tolkas kunskap som berättas på olika sätt.
2.2 Årsredovisning
Clark Williams (2008) definierar företagsupplysningar som all målmedveten rapportering av information – ekonomiskt, social eller miljömässiga, kvalitativ eller kvantitativ, tvingad eller frivillig – som troligtvis kommer ha en inverkan på företags konkurrenskraft och på det strategiska beslutsfattandet för dess interna och externa intressenter. Företagsrapportering kan förefalla som proaktiv kommunikation, som anses ge en legitim indikation om organisatorisk öppenhet, transparens och förtroende (Clark Williams, 2008). Således, kan företagsrapportering användas som en enhet för att kommunicera om organisationens värderingar samt styrka deras identitet. Årsredovisning är en form av företagsrapportering som är en del av företagens kommunikationskanal. Enligt Catasús och Nobrand (2011) brukar årsredovisningen kallas för företagets visitkort och kan beskrivas som en av de viktigaste kommunikationsprodukterna för ett företag. Innehållet i en årsredovisning syftar till att tillgodose de externa aktörernas behov av information (Smith et al., 2015).
Årsredovisningen är lagstadgad, regelstyrd, kontrollerad och reviderad samtidigt som informationen ofta kompletteras med en beskrivande frivillig del (Catasús & Nobrand, 2011).
För företag har årsredovisningen länge varit den centrala källan för kommunikation med dess intressenter. Därmed används årsredovisningen ofta av företag för olika frivilliga sociala upplysningar (Kent & Zunker, 2013). Eftersom studien beaktar den totala rapporteringen av humankapital, som således innefattar både den frivilliga och den tvingade delen, krävs det att den teoretiska referensramen ger förklaringar till både frivillig och tvingande rapportering. En årsredovisning kan eventuellt bestå av en hållbarhetsrapport där företags humankapital även beaktas. Därför ges även en beskrivning till hållbarhetsredovisning.
2.2.1 Reglerad redovisning
Årsredovisningslagen är lagen som innehåller bestämmelser om hur årsredovisningar, koncernredovisningar samt delårsrapporter skall upprättas samt offentliggöras (ÅRL, 1995).
Enligt ÅRL (1995) ska en årsredovisning bestå av fyra delar. En balansräkning, en resultaträkning, noter samt en förvaltningsberättelse. I balansräkningen redovisas företags
tillgångar, skulder och avsättningar samt företagens egna kapital. Resultaträkningen visar företags intäkter och kostnader, och i noterna presenteras upplysningar kopplat till balansräkningen samt resultaträkningen. I ÅRL anges att förvaltningsberättelsen ska innehålla uppgifter om förhållanden som är viktiga för bedömning av företags resultat, ställning och förväntade framtida utveckling. Det ges inget direkt krav på upplysningar gällande personalen i förvaltningsberättelsen, men om sådana upplysningar anses viktiga för en bedömning av ett företags ställning och resultat ska denna information lämnas. Det innebär att det är upp till varje företag att göra en enskild bedömning.
Årsredovisningslagens innehåller allmänna bestämmelser för hur företag ska upprätta sina årsredovisningar (ÅRL, 1995). Överskådlighet och god redovisningssed, rättvisande bild samt väsentlighet är tre grundkriterier som ska tillämpas vid verkställande av årsredovisningar (ÅRL, 1995). Överskådlighet innebär att informationen i årsredovisningen presenteras på ett systematiskt sätt så att den blir lättillgänglig för mottagaren (Jonäll & Lumsden, 2016). God redovisningssed är synonymt med rättslig standard, som bygger på lag, praxis och kompletterande normgivning, och betecknar att företag är skyldiga att följa lag och kompletterande normgivning (Jonäll & Lumsden, 2016). En rättvisande bild innebär att en heltäckande och rättvisande bild av företagets ekonomiska ställning redovisas genom att inkludera all väsentlig information. Det innebär att tilläggsupplysningar ska lämnas om det krävs för att kunna ge en rättvisande bild (ÅRL, 1995). En rättvisande bild anses uppnås om företag följer god redovisningssed (Jonäll & Lumsden, 2016).
ÅRL (1995) gör åtskillnad mellan större och mindre företag. Lagen förenklar för mindre bolag genom att utesluta dem från en del upplysningskrav. För att ett företag ska klassificeras som ett större bolag ska minst två av de tre följande kriterier vara uppfyllda två år i rad:
• Medelantalet anställda har uppgått till mer än 50 under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren.
• Balansomslutningen har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor.
• Nettoomsättningen i företaget har för vart och ett av de senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.
Obligatorisk information avseende personal återfinns i ÅRL (1995) som innehåller särskilda upplysningskrav angående företags personal (Artsberg, 2005). Enligt ÅRL (1995) är större företag skyldiga att lämna upplysningar om andelen kvinnor och män av medelantalet anställda under räkenskapsåret, samt om företag har anställda i flera länder ska medelantalet anställda och fördelningen mellan kvinnor och män presenteras. Upplysningar kring könsfördelningen inom ledningen ska även lämnas. Avseende personalkostnader ska större företag presentera löner och andra ersättningar samt sociala kostnader med särskild uppgift om pensionskostnader (ÅRL, 1995). År 2010 beslutade riksdagen om vissa förenklingar i kraven på årsredovisningar, vilket innebar att några av de tidigare kraven på upplysningar om personal togs bort. Företagen behöver inte längre redovisa löner fördelat på länder och inte heller lämna upplysningar om de anställdas sjukfrånvaro (Catasús & Nobrand, 2011).
De upplysningskrav som ÅRL har avseende företags personal anses inte ge mottagaren tillräcklig information om ett företags humankapital. Därför behövs den reglerade informationen kompletteras med frivillig redovisning.
2.2.2 Frivillig redovisning
Termen frivillig redovisning betraktas vanligen som rapporteringsinformation som inte krävs enligt lag eller förordningar (Clark Williams, 2008). Frivillig redovisning omfattar därmed all information som inte är obligatorisk. Denna redovisning är ofta mer kvalitativ och innefattar ofta mycket icke numerisk information (Ben Prince & Dwivedi, 2013). I samhällets högt reglerade miljö anses frivilliga avslöjanden vara av yttersta användbarhet. Företagens intressenter förväntas dessutom bli tillhandahållna av information (Clark Williams, 2008).
Enligt Arvidsson (2011) är frivillig offentliggörande i synnerhet viktigt för att hantera de traditionella finansiella rapporternas oförmåga att inkludera värdet som härrör från företagets immateriella tillgångar. I världens utveckling till en kunskapsbaserad ekonomi, förlitar sig dagens företag alltmer på immateriella tillgångar i sin värdeskapande process (Arvidsson, 2011). Utvecklingen från materiella tillgångar till immateriella tillgångar anses ha resulterat i ett tilltagande gap mellan företags marknads- och bokföringsvärde (Sveiby, 1997). På grund av de traditionella finansiella rapporternas oförmåga att fånga upp värde från de immateriella tillgångar uppstår en informationsasymmetri som riskerar att orsaka en försämring av den effektiva resursfördelningen (Arvidsson, 2011). För att minska informationsasymmetrin menar Arvidsson (2011) att företag kan välja att delge frivillig information som överstiger de obligatoriska bestämmelserna om offentliggörande. Frivillig rapportering kommer ge mer informativa upplysningar som möjliggör för externa intressenter att bättre bedöma företags framtida värdeskapande potential (Arvidsson, 2011). Det kan konstateras att frivillig redovisning behövs för att reducera informationsasymmetrin och för att förklara de stora skillnader som kan föreligga mellan marknadsvärde och bokfört värde (Ben Prince & Diwedi, 2013). Frivillig redovisning ger även företag möjlighet att informera om sociala aktiviteter.
Företag kan således upplysa hur de bidrar till bättre miljö, arbetsvillkor, levnadsvillkor et cetera, vilket aktieägare ofta är intresserade av (Ben Prince & Diwedi, 2013).
Arvidsson (2011) indikerar att icke-finansiell information kommer att bli allt viktigare i framtiden. Efterfrågan på information avseende sociala och mänskliga frågor anses ha ökat avsevärt (Vandemaele et al., 2005). Intressenter i allmänhet och framförallt aktörer på aktiemarknaden har en ökad efterfrågan, och kommer fortsätta kräva mer information om immateriella tillgångar med en strävan om att identifiera det genomgripande företagsvärdet som inkluderar värdet från immateriella tillgångar (Arvidsson, 2011). Trots en ökad efterfrågan av frivillig redovisning av icke-finansiell information, konstaterar Deegan och Unerman (2011) att alla företag gör enskilda bedömningar. En bedömning baseras på hur stor efterfrågan är från ett företags intressenter samt i vilken omfattning informationsutlämnandet kommer påverka företaget. Författarna påstår att frivillig information som inte har positiv inverkan på företag eller som riskerar att skada företag, kommer utelämnas ur rapporteringen.
Att redovisa olika faktorer relaterat till humankapital kan göras med avsikt att synliggöra företags konkurrensfördel på marknaden. Företag vill på så sätt försäkra investerare om att företagets humankapital kan ligga till grund för ökade vinstmarginaler, ökad produktivitet och skapande av nya produkter och processer (Lev, 2004). Den tvingande rapporteringen avseende humankapital anses vara alltför innehållslös vilket resulterar i att företag, genom frivillig rapportering i årsredovisning strävar efter att ge en tydligare bild av deras humankapital (Artsberg, 2005). Årsredovisningen ger företag möjlighet att rapportera om sitt humankapital till externa parter genom kvalitativ, och delvis kvantitativ, information (Möller et al., 2011).
Ett företags årsredovisning består således av en reglerad del samt en frivillig del.
Årsredovisningen kan, och ska enligt lagkrav för större bolag, även kompletteras med en hållbarhetsrapport.
2.2.3 Hållbarhetsredovisning
Begreppet hållbarhet har under de två senaste decennierna fått en framträdande roll globalt (Siew, 2015). Den vanligaste och mest accepterade definitionen av hållbarhet härstammar från Brundtland-rapporten från år 1987 som ger följande definition: ”En hållbar utveckling kan definieras som en utveckling som tillfredsställer dagens behov utan att äventyra kommande generationers möjligheter att tillfredsställa sina behov.” (Brundtland, 1988, s. 57).
I relation till hållbarhet har hållbarhetsredovisning i allt större utsträckning antagits av företag världen över givet intressenternas krav på större transparens i både miljö- och sociala frågor (Siew, 2015). Ferrero-Ferrero et al. (2018) beskriver att hållbarhetsrapporter besvarar frågor som företags intressenter antas ha intresse av, samt att hållbarhetsredovisning således är bra för bolag då det tillfredsställer bolagets intressenter.
I Sverige år 2017 blev hållbarhetsrapportering ett lagstadgat rapporteringskrav.
Rapporteringskravet bygger på EU:s direktiv från 2014 om att det finns behov av mer publik icke-finansiell information för att investerare, kunder, lagstiftare och andra intressenter ska kunna fatta väsentliga beslut (Sveriges riksdag, 2016). Direktivet syftar till att göra information om hur företag arbetar med hållbarhetsfrågor mer öppet och jämförbart (PwC, 2016). För räkenskapsåret 2017 införde Sverige, tillsammans med andra EU-länder, EU-direktivet i sin lagstiftning. I Sverige finns reglerna om hållbarhetsrapportering tillgängliga i ÅRL 6 kap. De bolag som omfattas av reglerna är de bolag som under de två senaste fastställda räkenskapsåren uppfyller minst två av följande kriterier (ÅRL, 1995):
• Medelantalet anställda i företaget har uppgått till mer än 250 anställda.
• Företagets redovisade balansomslutningen har uppgått till mer än 175 miljoner kronor.
• Företagets redovisade nettoomsättning har uppgått till mer än 350 miljoner kronor.
Följande bolag ska inkludera en hållbarhetsrapport i sin förvaltningsberättelse, alternativt upprätta en hållbarhetsrapport som en avskild handling från årsredovisningen (ÅRL, 1995).
Enligt lag ska företag ha inkluderat en hållbarhetsrapport första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2016. Det innebär att de företag med brutet räkenskapsår ska ha upprättat en hållbarhetsrapport för det räkenskapsår som inleds under år 2017 (Svenskt Näringsliv, 2016). Brutet räkenskapsår innebär att företagets räkenskapsår inte följer kalenderåret, det vill säga den 1 januari till den 31 december. Enligt ÅRL (1995) ska en hållbarhetsrapport innehålla de hållbarhetsupplysningar som behövs för att mottagaren ska få en förståelse för ett företags utveckling, ställning och resultat samt konsekvenserna av verksamheten. Däribland ingår uppgifter kring frågor som rör miljö, sociala förhållande och personal, respekt för mänskliga rättigheter samt motverkande av korruption (ÅRL, 1995). Det finns ingen konkret definition för vad som ska omfattas i området för sociala förhållanden och personal. Däremot ger förarbetena till lagen en rad exempel på vad de upplysningarna kan innehålla, däribland jämställdhet, arbetsvillkor, hälsa och säkerhet på arbetsplatsen, information och samråd med arbetstagare samt social dialog (Svenskt Näringsliv, 2016).
Enligt Deegan och Unerman (2011) har hållbarhetsredovisning av sociala aspekter ökat i popularitet sedan mitten av 90-talet. Till följd av den utökade lagstiftningen har redovisning av humankapital blivit allt mer tvingande. Detta har resulterat i att allt fler företag rapporterar om
den sociala aspekten i företagande, vilket ökar företagens medvetenhet i affärsbeslut (Dropulić,
& Čalar, 2019). Hållbarhetsrapportering har därmed gett humankapital ett ökat utrymme i redovisningen. Enligt Cinquini et al. (2012) är humankapitalet ett viktigt tema i hållbarhetsredovisningen som används för att bygga upp ömsesidigt förtroende och goda relationer med de anställda.
2.3 Motiv till rapportering
Det förekommer olika deskriptiva redovisningsteorier som försöker förklara företags motiv till att redovisa. Deegan och Unerman (2011) ger ett antal teoretiska förklaringar som kan tillämpas för att förklara företags motiv till att rapportera om företagets humankapital i sin årsredovisning. Legitimitetsteorin, intressentteorin, institutionella teorin, ”positiv redovisningsteori” (PAT) samt principal-agentteori är exempel på sådana teorier. Utifrån vad som tillämpats i tidigare forskning inom ämnet samt utefter vår egen bedömning av vilka teorier som är mest tillämpbara för att besvara studien syfte, har studien begränsats till legitimitetsteorin samt institutionella teorin.
2.3.1 Legitimitetsteorin
Suchman (1995) definierar legitimitet som en generaliserad uppfattning eller antagande om att en enhets handlingar är önskvärda, korrekta eller lämpliga inom ett socialt konstruerat system av normer, värderingar, övertygelser och definitioner. Begreppet legitimitet har sitt ursprung i legitimitetsteorin, som ger en teoretisk förklaring till varför organisationer anpassar sin organisation efter vad samhället anser vara legitimt (Deegan & Unerman, 2011). Ett företag måste, som Suchman (1995) beskriver det, uppfylla de sociala förväntningarna som finns i samhället där företaget verkar för att erhålla legitimitet. Deegan och Unerman (2011) illustrerar det som att företag kan följa lagar och regler så att företagen ur ett samhällsperspektiv bedöms verka på ett allmänt accepterat och korrekt sätt.
Enligt Deegan och Unerman (2011) är legitimitet en resurs som en organisation är beroende av för att upprätthålla konkurrenskraft och för att långsiktigt kunna överleva på marknaden.
Legitimitet är således en central resurs som organisationer anses ha förmåga att påverka och manipulera genom olika strategier av offentliggörande (Deegan & Unerman, 2011). Suchman (1995) påstår att den faktiska styrningen av ett företag och de aktiviteter som företaget ägnar sig åt därmed inte alltid behöver vara väsentliga för företagets legitimitet, eftersom samhällets uppfattning baseras på den information som det besitter om företaget. Det är därmed inte organisationens faktiska uppförande som är essentiellt, utan istället vad samhället kollektivt vet eller uppfattar om organisationens beteende som formar legitimitet (Deegan & Unerman, 2011).
Utlämnande av information är därmed en viktig och avgörande faktor för företags legitimitet.
Legitimitetsteorin bygger på uppfattningen om att det finns ett socialt kontrakt mellan organisationen och det samhälle där ett företag verkar (Deegan & Unerman, 2011). Företag verkar därmed i samhället genom ett kontrakt som försöker tillfredsställa intressenter genom att bete sig på ett socialt, önskvärt sätt (Kent & Zunker, 2013). Det sociala kontraktet är svårdefinierat, men konceptet används för att representera den mängd underförstådda och uttryckliga förväntningar som samhället har om hur en organisation ska bedriva sin verksamhet.
Förväntningarna från samhället är inte fasta utan förändras ständigt med tiden, vilket tvingar företag att vara lyhörda för sin verksamhetsmiljö (Kent & Zunker, 2013). Enligt legitimitetsteorin antas det att samhället tillåter organisationer att fortsätta verksamheterna i den utsträckning att företag i allmänhet uppfyller deras förväntningar, det vill säga i den
utsträckning företag uppfyller det sociala avtalet. Ett misslyckande i att följa villkoren kan leda till att sanktioner införs av samhället, till exempel att konsumenten minskar eller eliminerar efterfrågan på ett företags produkter (Deegan & Unerman, 2011). Uttalanden om klädkedjan H&M:s dåliga arbetsförhållanden i regionen Xinjiang i Kina är en tydlig exemplifiering av när det sociala avtalet inte har uppfyllts. Sociala medier i Kina uppmanade till bojkott av klädjätten och konsekvensen av detta var att flera fastighetsägare till H&M i Kina valde att stänga ner sina butiker (TT, 2021). H&M riskerade därmed att förlora en del av sin legitimitet.
Enligt Kent och Zunker (2013) rapporterar företag uppgifter relaterat till deras anställda för att legitimera sitt företags plats i samhället. Det görs i syfte att få legitimitet, behålla legitimitet samt för att återställa skadad legitimitet efter ogynnsam upplysning av media. Viktiga områden som omfattas i de rapporterade uppgifterna är anställdas förmåner, hälsa och säkerhet, anställdas utbildning och utveckling, ersättning till anställda, anställdas moral och anställning av minoriteter eller kvinnor (Kent & Zunker, 2013). Legitimitetsteorin är den mest använda teorin för att förklara sociala avslöjanden. Kent och Zunker (2013) anser därmed att legitimitetsteorin är en lämplig teori att ta till stöd för att förklara varför företag redovisar information om deras humankapital.
2.3.2 Institutionella teorin
Den institutionella teori belyser hur handlingssätt i organisationer följs av det som tas för givet, hur organisationer påverkas av sin omgivning och hur organisationer kommer följa regler snarare än att agera rationellt (Eriksson-Zetterquist, 2009). Institutionell teori utgör därmed ett alternativ till det klassiska synsättet inom organisationsteori att organisationer ses som rationellt verktyg för att nå önskade mål (Eriksson-Zetterquist, 2009). Eriksson-Zetterquist (2009) redogör för utvecklingen inom den institutionella teorin och beskriver de tre utarbetade genre av teorin: tidig institutionalism, nyinstitutionalism samt skandinavisk institutionalism. I tidig institutionalism riktas fokus på hur organisationer påverkas av sin omgivning och förändring står för teorins tyngdpunkt. Att organisationer inom likgiltigt verksamhetsområde blir mer homogena och således blir mer stabila, uppmärksammas i nyinstitutionalism. I skandinavisk institutionalism upplevs organisering som en kombination av förändring och stabilitet.
Kommande hänvisningar refereras till paraplybegreppet institutionell teori.
Den institutionella teorin syftar till att besvara varför företag i en allt mer global och konkurrenskraftig värld tenderar att bli allt mer homogena (DiMaggio & Powell, 1983). Det belyses hur organisationer förändras och hur de successivt utvecklas till stabila enheter, men teorins fokus riktas mot hur organisationer påverkas av andra organisationer och hur de tar till sig och hanterar idéer om förändring (Eriksson-Zetterquist, 2009). Enligt Eriksson-Zetterquist (2009) befinner sig organisationer i institutionella ramverk vilket formar organisationens medel och mål. Det innebär att organisationers mål och preferenser är effekter av befintliga organisationer. Den sociala och institutionella omgivning som företag verkar inom, är en stor bidragande faktor till hur organisationsstrukturen formas (Deegan & Unerman, 2011).
Organisationer försöker gestalta sig efter liknande organisationer inom sitt verksamhetsområde, som de upplever som mer legitima eller framgångsrika (DiMaggio & Powell, 1983).
När organisationer börjar efterlikna varandra uppstår en isomorf-effekt (Deegan & Unerman, 2011). Deegan och Unerman (2011) beskriver isomorfism som en begränsad process som tvingar en enhet i en population att likna andra enheter som möter samma miljöförhållanden.
Isomorfism är därmed det koncept som bäst fångar processen för homogenisering (DiMaggio
& Powell, 1983). Isomorfism delas in i tre processer, tvingande, härmande samt normativ.
Tvingande isomorfism grundar sig i politiska påtryckningar och statens reglerande översikter
och kontroller (Eriksson-Zetterquist, 2009). Tvingande isomorfism uppstår därmed när organisationer ändrar sin praxis för att vara förenlig med accepterad institutionell praxis (Deegan & Unerman, 2011). Tvingande isomorfism kan även grunda sig i press från intressenter som organisationen är beroende av. Företaget kan således, informellt, vara tvingade att anta en särskild redovisningspraxis av inflytelserika intressenter (Deegan & Unerman, 2011). Enligt Deegan och Unerman (2011) är inflytelserika intressenter branschorienterade, företag inom samma bransch blir således påverkade av samma intressenter. Det resulterar i en mer homogeniserad redovisning. Härmande isomorfism innefattar organisationer som vill ta efter, eventuellt kopiera, andra organisationers institutionella praxis (Deegan & Unerman, 2011). Imiterande krafter grundar sig i osäkerhet (Eriksson-Zetterquist, 2009). Att efterlikna och kopiera andra organisationers framgångsfaktorer och därefter implementera och utveckla dem i sin egen organisation, menar Deegan och Unerman (2011) är ett effektivt sätt att erhålla legitimitet samt långsiktig konkurrenskraft. Normativ isomorfism avser det tryck som uppstår av gruppnormer att anta särskilda institutionella metoder (Deegan & Unerman, 2011). Normens påtryckningar kan resultera i att företag ändrar sin rapportering för att bli socialt och samhällsmässigt accepterade (DiMaggio & Powell, 1983). De normativa krafterna härstammar från inflytandet från professioner och utbildningar, som påverkar vad som anses vara det rätta sättet att utföra saker (Eriksson-Zetterquist, 2009). Enligt Deegan och Unerman (2011) resulterar det i att företag, vars ledare varit delaktiga i dessa utbildningar, kommer att implementera samma beteenden och därmed efterlikna varandra.
Precis som i legitimitetsteorin, är erhållandet av legitimitet det primära i institutionell teori (Deegan & Unerman, 2011). För att en organisation ska anses vara legitim ska den anpassa sig till relevanta lagar och regler, anpassa sig till rådande värderingar och normer eller anpassa sig till en allmän definition av rådande situation, referensram eller strukturell mall. Deegan och Unerman (2011) hävdar att desto mer etablerat ett företag blir, desto mer homogen blir organisationen med andra bolag i branschen. Företagen anpassar sig efter vad samhället och intressenter anser vara normalt. En organisation som avviker från det normala kan ha svårigheter med att återfå sin legitimitet (Deegan & Unerman, 2011).
