Daň z příjmů patří mezi daně přímé, tj. je známa osoba, která bude daň platit. Poplatníkem daně z příjmů právnických osob jsou například právnické osoby, organizační složky státu nebo podílový fond. Jedná se o daň, která do státního rozpočtu přináší významnou částku.
Daň z příjmů je upravována v Zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Zdaňovací období, za kterého se daň z příjmů platí, je většinou kalendářní rok, podniky mohou jako zdaňovací období použít rok hospodářský. Předmět daně zahrnuje příjmy z veškeré činnosti podniku a z nakládání s veškerým majetkem. (Müllerová, Šindelář, 2016)
Základem pro výpočet daně z příjmů je základ daně, který se transformuje z výsledku
Jak z tabulky 4 vyplývá, k výpočtu základu daně je na samém začátku zjistit rozdíl výnosů a náklady, tedy ÚVH před zdaněním. V přiznání k dani z příjmů právnických osob se jedná
30
o rozdíl účtové třídy 6 a účtových skupin 50 – 58. Účtová skupina 59 nesmí ÚVH před zdaněním ovlivnit. (Strouhal, 2016)
Jak již bylo zmíněno, ne všechny náklady lze považovat za daňově účinné, a z tohoto důvodu se některé musejí opět přičíst k ÚVH před zdaněním. Do základu daně nelze obecně uznat cestovné, které je nad limit, který je stanoven v Zákoníku práce, náklady na reprezentaci, ostatní sociální náklady, dary, pokuty a penále, manka a provozní škody, tvorba čerpání jiných než zákonných rezerv a opravných položek a kladný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. Tyto náklady se k ÚVH před zdaněním musí přičíst a naopak se odečítají výnosy, které jsou daňově neúčinné.
Odečtením a přičtením příslušných nákladů a výnosů podniky dostávají první základ pro výpočet daně z příjmů PO, který se dále upravuje o odpočty. Využívány jsou odpočty nestandardní a ne v takové míře, jako u daně z příjmů fyzických osob. Následující odpočty jsou běžné u podnikatelských jednotek a podle české legislativy se nazývají odčitatelnými položkami u právnických osob:
odpočet ztráty minulých let,
výdaje na projekty výzkumu a vývoje,
odpočet na podporu odborného vzdělávání.
Odpočtem ztráty minulých let je myšlena daňová ztráta, která znamená, že daňově účinné náklady byly vyšší než zdanitelné příjmy ve zdaňovacím období. Daňová ztráta je uplatnitelná až v pěti následujících zdaňovacích obdobích od doby, kdy byla vyměřena.
Podniky si sami mohou zvolit, zda daňovou ztrátu uplatní najednou v jednom ze zdaňovacích období, nebo ji rozloží po částech do více let podle výhodnosti pro podnik.
Uplatnění odpočtu daňové ztráty je jednou z forem podpory podnikání, jelikož se redukuje podnikatelské riziko z důvodu podílení se státu na uhrazení ztráty pomocí odpočtu daňové ztráty. Mezi další odpočty patří výdaje na projekty výzkumu a vývoje, které jsou přesně vymezeny v ZDP. Další podmínka, zda se dané projekty mohou od základu daně odečíst, je, že na projekty nebude využita podpora z vnějších zdrojů. Podniky často využívají odpočet na podporu odborného vzdělávání, která má dvě části. Jednou částí je odpočet týkající se pořízení majetku pro odborné vzdělávání a druhou je odpočet výdajů vynaložených během odborného vzdělávání na studenta či žáka. Při tomto odpočtu se
31
předpokládá a je vyžadována spolupráce školy, kterou student navštěvuje, a organizace či osoby, která má dostatečné vzdělání v oboru. Další podmínkou je poskytnutí části vzdělání na odborném pracovišti. Odborným vzděláním je považováno praktické vyučování, praxe či část akreditovaného studijního programu na vysokých školách. (Vančurová, Láchová, 2016)
Účetní jednotky mohou svůj základ daně ještě snížit, a to poskytnutím bezúplatného plnění neboli darů. Bezúplatné plnění musí být uděleno obcím, krajům, či organizačním složkám státu. Samozřejmostí je, aby podniky mohly dary odečíst od základu daně, věnovat je právnické osobě. Bezúplatné plnění lze poskytnout i fyzické osobě, ovšem za předpokladu, že fyzická osoba provozuje zdravotní služby, školská zařízení nebo zařízení určená pro ochranu zvířat. Stanovena je minimální částka, kterou podniky mohou poskytnout, a to 2 000 Kč. Avšak podniky mohou odečíst maximálně 10 % ze základu daně, který je snížený podle § 34 ZDP. (Štohl, 2016)
Po odečtení všech odpočtů od prvního základu daně je zjištěn konečný základ daně, který se zaokrouhluje na celé tisíce korun směrem dolů. Nyní lze vynásobit zaokrouhlený základ daně sazbou daně z příjmů pro právnické osoby, která je od roku 2010 stále stejná, 19 %.
Vývoj sazby daně z příjmů PO je uveden na obrázku 1.
Obrázek 1: Sazba daně z příjmů PO
Zdroj: Vlastní zpracování inspirováno Strouhal, 2011
Jak je patrné z obrázku 1, sazba daně z příjmů PO se od založení České republiky výrazně změnila. Sazba daně PO dosahovala až 45 %, od roku 2010 se ustálila na 19 %. Ani po
1993 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010 2012 2014 2016 2018 s
32
pomocí slev na dani. Slevy na dani mají větší účinnost než odpočty od základu daně, jelikož se od základu odečítají až v době, kdy je použita sazba daně z příjmů PO. Úkolem konečných slev je podpora zaměstnavatelů, kteří mezi zaměstnanci mají osoby se zdravotním postižením. Sleva na dani je absolutní diferencovaná sleva, která se měří podle zdravotního postižení zaměstnance. Sleva je počítána pomocí přepočteného počtu zaměstnanců se zdravotním postižením a je zaokrouhlena na dvě desetinná místa.
(Vančurová, 2016)
33
3 Náklady v kontextu legislativy daně z příjmů právnických osob
Pro správné zjištění základu daně je nutné upravit účetní výsledek hospodaření před zdaněním o náklady, které jsou ze základu daně vyloučené. Náklady vyloučené ze základu daně jsou definované v § 25 ZDP a neslouží účetní jednotce pro účely podnikání.
V případě, že účetní jednotka má daňově neúčinné náklady, může je rozdělit na následující 4 skupiny:
nikdy daňově účinné náklady,
daňově účinné náklady do výše souvisejících příjmů,
daňově účinné náklady za podmínek stanovených dle ZDP,
daňově účinné náklady za předpokladu, že byly i zaplaceny.
Mezi náklady, které nikdy nejsou daňově účinné, jsou nejčastěji zařazeny náklady na reprezentaci, ostatní sociální náklady, poskytnuté dary, nesmluvní pokuty a úroky z prodlení nebo opravné položky a rezervy, které nejsou tvořeny na základě zákona o
Do daňově účinných nákladů stanovených dle ZDP se řadí výdaje na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců, odpisy dlouhodobého majetku nebo odpisy pohledávek. Do těchto nákladů patří také výdaje, které zaměstnavatel platí zaměstnancům. Například se jedná o stravování ve vlastním stravovacím zařízení (do nákladů daňově účinných nelze zařadit hodnotu potravin), nebo o příspěvky na stravování zajištěné jiným subjektem. Daňovým nákladem pro zaměstnavatele je dále odborný rozvoj zaměstnanců, který souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo zaměstnavatelem zajištěná doprava zaměstnanců do a ze zaměstnání.
Daňově účinné náklady za předpokladu, že byly i zaplaceny, jsou například pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem, daň z nemovitých věcí a daň z nabytí nemovitých věcí, smluvní pokuty a úroky z prodlení. (Štohl, 2016)
34
Pro daňově neúčinné náklady platí několik obecných pravidel. Skoro každý nákladový účet může obsahovat jak daňově účinné tak i daňově neúčinné náklady. Pro některé nákladové účty je ovšem skoro automatické, že budou daňově neúčinné. Jedná se například o náklady na reprezentaci, ostatní sociální náklady, dary nebo ostatní pokuty a penále. Obecně lze říci, že náklad je daňově neúčinný, jestliže:
náklad patří do jiného zdaňovacího období,
jedná se o náklad jiného poplatníka,
náklad se týká rozdílu vyšších účetních odpisů a nižších daňových odpisů majetku,
náklad podle § 24 odst. 1 ZDP neslouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů,
je náklad uveden v § 25 ZDP,
náklad je vztažen k výnosu, který není předmětem daně, nebo nejsou zahrnuty do základu daně, nebo je-li výnos osvobozen od daně. (Pilařová, Pilátová, 2016) 3.1 Odpisy v účetní a daňové legislativě
Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku (DHNM) neboli trvalé úpravy hodnot aktiv, představují opotřebení majetku v peněžním vyjádření za určité období.
Odpisy by měly co nejvíce odpovídat realitě fyzického opotřebení a ukazovat na postupné zastarávání majetku. Odpisy spadají do nákladů, a z toho důvodu snižují výsledek hospodaření, i když nebyly opravdu vynaloženým nákladem. (Managementmania.com, 2016)
U problematiky odpisů je důležité správně vymezit dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek z hlediska účetního a hmotný a nehmotný majetek z pohledu daňového.
Dlouhodobý hmotný majetek (DHM) je vymezen v § 7 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. a dlouhodobým hmotným majetkem jsou myšleny zvláště pozemky, stavby, byty, hmotné movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než 1 rok a od výše ocenění, které si zvolí účetní jednotka. Do DHM patří také pěstitelské celky trvalých porostů či dospělá zvířata. Oproti tomu hmotný majetek (HM) je definován v § 26 odst. 2 ZDP. Hmotný majetek se od DHM tolik neliší, co se týče staveb nebo bytů, ale hlavní rozdíl zde představují samostatné hmotné movité věci, kde jejich vstupní cena musí být vyšší než 40 000 Kč.
35
Dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) vymezuje § 6 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. V DNM jsou obsaženy nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, nebo ocenitelná práva, která mají dobu použitelnosti delší než 1 rok a jejich minimální výše ocenění je určena účetní jednotkou. Do DNM se řadí také goodwill, u něhož nezávisí na výši jeho ocenění Nehmotný majetek (NM) se od DNM liší tím, že je vymezen v § 32a ZDP a jeho vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč. Nehmotný majetek musí mít opět dobu použitelnosti delší než 1 rok. Na rozdíl od DNM se za nehmotný majetek podle ZDP nepovažuje goodwill. (Stohl, 2016)
Odpisování majetku lze rozdělit na odpisy účetní, které vycházejí ze Zákona o účetnictví, a odpisy daňové vymezené v Zákoně o daních z příjmů. Účetní odpisy ovlivňují účetní výkazy jako výkaz zisku a ztráty a rozvahu. Naproti tomu daňové odpisy se promítají do zjišťování základu daně z příjmů PO a tím pádem ovlivní i výši daně. Majetek je možný odepisovat v době, kdy je používán účetní jednotkou. (Pilařová, Pilátová, 2016)
Ve většině případů odepisuje majetek jeho vlastník. V některých případech může být majetek odepisován i jinou osobou, než vlastníkem majetku. Osoba odepisující majetek, je nazývána odpisovatel. (Dobis, Víghová, 2012) Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek mohou odepisovat účetní jednotky, které jsou vlastníky majetku, hospodaří s majetkem státu a s územními samosprávnými celky nebo využívají majetek v případech smlouvy o výpůjčce. Podle ZDP může majetek odepisovat jen poplatník daně z příjmů, kterým podle zákona je vlastník hmotného majetku, organizační složka státu, státní příspěvková organizace nebo podílový fond. (Chalupa, 2017)
Účetní odpisy jsou právně upraveny v Zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Jak uvádějí Pilařová a Pilátová (2016, s. 16), účelem účetních odpisů je: „věrné a poctivé zobrazení předmětu účetnictví, tzn. co nejvěrněji zobrazit dobu použitelnosti a míru opotřebení odpisovaného dlouhodobého majetku a dlouhodobého nehmotného majetku.“ Odpisový plán účetních odpisů je plně v režii podniku, který odpisový plán sama sestavuje. Odpisový plán dává účetní jednotce přesné zásady, jakou výši mohou odpisy mít. V rámci účetních odpisů je potřeba, aby byly počítány s přesností na měsíce.
Účelem daňových odpisů je optimalizace daňové povinnosti účetních jednotek a jsou upravovány v ZDP. Daňové odpisy může účetní jednotka odepisovat pouze do výše vstupní ceny. Odepisuje-li se majetek ze zvýšené vstupní ceny, poté se odepisuje majetek
36
do výše zvýšené vstupní ceny. Daňové odpisy mohou být uplatněny ročně anebo měsíčně.
(Pilařová, Pilátová, 2016)
Způsoby, jakými lze odepisovat hmotný majetek je několik:
rovnoměrné odepisování,
degresivní odepisování,
výkonové a časové odepisování. (Strouhal, 2016)
Při odepisování nehmotného majetku je potřeba jeho správné rozdělení na nehmotný majetek s právem užívání na:
dobu určitou
dobu neurčitou.
Pokud účetní jednotka používá nehmotný majetek na dobu určitou, odpisuje se nehmotný majetek po sjednanou dobu, co ho bude účetní jednotka využívat. Roční odpis je poté podíl vstupní ceny majetku a doby používání sjednané podle smlouvy, vynásobený počtem dnů či měsíců v daném období. Není-li doba užívání stanovena smlouvou, nehmotný majetek je odpisován rovnoměrně dle ZDP a doba odpisování je dána typem majetku. audiovizuální díla se odepisují 18 měsíců, 36 měsíců se odepisuje software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje. Ostatní nehmotný majetek se odepisuje 72 měsíců. (Chalupa, 2017) Podniky nejčastěji používají roční formu odpisování, jež se nazývá standardními odpisy a platí, že doba, po kterou je majetek odepisován, je dána zařazením majetku do odpisových skupin uvedených v tabulce 5. Dále si společnosti sami určí, jakým způsobem budou odepisovat a tento způsob se během odpisování nesmí změnit, ale odpisování může být odloženo nebo přerušeno.
37 Tabulka 5: Odpisové skupiny
Odpisová
skupina Příklad Počet let
odpisování 1 Kancelářské stroje, počítače, televizní kamery 3 2 Automobily, rozhlasové a televizní přijímače 5
3 Klimatizační zařízení, jeřáby, kotle pro ústřední
topení 10
4 Budovy ze dřeva a plastů, oplocení budov a
inženýrských staveb 20
5 Výrobní budovy, komunikace 30
6 Administrativní budovy, hotely, obchodní
Sazby, které jsou uvedeny v příloze A, jsou sazbami maximálními a podnik si může určit i odpisový plán, který bude mít nižší odpisové sazby. Velikost odpisování je dána vzorci v příloze B pro odpisování v prvním roce a odpisování v následujících letech. (Vančurová, Láchová, 2016)
38
Účetní jednotky si mohou ovšem zvolit zrychlené, neboli degresivní, odpisování majetku.
U zrychleného odpisování se již nepoužívají odpisové sazby, ale odpisové koeficienty uvedené v příloze C. Koeficienty pro první rok zrychleného odpisování se rovnají maximálnímu počtu let odepisování. Nejvyšší daňový odpis při zrychleném odpisování je v druhém roce odpisování majetku. V dalších letech se odpisy snižují. Vše ovšem za podmínky, nedojde-li k technickému zhodnocení majetku. Vzorce pro zrychlené odpisování jsou uvedeny v příloze D.
Do odpisů se promítá také technické zhodnocení HM. Je-li majetek zhodnocen během prvního roku užívání majetku, počítá se zhodnocení majetku do vstupní ceny HM. Při zhodnocení v některém dalším roce je povinnost zvýšit vstupní cenu o technické zhodnocení. Výše odpisu se poté počítá ze zvýšené vstupní, nebo zůstatkové ceny. Pokud výdaje na technické zhodnocení dosáhnou maximálně 40 000 Kč, nemusí se tyto výdaje promítat do vstupní ceny a nemusí být navýšena. Vzorce pro rovnoměrné a zrychlené odpisování ze zvýšené vstupní ceny jsou uvedeny v příloze E a F.
U nehmotného majetku se s technickým zhodnocením postupuje jako u majetku hmotného.
Platí zde, že nejsou-li výdaje na technické zhodnocení vyšší než 40 000 Kč, nemusejí se započítávat do vstupní ceny. Podmínkou ovšem u odpisování NM je stanovená minimální doba odpisování po technickém zhodnocení. U audiovizuálního díla je tato doba stanovena na 9 měsíců, pro software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje je to 18 měsíců a ostatní nehmotný majetek se musí odepisovat nejméně 36 měsíců.
Existují ovšem i výjimky, kdy se majetek neodepisuje. Neodpisovaným majetkem jsou pozemky, umělecká díla, nedokončený dlouhodobý DHNM, finanční majetek, zásoby, pohledávky nebo najatý DHNM. (Vančurová, Láchová, 2016)
39
4 Modelová studie hospodaření vybraného podniku
Tato část bakalářské práce je zaměřena na modelovou studii zabývající se výsledkem hospodaření a daní z příjmů právnických osob v akciové společnosti Trevos a.s. Pro účely bakalářské práce byly podnikem poskytnuty výroční zprávy podniku a přiznání pro daň z příjmů právnických osob. Účelem této části bakalářské práce je zhodnotit hospodaření firmy Trevos a.s. za rok 2016 pomocí komparace výkazu zisku a ztráty a daňového přiznání za rok 2015.
Trevos, a.s. je akciová společnost se sídlem Mašov 34, 511 01 Turnov. Firma vznikla 30.
6. 1999 zápisem do obchodního rejstříku u Krajského soudu v Hradci Králové pod spisovou značkou 1935, oddíl B. V době založení měla firma sídlo v Semilech. V roce 2006 firma přestěhovala montáže, sklady a obchodní oddělení do Mašova u Turnova.
Společnost Trevos je organizačně rozdělena na 3 části: středisko 1000 vedení a správa společnosti, středisko 5000 výroby a středisko 7000 obchodní divize.
Podle kategorizace účetních jednotek se firma řadí do středních podniků. Dle kategorizace musí ze zákona firma vést účetní závěrku v plném rozsahu. Povinností firmy Trevos a.s. je také ověření závěrky auditorem a přiznání k dani z příjmů podává do konce 6. měsíce po skončení zdaňovacího období. Jelikož firma Trevos ověřuje účetní závěrku auditorem, je povinna také vytvořit výroční zprávu a dát tak informace o tom, jak si nyní vede a naznačit i předpokládaný budoucí vývoj. (Skálová, 2015)
Společnost Trevos, jako ryze český výrobce, patří na trhu k významným evropským výrobcům zářivkových svítidel a LED svítidel. Tyto svítidla najdou uplatnění jak v průmyslové výrobě, tak i v interiérech. Společnost vyváží svoje výrobky do více než 60 zemí světa. Vývoz výrobků do zahraničí tvoří 73 % celkového exportu firmy. Firma dostává nabídky na sloučení se zahraničními firmami, ovšem Trevos si chce stále zachovat značku české firmy. (Trevos, 2015)
Mezi činnosti, které jsou hlavním předmětem podnikání společnosti, patří výroba, instalace a oprava elektrických strojů, přístrojů, elektrických a telekomunikačních zařízení. Další činnosti, kterými se Trevos a.s. zabývá, jsou montáže, opravy, revize a zkoušky elektrických zařízení. Společnost také poskytuje technické služby k ochraně majetku a osob.
40
Podle CZ NACE se společnost Trevos zabývá výrobou elektrických osvětlovacích zařízení, elektrických rozvodných a kontrolních zařízení. Společnost Trevos provádí i elektrické instalace a má maloobchod s elektrospotřebiči a elektronikou. Pro účely dovážení zboží firma vlastní také silniční nákladní dopravu.
Hlavní dlouhodobý cíl, který si firma stanovila, je nabídka svítidel s prvotřídní jakostí a tyto výrobky prodávat za bezkonkurenční ceny. Firma sází na její historii a s tím související zkušenosti, a na známou českou kvalitu. Sortiment společnosti je stále rozšiřován, jsou využívány nejmodernější technologie usnadňující výrobu. Komponenty užívané do výrobků firmy Trevos, pocházejí od renomovaných značek, jako jsou například Phillips, Osram, TCI, Tridonic nebo Jablotron.
4.1 Hospodaření firmy Trevos a.s.
Firma Trevos a.s. si vybudovala silnou pozici ve svém oboru jak na trhu českém, tak i zahraničním. Cílem společnosti je každoročně dosahovat kladného výsledku hospodaření a pokud možno ho i zvyšovat. Na obrázku 3 lze vidět, jakého výsledku hospodaření firma dosahovala od svého založení do roku 2016.
Obrázek 2: Výsledek hospodaření v letech 1999 – 2016 Zdroj: výroční zprávy Trevos a.s. 1999 – 2016
5335 7092
Výsledek hospodaření v letech 1999 - 2016
41
Jak ukazuje obrázek 3, společnost Trevos již od svého založení vykazovala kladný výsledek hospodaření. Za svoji existenci vykázala pouze dvakrát záporný výsledek hospodaření a to v letech 2005 a 2006. Pokles tržeb v roce 2005 byl zapříčiněný nepříznivým vývojem kurzu Eura, zvýšením prodeje výrobků do zahraničí oproti roku 2004 a poklesem tržeb v maloobchodech. V roce 2006 se společnosti snížil export výrobku Fi Knoch. Firma se snažila propad nahradit nárůstem odbytu v tuzemsku, ovšem podařilo se záporný výsledek hospodaření zmírnit pouze částečně. Od roku 2007 firma opět vykazuje kladný výsledek hospodaření díky zvyšujícím se tržbám jak v tuzemsku, tak i v cizině. Od roku 2011 se VH pravidelně zvyšuje. Zatím nejvyššího výsledku hospodaření firma dosáhla v roce 2016, kdy VH přesáhl hranici 80 milionů Kč.
Společnost Trevos sestavuje výkaz zisku a ztráty v druhovém členění a protože se řadí mezi střední podniky, sestavuje výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu. Výkaz je přiložen
Společnost Trevos sestavuje výkaz zisku a ztráty v druhovém členění a protože se řadí mezi střední podniky, sestavuje výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu. Výkaz je přiložen