Členění nákladů - Účetní a daňový pohled na náklady podniku

Náklady lze rozdělit z několika různých hledisek. V tabulce 1 jsou zachyceny základní způsoby členění nákladů. Náklady, jakožto důležité ukazatele hospodaření podniku, je nutné členit tak, aby bylo možné sestavit účetní závěrku a vést účetnictví v souladu s obecně závaznými předpisy a s obecně uznávanými účetními zásadami. (Sedláček, 2017)

17 Zdroj: Sedláček a kol, 2017, str. 155

Z tabulky 1 lze vyčíst, že náklady se mohou členit z několika hledisek. Mezi nejčastější členění účetních jednotek patří členění podle druhu. Další členění nákladů vychází ze zákonných předpisů, nebo si účetní jednotka rozdělí náklady podle svých potřeb a vykonávané činnosti. Kritéria, podle kterých účetní jednotky dále člení náklady, mohou být například místo vzniku, účel nákladů, daňové uznání nákladů, odpovědnost atd. Účetním

jednotkám rozdělení nákladů slouží k lepší orientaci v podnikání, například při sledování položek, které jsou či nejsou zahrnované do základu daně z příjmů. (Sedláček, 2017) 1.2 Zobrazování nákladů ve finančním účetnictví podniků

Ve finančním účetnictví jsou náklady členěny dle vzoru směrné účtové osnovy vymezené ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. a podle uspořádání položek nákladů ve výkazu zisku a ztráty (VZaZ). Náklady lze rozdělit na 2 základní skupiny – náklady provozní a náklady finanční.

(Novotný, 2017)

Účtové skupiny 50 – 55 a 58 se řadí do nákladů provozních, jelikož účetní případy jsou běžné a tedy i často se opakující. Provozní náklady se člení dle směrné účtové osnovy na spotřebované nákupy, nakoupené služby, osobní náklady, daně a poplatky, jiné provozní náklady, odpisy dlouhodobého majetku a tvorba a použití rezerv a opravných položek.

Účtové skupiny 56 – 57 potom patří do nákladů finančních, které souvisí s finančními operacemi daného podniku. (Sedláček a kol., 2017)

Účtová skupina 50 – Spotřebované nákupy

Účtová skupina 50 je charakterizována spotřebou materiálu a cenou prodaného zboží.

Účtování spotřeby materiálu (účet 501) je zde ovlivněno vnitřní směrnicí podniků, v které je zvolen způsob účtování zásob. Na účtu 501 se kromě spotřebovaných zásob účtuje nákup drobného hmotného majetku, spotřeba pohonných hmot, kancelářské nebo hygienické potřeby nebo nákup materiálů na propagaci. Na účtech 502 – Spotřeba energie a 503 – spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek se evidují nákupy, které není možné skladovat. Jde například o spotřebu energie, spotřebu plynu nebo vody jako základní surovina pro výrobu nebo elektřinu k rozvodným účelům. Pokud podnik vykonává obchodní činnost, potom také vede účet 504 – Prodané zboží. (Novotný, 2017)

Účtová skupina 51 – Služby

V účtové skupině 51 firma eviduje náklady, které vznikají za poskytnutí služeb jinou účetní jednotkou. Výjimku tvoří účet 513 – náklady na reprezentaci, na kterém účetní jednotky účtují i vlastní výkony určeny pro reprezentaci. Na účet 518 se evidují služby jako reklama, přepravné, provize, úklid, poradenská nebo překladatelská činnost. Z důvodu

Účtová skupina 54 – Jiné provozní náklady

Účtová skupina 54 zahrnuje všechny ostatní provozní náklady, pro které nebyla vytvořena samostatná účtová skupina. Do skupiny 54 patří zůstatková cena prodaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku (DHNM), prodaný materiál, poskytnuté dary peněžní i hmotné, smluvní pokuty a úroky z prodlení, ostatní pokuty a penále, odpis pohledávek, mimořádné provozní náklady, ostatní provozní náklady a manka a škody z provozní činnosti. O škodě z provozní činnosti lze mluvit, pokud se jedná o znehodnocení DHNM a zásob fyzického charakteru. (Zákony pro lidi, 2018)

Účtová skupina 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti

Ve skupině 55 jsou obsaženy účetní případy související s odpisy, tvorbou a použitím provozních rezerv, změnou stavu komplexních nákladů příštích období a tvorbou nebo snížením opravných položek. (Kovanicová, 2012) Účtovány jsou odpisy DHNM, postupné umořování kladného goodwillu a kladného oceňovacího rozdílu k nabytému majetku.

Odpisy jsou odpisovány podle předem sestaveného odpisového plánu a je vhodné vytvořit pro odpisy analytické účty. (Novotný, 2017)

Účtová skupina 56 – Finanční náklady

V účtové skupině 56 jsou zařazeny úbytky cenných papírů a podílů, úroky vůči bankám, kurzové ztráty vytvořené jak v průběhu účetního období, tak i vzniklé k rozvahovému dni.

Dále do účtové skupiny 56 patří náklady z přecenění cenných papírů, které jsou důsledkem přecenění cenných papírů na jejich reálnou hodnotu. Ve finančních nákladech jsou dále náklady z finančního majetku a derivátových operací. Finanční náklady také zahrnují manka a škody na finančním majetku, mimořádné a ostatní finanční náklady.

Účtová skupina 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti

Do účtové skupiny 57 jsou účtovány další náklady související s finanční činností. Účtuje se zde o tvorbě rezerv – kromě tvorby rezerv na daň z příjmů, která je účtována ve skupině 59. Do účtové skupiny nepatří jen tvorba rezerv, ale i snížení nákladů použitím rezerv, nebo náklady vznikající tvorbou opravných položek – i snížení či úplné zrušení opravných položek. (Novotný, 2017)

Účtová skupina 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace

Na účtech změny stavu zásob vlastní činnosti je účtováno jak o přírůstcích, tak i úbytcích zásob vlastní činnosti, jelikož se účtují změny oproti období předchozímu. Změny zásob se účtují na samostatných účtech – změna stavu nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a zvířat. Smyslem položky změna stavu zásob vlastní činností je ovlivnění výsledku hospodaření náklady na výrobu až při prodeji zásob. (Anon, 2017)

Aktivací je účtováno snížení nákladů, jelikož jsou vytvořeny zásoby či dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek vlastní činností. Aktivace má tedy zápornou hodnotu.

Aktivace zajišťuje neovlivnění výsledku hospodaření v období, ve kterém byly náklady vynaloženy, ale projeví se až v období, při kterém dochází ke spotřebě nebo použití majetku. (Šteker, Otrusinová, 2016)

Účtová skupina 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů

Účtová skupina 59 se používá při uzávěrkových operacích, když je zjišťována daň z příjmů. Účtováno je o splatné dani, dani odložené, doměrkách či vratkách daně z příjmů z minulých let, převodech podílu na výsledku hospodaření nebo o převodech provozních a finančních nákladů. (Novotný, 2017)

1.3 Účelové členění nákladů v systému finančního účetnictví

Na rozdíl od druhového členění nákladů sledují účelově členěné náklady příčinu jejich vzniku, neboli na jaký účel náklady byly vynaloženy. Účelově vynaložené náklady úzce souvisí s předmětem činnosti účetních jednotek a to hlavně s výrobou a prodejem výrobků, prodejem zboží nebo s poskytováním služeb. Náklady jsou ovšem vykazovány i v souvislosti podniku jako celku, nelze opomenout také náklady vynakládané za účelem odbytu výrobků, zboží nebo služeb. Náklady vynaložené účelově vycházejí z nákladů, které souvisejí s pořízením aktiv, tj. náklady související s činnostmi, které zajišťují pořízení či vznik aktiv a nákladů – tyto náklady nevstupují do ocenění pořizovaných aktiv a ovlivňují výsledek hospodaření (VH) v období, ve kterém byly vynaloženy. Náklady výkonů neboli výrobní náklady na pořízení výrobku zasahují do VH až v období, kdy byly výkony realizovány či prodány. (Dvořáková, 2010)

Účelově vynaložené náklady jsou například náklady na výrobu, správu nebo odbyt.

Náklady členěné účelově se zachycují ve výkazu zisku a ztráty až v tom okamžiku, kdy je vykázán výnos, ke kterému náklady přispěly. Náklady, které jsou vynaloženy na správu a odbyt, je často složité přiřadit ke konkrétnímu výkonu, a proto jsou zobrazovány ve výkazu zisku a ztráty v tom období, ve kterém byly vynaloženy. Rozdíl mezi VZaZ v účelovém a druhovém členění je tedy pouze v provozní oblasti. (Šteker, Otrusinová, 2016)

Základní dělení nákladů podle účelu je na náklady výkonů a náklady výsledku. Náklady výkonů jsou spojeny s výrobou či výkony. Pro jejich označení se používá pojem výrobní náklady, pojem náklady výkonů je užíván v širším pojetí. Účelem, pro který jsou výrobní náklady vynaloženy, je výroba výrobků nebo poskytování služeb. Výrobní náklady jsou náklady nutné k dokončení výrobku a nachystání k prodeji, tedy aby výrobek mohl účetní jednotce přinést užitek, který podnik očekává. Pod výrobou si lze představit výrobu jak hmotného produktu, tak i získání produktu, který má nehmotnou povahu. V účetnictví se

podle nákladů výroby sledují náklady související s jednotlivými druhy pořizovaných aktiv – nejčastěji se pořizovaná aktiva dělí na výrobky, služby, zakázky. (Dvořáková, 2010) Aby účetní jednotka mohla správně fungovat jako celek, potřebuje k tomu správní neboli administrativní náklady, které patří do správní režie. Do těchto nákladů patří náklady na řízení podniku a na všechny činnosti, které jsou potřeba pro spravování podniku. Do správní režie patří například náklady vzniklé odpisováním budov nebo zařízení sloužících k administrativě účetní jednotky. Ve správní režii jsou obsaženy i mzdy zaměstnanců ve finančním oddělení a právním oddělení, spotřeba materiálu určené k administrativním účelům nebo spotřeba energie a vody ve správním středisku. Hodnotu vyráběných výrobků nezvyšují správní náklady, jelikož nesouvisejí s náklady výrobními.

Odbytové náklady jsou náklady, které musí účetní jednotka vynaložit k prodeji výrobků, zboží a služeb. Pod těmito náklady si lze představit náklady na průzkum trhu, náklady na reklamu, mzdy zaměstnanců, náklady odbytu nebo náklady na dopravu zboží nebo výrobků k zákazníkovi. (Dvořáková, 2010)

1.4 Členění nákladů z pohledu manažerského účetnictví

Z pohledu manažerského účetnictví se náklady dělí na přímé a nepřímé. Přímé náklady přímo souvisí s výrobou výrobku a dá se zjistit jejich přesná částka. U nepřímých nákladů nelze zjistit přesnou částku na jeden výrobek, jelikož jsou společné pro více úkonů. Jedná se například o spotřebu energie, opravy nebo nájemné. Podle stálosti se náklady rozdělují na fixní a variabilní. Fixní náklady jsou stálé a nemění se. Jde například o nájemné.

Variabilní náklady mění svoji částku v závislosti na výkonnosti podniku. (Popesko, 2009) Aby mohlo dojít ke správnému ocenění výrobků nebo nedokončené výroby, je potřeba zjistit náklady na veškerou výrobu za určité období, tak i náklady, které jsou vynaložené na jednotku výroby. Mezi tyto jednotky nejčastěji patří kusy, kilogramy, metry, ale i zakázky.

Pod pojmem kalkulační jednice si lze představit jednotky, na které se zjišťují náklady v rámci jednoho druhu výrobků. Pojmem kalkulací se potom rozumí proces, při kterém se zjišťují náklady na kalkulační jednici. Kalkulací se hlavně zabývá manažerské účetnictví.

(Dvořáková, 2010)

Kalkulace je základní nástroj, který účetní jednotka používá, chce-li zjistit, jaké má náklady na prováděné výkony. Při kalkulaci se přiřazují náklady (ale i zisk, marže, nebo

ceny) na jednotku výkonu – na výrobek, práci, službu nebo operaci, která je vykonaná při tvorbě produktu. Jednou z nejčastějších forem užívanou při kalkulaci je přiřazování nákladů externím výkonům. Při kalkulaci nákladů je důležité vědět, jak náklady přiřadit výkonu a také složení a objem kalkulovaných položek. Kalkulace pomáhá účetním jednotkám v rozhodovacích procesech. Kalkulace je často využívána při rozhodování o změnách v objemu a struktuře sortimentu nebo propočtu nákladové náročnosti výkonů, který je užíván při pozorování dlouhodobé ziskovosti výkonů. Dále se kalkulace využívá při stanovování hranic ceny s rozlišením základního a doplňkového sortimentu, při stanovení ocenění vnitropodnikových výkonů, které dopomáhá k motivaci pracovníků jednotlivých středisek. Kalkulace pomáhá i při řešení reprodukčních úloh, při kterých je řešeno uhrazení společných správních a strategických nákladů. (Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2015)

Způsob, kterým se zjišťují náklady na výkon, je nazýván metoda kalkulace nákladů.

Metoda kalkulace nákladů je závislá na předmětu kalkulace, struktuře nákladových položek a způsobu, kterým jsou přiřazovány náklady předmětu kalkulace. Předmětem kalkulace jsou všechny typy jak dílčích, tak i finálních výkonů vytvářející účetní jednotkou. Ke kalkulaci neodmyslitelně patří kalkulační jednice a kalkulační množství.

Kalkulační jednice je konkrétní výkon, který je definován druhem, jakostí a měrnou jednotkou. Konkrétní počet kalkulačních jednic, pro které se stanovily celkové náklady, je kalkulované množství. Kalkulované množství jsou náklady, které byly vynaloženy ke vzniku určitého množství kalkulačních jednic během sledovaného období.

Struktura nákladových položek, ve které jsou zjišťovány náklady výkonů, je v každém vynaložila při vytvoření výkonu. Při kalkulaci plných nákladů se rozlišuje, zda se jedná o náklady přímé či nepřímé a důležitý je způsob přiřazování nákladů. Kalkulace plných nákladů má následující základní strukturu kalkulačního vzorce: přímé jednicové náklady, přímé režijní náklady a nepřímé režijní náklady. (Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2015)

Metody přiřazování nákladů se liší druhem nákladů, zda se jedná o náklady přímé, či nepřímé. Náklady přímé je možné k výkonu přiřadit hned při jejich vynaložení. Naopak náklady nepřímé není už tak jednoduché přiřadit k jedné kalkulační jednici, protože jsou to společné náklady vynaloženy na konkrétní skupinu výkonů. Mezi nepřímé náklady patří odpisy společného technologického vybavení nebo spotřeba režijního materiálu. Hlavním principem pro přiřazení nepřímých nákladů je princip příčinné souvislosti – k výkonu je přiřazen takový náklad, který daný výkon příčinně vyvolal. Pro zjištění nepřímých nákladů je používáno několik metod kalkulace. Používá se kalkulace dělením prostá nebo s poměrovými čísly a kalkulace přirážková sumační či diferencovaná. (Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2015)

1.5 Výsledek hospodaření

Výsledek hospodaření je účetní jednotkou zobrazen ve výkazu zisku a ztráty (VZaZ).

Výkaz je sestavován v druhovém nebo účelovém členění. Pro účetní jednotky je vhodnější VZaZ v účelovém členění, protože například mohou být odkryty vysoké náklady na správu. Účetní jednotky ovšem ve většině případů používá VZaZ v druhovém členění, jelikož je podstatně jednodušší než členění účelové. Druhy nákladů se promítají do VZaZ během období, které je sledováno a to podle časového hlediska, v potaz se nebere hledisko věcné. (Šteker, Otrusinová, 2016)

Pro zjištění výsledku hospodaření porovnávají účetní jednotky náklady a výnosy. Zjištěním výsledku hospodaření podniky sledují, jakou mají ziskovost a to vždy za určité období – účetní období, měsíc, čtvrtletí, rok, atd. Náklady představují úbytek majetku, který je použit na provozní činnost účetních jednotek a na produkci výnosů. Výnosy jsou naopak přírůstkem majetku vyplývající z prodeje výrobků či poskytnutím služeb svým zákazníkům. Účetní jednotka vytvořila kladný výsledek hospodaření neboli zisk, jestliže výnosy byly vyšší než náklady. Pokud náklady převyšovaly výnosy, účetní jednotka realizovala záporný výsledek hospodaření čili ztrátu. (Landa, 2011)

Výsledek hospodaření je zdrojem financování majetku účetní jednotky a je součástí vlastního kapitálu. Samozřejmě každé účetní jednotce jde o kladný výsledek hospodaření.

Je-li podnikem realizován kladný výsledek hospodaření, vlastní kapitál firmy se zvyšuje.

Pokud firma vykazuje ztrátu, vlastní kapitál se poté snižuje.

Pro druhové a účelové členění výkazu zisku a ztráty existuje závazná struktura formuláře, kterou stanovují přílohy 2 a 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Výsledek hospodaření se rozděluje na výsledek hospodaření provozní a finanční. Jak je možné vidět v tabulce č. 2, provozní výsledek hospodaření je vypočítán jako rozdíl provozních výnosů a provozních nákladů.

Výsledek hospodaření finanční je zjištěn rozdílem finančních výnosů a finančních nákladů.

(Sedláček, 2017)

Tabulka 2: Základní struktura výkazu zisku a ztráty Provozní výnosy

(5) Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (6) = (4) + (5) Výsledek hospodaření za účetní období Zdroj: Novotný, 2017, str. 36

Z tabulky č. 2 je patrné, že pro zjištění výsledku hospodaření před zdaněním je nutné sečíst provozní VH a finanční VH. Pro zjištění VH po zdanění neexistuje daná sazba, kterou by se výsledek upravil, ale odečítá se od VH před zdaněním daň z příjmů právnických osob (PO). Konečný VH za účetní období obdrží účetní jednotka po upravení VH po zdanění převodem podílu na výsledku hospodaření společníkům. (Pilařová, Pilátová, 2016)

Mezi provozní náklady v druhovém členění výkazu patří náklady, které souvisí s podnikatelskou činností účetní jednotky. Do této skupiny například patří: náklady

vynaložené na prodané zboží, spotřeba materiálu, spotřeba energie, odpisy, mzdové náklady, daně a poplatky, manka a škody, atd. Do finančních nákladů v druhovém členění jsou zahrnuty úroky, peněžní dary, prodané cenné papíry a podíly, bankovní poplatky, atd.

(Březinová, 2017)

V tabulce č. 3 jsou uvedeny struktury provozní oblasti v druhovém a účelovém členění.

Pokud účetní jednotka použije účelové členění, náklady jsou rozděleny podle účelu, ke kterému byly náklady vynaloženy. (Sedláček, 2017)

Tabulka 3: Uspořádání druhového a účelového členění v provozní oblasti

Druhové členění Účelové členění - Náklady prodeje (včetně úprav hodnot)

Hrubý zisk nebo ztráta

Tabulka 3 demonstruje rozdíly výkazu zisku a ztráty v druhovém a účelovém členění. Při zvolení vedení VZaZ v účelovém členění se pro účetní jednotku mění pouze členění nákladů a výnosů v provozní oblasti. Finanční oblast výsledku hospodaření je v účelovém členění stejné jako v členění druhovém. (Novotný, 2017)

2 Náklady finančního účetnictví v základu daně

Na náklady se lze podívat ze dvou hledisek, z hlediska účetního a hlediska daňového. Pro správné určení daně z příjmů právnických osob je nutné tyto náklady rozlišit. Účetní náklady jsou všechny náklady použité ve výkazu zisku a ztráty. Všechny účetní náklady ovlivňují výsledek hospodaření, ale už ne všechny účetní náklady ovlivňují výši daně, a proto se upravuje základ daně. Náklady daňové jsou vymezeny Zákonem o daních z příjmů (ZDP). Daňové náklady jsou takové náklady, které jsou vynaloženy pro účely podnikání. V

§ 24 a v § 25 ZDP lze najít výčet výdajů (nákladů), které jsou a nejsou daňově uznatelnými. Aby náklady mohly být uznané jako daňové, musejí být vynaložené pro účely podnikání – náklady sloužící k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou podle § 24 ZDP právnických osob například odpisy hmotného majetku, zůstatková cena hmotného majetku, členský příspěvek nebo výdaje na provoz vlastního zařízení k ochraně životního prostředí podle zvláštních předpisů. (Marková, 2017)

Naopak výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které nemohou být uznány pro daňové účely podle § 25 ZDP, jsou výdaje na pořízení hmotného a nehmotného majetku (výjimka je uvedena v § 24 odst. 2) a výdaje na zvýšení základního kapitálu, který reprezentuje veškeré vklady do podniku. Podniky mohou základní kapitál zvýšit, jestliže převezmou vkladovou povinnost a zvýší tím dosavadní vklady, nebo vkladovou povinnost převezmou k novému vkladu. Základní kapitál lze zvýšit také z vlastních zdrojů podniku anebo účetní jednotka zkombinuje obě dvě možnosti zvýšení základního kapitálu. Neuznávanými výdaji pro daňové účely jsou mimo jiné také pořizovací cena cenného papíru nebo vyplacené podíly na zisku. (Marková, 2018, Zákony pro lidi, 2018)

Základ daně není totéž jako účetní výsledek hospodaření. Účetními předpisy § 38a Vyhlášky 500/2003 Sb. je definován účetní výsledek hospodaření (ÚVH) jako rozdíl mezi zaúčtovanými náklady a výnosy (Pilařová, Pilátová, 2016). Základ daně z příjmů právnických osob není dán účetními předpisy, ale Zákonem o dani z příjmů § 23 odst. 1, který základ daně definuje takto: „Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje

(náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.“ (Marková, 2018, str. 28)

Pro určení základu daně je pro účetní jednotky důležité si definovat předmět daně.

Předmětem daně se rozumí veškeré příjmy z činnosti a z nakládání s celým majetkem, pokud v § 18 odst. 2 není uvedeno jinak. Jak uvádí Vančurová (2016, s. 20), „základ daně je předmět daně vyjádřený v měrných jednotkách a upravený podle zákonných pravidel.“

Kromě předmětu daně je ke správnému určení základu daně výchozím bodem VH před zdaněním. Výsledek hospodaření před zdaněním je vypočítán jako rozdíl účtové třídy 6 a účtových skupin 50 až 58. Účtová skupina 59 ovlivnit účetní výsledek hospodaření před

In document Účetní a daňový pohled na náklady podniku (Page 16-0)