Účetní a daňový pohled na náklady podniku

Účetní a daňový pohled na náklady podniku

Bakalářská práce

Studijní program: B6208 – Ekonomika a management Studijní obor: 6208R085 – Podniková ekonomika Autor práce: Karolína Paličová

Vedoucí práce: Ing. Martina Černíková, Ph.D.

Liberec 2018

Prohlášení

Byla jsem seznámena s tím, že na mou bakalářskou práci se plně vzta- huje zákon č. 121/2000 Sb., o právu autorském, zejména § 60 – školní dílo.

Beru na vědomí, že Technická univerzita v Liberci (TUL) nezasahuje do mých autorských práv užitím mé bakalářské práce pro vnitřní potřebu TUL.

Užiji-li bakalářskou práci nebo poskytnu-li licenci k jejímu využití, jsem si vědoma povinnosti informovat o této skutečnosti TUL; v tomto pří- padě má TUL právo ode mne požadovat úhradu nákladů, které vyna- ložila na vytvoření díla, až do jejich skutečné výše.

Bakalářskou práci jsem vypracovala samostatně s použitím uvedené literatury a na základě konzultací s vedoucím mé bakalářské práce a konzultantem.

Současně čestně prohlašuji, že tištěná verze práce se shoduje s elek- tronickou verzí, vloženou do IS STAG.

Datum:

Podpis:

Anotace

Bakalářská práce Účetní a daňový pohled na náklady je zaměřena na problematiku nákladů z pohledu legislativy účetní a daňové. Úvod práce je věnován základnímu členění nákladů s důrazem na náklady v systému finančního účetnictví. Práce se dále zabývá výsledkem hospodaření a výkazem zisku a ztráty, ve kterém jsou náklady vykazovány. V návaznosti na výsledek hospodaření je v práci popsána transformace výsledku hospodaření na základ daně. Následně jsou probírány náklady, které jsou ze základu daně vyloučené. Praktická část bakalářské práce čerpá z teoretických poznatků, které jsou aplikovány na český podnik Trevos, a.s. Hospodaření firmy je zde popsáno komparací a analýzou výkazu zisku a ztráty a přiznání k dani z příjmů právnických osob z let 2015 a 2016. Na základě provedené analýzy je zhodnoceno hospodaření firmy a sestavena doporučení pro vyšší efektivnost podniku.

Klíčová slova

Daň z příjmů právnických osob, daňové náklady, finanční náklady, manažerské náklady, náklady, odpisy, sazba daně, výkaz zisku a ztráty, výsledek hospodaření, základ daně, Zákon o dani z příjmů, Zákon o účetnictví

Annotation

The Accounting and Tax View on the Expense of Enterprise

This bachelor thesis, The Accounting and Tax View on the Expense of Enterprise, is focused on expense problematics from tax and accounting legislation point of view. The introduction of the work is dedicated to a basic sorting of expenses with emphasis on expenses in the system of financial accountancy. Next part of the thesis contains chapters of profit and profit and loss statement, in which are expenses reported. In response to the profit, there is described a process of transformation into the tax base. There are also mentioned tax excluded expenses. Practical part of the thesis is built from theoretical knowledge, which is applied to a Czech company Trevos, a.s. Business of the company is described by a comparison and analysis of profit and loss statement and corporate income tax return from 2015 and 2016. Based on the analysis, the business of the company is evaluated and recommendations for better efficiency are made.

Key Words

Corporate income tax, tax costs, financial expenses, management expenses, expenses, depreciation, tax rate, income statement, profit and loss, tax base, Act on Income Tax, Act

on Accounting.

Poděkování

Ráda bych poděkovala Ing. Martině Černíkové, Ph.D. za vedení bakalářské práce, věcné připomínky, odborné rady, čas a vstřícnost při psaní závěrečné práce. Dále bych chtěla poděkovat paní Famfulíkové z firmy Trevos, a.s., která mi poskytla cenné informace o společnosti. Poděkování patří též rodině a přátelům za pomoc a podporu při studiu.

8

Obsah

Seznam ilustrací ... 9

Seznam tabulek ... 10

Seznam použitých zkratek ... 11

Úvod ... 12

1 Účetní a daňový pohled na náklady ... 14

1.1 Členění nákladů ... 16

1.2 Zobrazování nákladů ve finančním účetnictví podniků ... 18

1.3 Účelové členění nákladů v systému finančního účetnictví ... 21

1.4 Členění nákladů z pohledu manažerského účetnictví ... 22

1.5 Výsledek hospodaření... 24

2 Náklady finančního účetnictví v základu daně ... 27

2.1 Transformace výsledku hospodaření na základ daně ... 29

3 Náklady v kontextu legislativy daně z příjmů právnických osob ... 33

3.1 Odpisy v účetní a daňové legislativě ... 34

4 Modelová studie hospodaření vybraného podniku ... 39

4.1 Hospodaření firmy Trevos a.s. ... 40

4.2 Výpočet daně z příjmů právnických osob ... 45

4.3 Zhodnocení firmy a závěrečná doporučení ... 50

Závěr ... 52

Citace ... 54

Seznam příloh ... 57

9

Seznam ilustrací

Obrázek 1: Sazba daně z příjmů PO ... 31 Obrázek 2: Výsledek hospodaření v letech 1999 – 2016 ... 40

10

Seznam tabulek

Tabulka 1: Způsob členění nákladů ... 17

Tabulka 2: Základní struktura výkazu zisku a ztráty ... 25

Tabulka 3: Uspořádání druhového a účelového členění v provozní oblasti ... 26

Tabulka 4: Výpočet daně z příjmů ... 29

Tabulka 5: Odpisové skupiny ... 37

Tabulka 6: Provozní výsledek hospodaření (v tisících Kč) ... 42

Tabulka 7: Finanční výsledek hospodaření (v tisících Kč) ... 44

Tabulka 8: Výsledek hospodaření (v tisících Kč) ... 45

Tabulka 9: II. ODDÍL - Přiznání k dani z příjmů PO ... 46

Tabulka 10: Neuznávané výdaje ... 47

Tabulka 11: Odpisy dlouhodobého majetku ... 48

Tabulka 12: Účetní odpisové sazby ... 49

11

Seznam použitých zkratek

DHM dlouhodobý hmotný majetek DFM dlouhodobý finanční majetek

DHNM dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek DNM dlouhodobý nehmotný majetek

DPH daň z přidané hodnoty HM hmotný majetek

HNM hmotný a nehmotný majetek

LED dioda emitující světlo (light emitting diode) NM nehmotný majetek

PO právnická osoba

THP technickohospodářský pracovník ÚVH účetní výsledek hospodaření VH výsledek hospodaření VZaZ výkaz zisku a ztráty ZDP Zákon o dani z příjmů

12

Úvod

Bakalářská práce se věnuje problematice nákladů z pohledu účetního a daňového. Účetní jednotky musejí správně identifikovat své náklady, i když to nebývá jednoduché. Účetní náklady jsou pro podnik důležité jednak z hlediska vedení účetnictví, kdy účetní jednotky musejí dodržet věrný a poctivý obraz, a jednak z pohledu daňového při tvorbě daňové povinnosti ovlivňující příjmy státního rozpočtu.

Cílem bakalářské práce je vymezit rozdíly mezi náklady z pohledu účetní a daňové legislativy a jejich správná aplikace při sestavování důležitých účetních dokumentů.

V úvodu práce je věnován prostor základním informacím o nákladech a jejich členění z několika pohledů. V kapitolách je kladen důraz na náklady ve finančním účetnictví. Část práce se také zabývá náklady v manažerském účetnictví. Pro správné užívání manažerských a finančních nákladů je důležité umět aplikovat účetní zásady a principy, které jsou důležité pro sestrojení účetních výkazů v souladu s mezinárodně uznávanými standardy.

Náklady společně s výnosy jsou vykazovány ve výkazu zisku a ztráty, ve kterém je zobrazován výsledek hospodaření. Bez výsledku hospodaření by nebylo možné sestavit rozvahu, cash-flow a nebo vypočítat základ daně, ze kterého podniky zjišťují, jak vysoká je jejich daň z příjmů.

Bakalářská práce se dále zabývá způsobem zjištění základu daně, který vychází z výsledku hospodaření před zdaněním, který je potřeba přetransformovat. Zpětně se přičítají náklady daňově neúčinné a odečítají se daňově neúčinné výnosy. Podniky mají ovšem i šanci svůj základ daně zmenšit různými odpočty. Podniky mohou uplatnit i další slevy na dani snižující daň z příjmů právnických osob.

V práci je věnován prostor nákladům z hlediska daňové legislativy, a to převážně odpisům, které jsou pro podniky důležité jak z hlediska výkazu zisku a ztráty, tak i základu daně a daňové povinnosti. Účetní odpisy nejsou daňově uznatelné a jsou plně v režii účetních jednotek. Daňové odpisy slouží k optimalizaci daňové povinnosti účetních jednotek.

V případě, že podniky si vypočítají daňovou ztrátu, nebo by nebylo možné uplatnit odpočty nebo slevu na dani, mohou podniky odpisy přerušit.

13

V praktické části bakalářské práce jsou aplikovány teoretické poznatky z první části práce na ryze českou firmu Trevos, a.s. sídlící v Mašově u Turnova. Společnost se zabývá výrobou zářivkových svítidel a LED svítidel. V bakalářské práci je využívána analýza hospodaření společnosti pomocí výkazu zisku a ztráty a daňového přiznání za rok 2016.

Pro správné vyhodnocení je použita komparace výkazů z roku 2015.

14

1 Účetní a daňový pohled na náklady

Pod pojmem náklady si lze představit peněžní vyjádření spotřeby jak majetkových složek, práce zaměstnanců, tak i cizích výkonů. Do majetkové složky se řadí zásoby či dlouhodobý majetek, do nákladů se promítají také mzdy zaměstnanců a pojistné z jejich mezd. V nákladech se promítnou i nakupované služby.

Nákladem lze rozumět vstup účetní jednotky do hospodářské činnosti, přičemž tyto vstupy snižují ekonomický prospěch účetní jednotky. Ke snížení ekonomického prospěchu dochází zvýšením závazků či snížením aktiv. Od nákladů je potřeba rozlišit výdaje, které představují úbytek peněžních prostředků. Při účtování nákladů platí zásada přiřazování nákladů souvisejícím výnosům. V této zásadě je požadováno, aby náklady byly účtovány ve stejném období, jako výnosy, ke kterým náleží.

Pro náklady je v účtovém rozvrhu vymezena účtová třída 5. Náklady ovlivňují chod podniku, výsledek hospodaření podniku a daň z příjmů právnických osob. Výsledek hospodaření podniky zjišťují ve výkazu zisku a ztráty. Jelikož náklady snižují výsledek hospodaření účetní jednotky za účetní období, snižuje se tím i vlastní kapitál. Vlastní kapitál je jednou z položek patřících v rozvaze do pasiv a pro podniky je vlastním zdrojem.

Vlastní kapitál je tvořen nejen základním kapitálem podniku, ážiem či kapitálovými fondy, ale také výsledkem hospodaření běžného účetního období nebo minulých let. Výsledek hospodaření, jež byl vykázán ve výkazu zisku a ztráty, se tedy musí shodovat s výsledkem hospodaření, jež je vyobrazen v rozvaze ve vlastním kapitálu. (Šteker, Otrusinová, 2016, Chalupa, 2017)

Pro nákladové účty platí následující všeobecné účetní zásady:

 akruální princip – náklady jsou účtovány do období, se kterým souvisejí věcně a časově,

 zásada zákazu kompenzace – zákaz vzájemného vyrovnání nákladu a výnosu,

 náklady jsou zapisovány na vrub účtů nákladových a souvztažně jsou zachycovány úbytkem aktiv nebo přírůstkem pasiv na účtech rozvahových,

 na jednotlivé účty jsou zaznamenávány účetní případy narůstajícím způsobem, a to od počátku do konce účetního období.

15

Analytické nákladové účty jsou podniky často upravovány tak, aby byly uzpůsobeny daňovému hledisku. Pro zjištění základu daně, ze kterého vychází výpočet daně z příjmů účetních jednotek, je důležité pro účetní jednotky rozdělovat náklady na zahrnované a vyloučené náklady ze základu daně. (Šteker, Otrusinová, 2016)

Uživateli celého účetního systému, a tedy i nákladů, jsou v každém případě manažeři, kteří se na základě informací z účetnictví rozhodují a kontrolují aktivity podniku. Akcionáři (shareholders) požadují po firmě informace, které jim řeknou, jaká je hodnota jejich investice a zda z ní dostanou určitý příjem. Samozřejmě i zaměstnancům firem není lhostejné, jak se dané společnosti daří, zda by mohlo dojít ke zvýšení mezd, nebo jestli firma nezačne propouštět například pro nadbytečnost. Dalšími uživateli, kterým není lhostejné, jak si firma vede, jsou věřitelé a poskytovatelé úvěrového kapitálu, pro které je důležité vědět, jak firma dokáže plnit své finanční závazky. O ekonomický chod firmy se zajímají také statistické úřady, které sbírají účetní informace a požadují údaje například o ziscích firmy, jejich prodejní činnosti, investicích, nebo vyplacených dividendách. (Drury, 2012)

Každý z uvedených uživatelů pracuje s různými účetními informacemi a má přístup k jiným účetním výkazům. Interní uživatelé získávají informace o podniku rychleji, než uživatelé externí, kteří účetní data obdrží až po skončení určitého období. Z důvodu rozdílnosti vypovídající schopnosti dochází k rozdělení účetnictví. Rozdělení bylo provedeno podle toho, kdo užívá účetní informace a jaké jsou řešeny rozhodovací úlohy.

Podnikové účetnictví lze rozdělit na:

 finanční účetnictví,

 manažerské účetnictví. (Landa, 2011)

K rozdělení účetnictví na finanční a manažerské dochází z důvodu hlavních uživatelů, interních či externích. Externí uživatelé se zajímají hlavně o finanční stabilitu a výkonnost podniku, interní uživatelé se zaměřují na hodnotové řízení podniku. Liší se také v systému daných kritérií, podle kterých jsou informace hodnoceny. (Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2015)

Finanční účetnictví poskytuje primárně účetní informace důležité pro vnější uživatele. Ve finančním účetnictví je podnik brán jako celek a zjišťují se informace např. o majetku,

16

vlastním kapitálu, nebo o nákladech a výnosech, které jsou potřeba ke zjištění výsledku hospodaření podniku za určité období. Výstupy finančního účetnictví jsou poté zaznamenány v účetní závěrce, která je tvořena rozvahou, výkazem zisku a ztráty, přehledem o peněžních tocích, přehledem o změnách vlastního kapitálu a přílohou k účetní závěrce. Ve finančním účetnictví je nutné účetní informace podniku sestavovat v souladu s obecně uznávanými účetními zásadami.

Manažerské účetnictví podává účetní informace důležité pro rozhodování podniku.

Informace z manažerského účetnictví účetní jednotky používají při řízení a kontrole podnikatelských procesů. Manažerské účetnictví je primárně určeno pro management podniku a jeho vedení. Podle informací z manažerského účetnictví se management podniku rozhoduje a kontroluje ekonomický vývoj podniku. Manažerské účetnictví obsahuje například kalkulace nákladů, rozpočty, finanční plány nebo finanční propočty.

V manažerském účetnictví nejsou stanoveny žádné podmínky pro jeho vedení, kromě těch, které si účetní jednotka sama zvolí. Z tohoto důvodu se nemusí v manažerském účetnictví dodržovat obecně uznávané účetní zásady. (Landa, 2011)

1.1 Členění nákladů

Náklady lze rozdělit z několika různých hledisek. V tabulce 1 jsou zachyceny základní způsoby členění nákladů. Náklady, jakožto důležité ukazatele hospodaření podniku, je nutné členit tak, aby bylo možné sestavit účetní závěrku a vést účetnictví v souladu s obecně závaznými předpisy a s obecně uznávanými účetními zásadami. (Sedláček, 2017)

17 Tabulka 1: Způsob členění nákladů

Způsob členění nákladů Struktura nákladů

Podle druhu

 Spotřeba materiálu, energie

 Prodané zboží

 Opravy a udržování

 Mzdové náklady

 Úroky

Podle účelu

 Jednicové (technologické) náklady

 Režijní náklady

Podle odpovědnosti

 Hospodářské středisko

 Nákladové středisko

Kalkulační členění

 Přímé náklady

 Nepřímé náklady

Podle zapojení do koloběhu

 Náklady výkonu (nezanikající)

 Náklady období (zanikající)

Podle závislosti na objemu a výkonu

 Variabilní

 Fixní Zdroj: Sedláček a kol, 2017, str. 155

Z tabulky 1 lze vyčíst, že náklady se mohou členit z několika hledisek. Mezi nejčastější členění účetních jednotek patří členění podle druhu. Další členění nákladů vychází ze zákonných předpisů, nebo si účetní jednotka rozdělí náklady podle svých potřeb a vykonávané činnosti. Kritéria, podle kterých účetní jednotky dále člení náklady, mohou být například místo vzniku, účel nákladů, daňové uznání nákladů, odpovědnost atd. Účetním

18

jednotkám rozdělení nákladů slouží k lepší orientaci v podnikání, například při sledování položek, které jsou či nejsou zahrnované do základu daně z příjmů. (Sedláček, 2017) 1.2 Zobrazování nákladů ve finančním účetnictví podniků

Ve finančním účetnictví jsou náklady členěny dle vzoru směrné účtové osnovy vymezené ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. a podle uspořádání položek nákladů ve výkazu zisku a ztráty (VZaZ). Náklady lze rozdělit na 2 základní skupiny – náklady provozní a náklady finanční.

(Novotný, 2017)

Účtové skupiny 50 – 55 a 58 se řadí do nákladů provozních, jelikož účetní případy jsou běžné a tedy i často se opakující. Provozní náklady se člení dle směrné účtové osnovy na spotřebované nákupy, nakoupené služby, osobní náklady, daně a poplatky, jiné provozní náklady, odpisy dlouhodobého majetku a tvorba a použití rezerv a opravných položek.

Účtové skupiny 56 – 57 potom patří do nákladů finančních, které souvisí s finančními operacemi daného podniku. (Sedláček a kol., 2017)

Účtová skupina 50 – Spotřebované nákupy

Účtová skupina 50 je charakterizována spotřebou materiálu a cenou prodaného zboží.

Účtování spotřeby materiálu (účet 501) je zde ovlivněno vnitřní směrnicí podniků, v které je zvolen způsob účtování zásob. Na účtu 501 se kromě spotřebovaných zásob účtuje nákup drobného hmotného majetku, spotřeba pohonných hmot, kancelářské nebo hygienické potřeby nebo nákup materiálů na propagaci. Na účtech 502 – Spotřeba energie a 503 – spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek se evidují nákupy, které není možné skladovat. Jde například o spotřebu energie, spotřebu plynu nebo vody jako základní surovina pro výrobu nebo elektřinu k rozvodným účelům. Pokud podnik vykonává obchodní činnost, potom také vede účet 504 – Prodané zboží. (Novotný, 2017)

Účtová skupina 51 – Služby

V účtové skupině 51 firma eviduje náklady, které vznikají za poskytnutí služeb jinou účetní jednotkou. Výjimku tvoří účet 513 – náklady na reprezentaci, na kterém účetní jednotky účtují i vlastní výkony určeny pro reprezentaci. Na účet 518 se evidují služby jako reklama, přepravné, provize, úklid, poradenská nebo překladatelská činnost. Z důvodu

19

velké rozmanitosti účtování na účtu 518 je v účetních jednotkách vyžadováno analytické vedení účtu. (Kovanicová, 2012)

Účtová skupina 52 – Osobní náklady

Osobní náklady v sobě zahrnují mzdové náklady, dále pak zákonné sociální a zdravotní pojištění a ostatní sociální náklady. V osobních nákladech jsou účtovány peněžní mzdy, dohody mimo pracovní poměr, příjmy společníků, příspěvek na stravování nebo náklady na péči o zaměstnance. (Novotný, 2017)

Účtová skupina 53 – Daně a poplatky

V účtové skupině 53 jsou zachyceny daně silniční, daň z nabytí nemovitých věcí a daň z nemovitých věcí. Ostatní poplatky zde představují platby, které jsou dané daňovými zákony a účetní jednotka je musí uhradit. Ačkoliv daň z příjmů je také náklad, není zaúčtována do účtové skupiny 53, ale zaúčtuje se do účtové skupiny 59. (Kovanicová, 2012)

Účtová skupina 54 – Jiné provozní náklady

Účtová skupina 54 zahrnuje všechny ostatní provozní náklady, pro které nebyla vytvořena samostatná účtová skupina. Do skupiny 54 patří zůstatková cena prodaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku (DHNM), prodaný materiál, poskytnuté dary peněžní i hmotné, smluvní pokuty a úroky z prodlení, ostatní pokuty a penále, odpis pohledávek, mimořádné provozní náklady, ostatní provozní náklady a manka a škody z provozní činnosti. O škodě z provozní činnosti lze mluvit, pokud se jedná o znehodnocení DHNM a zásob fyzického charakteru. (Zákony pro lidi, 2018)

Účtová skupina 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti

Ve skupině 55 jsou obsaženy účetní případy související s odpisy, tvorbou a použitím provozních rezerv, změnou stavu komplexních nákladů příštích období a tvorbou nebo snížením opravných položek. (Kovanicová, 2012) Účtovány jsou odpisy DHNM, postupné umořování kladného goodwillu a kladného oceňovacího rozdílu k nabytému majetku.

Odpisy jsou odpisovány podle předem sestaveného odpisového plánu a je vhodné vytvořit pro odpisy analytické účty. (Novotný, 2017)

20

Účtová skupina 56 – Finanční náklady

V účtové skupině 56 jsou zařazeny úbytky cenných papírů a podílů, úroky vůči bankám, kurzové ztráty vytvořené jak v průběhu účetního období, tak i vzniklé k rozvahovému dni.

Dále do účtové skupiny 56 patří náklady z přecenění cenných papírů, které jsou důsledkem přecenění cenných papírů na jejich reálnou hodnotu. Ve finančních nákladech jsou dále náklady z finančního majetku a derivátových operací. Finanční náklady také zahrnují manka a škody na finančním majetku, mimořádné a ostatní finanční náklady.

Účtová skupina 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti

Do účtové skupiny 57 jsou účtovány další náklady související s finanční činností. Účtuje se zde o tvorbě rezerv – kromě tvorby rezerv na daň z příjmů, která je účtována ve skupině 59. Do účtové skupiny nepatří jen tvorba rezerv, ale i snížení nákladů použitím rezerv, nebo náklady vznikající tvorbou opravných položek – i snížení či úplné zrušení opravných položek. (Novotný, 2017)

Účtová skupina 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace

Na účtech změny stavu zásob vlastní činnosti je účtováno jak o přírůstcích, tak i úbytcích zásob vlastní činnosti, jelikož se účtují změny oproti období předchozímu. Změny zásob se účtují na samostatných účtech – změna stavu nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a zvířat. Smyslem položky změna stavu zásob vlastní činností je ovlivnění výsledku hospodaření náklady na výrobu až při prodeji zásob. (Anon, 2017)

Aktivací je účtováno snížení nákladů, jelikož jsou vytvořeny zásoby či dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek vlastní činností. Aktivace má tedy zápornou hodnotu.

Aktivace zajišťuje neovlivnění výsledku hospodaření v období, ve kterém byly náklady vynaloženy, ale projeví se až v období, při kterém dochází ke spotřebě nebo použití majetku. (Šteker, Otrusinová, 2016)

21

Účtová skupina 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů

Účtová skupina 59 se používá při uzávěrkových operacích, když je zjišťována daň z příjmů. Účtováno je o splatné dani, dani odložené, doměrkách či vratkách daně z příjmů z minulých let, převodech podílu na výsledku hospodaření nebo o převodech provozních a finančních nákladů. (Novotný, 2017)

1.3 Účelové členění nákladů v systému finančního účetnictví

Na rozdíl od druhového členění nákladů sledují účelově členěné náklady příčinu jejich vzniku, neboli na jaký účel náklady byly vynaloženy. Účelově vynaložené náklady úzce souvisí s předmětem činnosti účetních jednotek a to hlavně s výrobou a prodejem výrobků, prodejem zboží nebo s poskytováním služeb. Náklady jsou ovšem vykazovány i v souvislosti podniku jako celku, nelze opomenout také náklady vynakládané za účelem odbytu výrobků, zboží nebo služeb. Náklady vynaložené účelově vycházejí z nákladů, které souvisejí s pořízením aktiv, tj. náklady související s činnostmi, které zajišťují pořízení či vznik aktiv a nákladů – tyto náklady nevstupují do ocenění pořizovaných aktiv a ovlivňují výsledek hospodaření (VH) v období, ve kterém byly vynaloženy. Náklady výkonů neboli výrobní náklady na pořízení výrobku zasahují do VH až v období, kdy byly výkony realizovány či prodány. (Dvořáková, 2010)

Účelově vynaložené náklady jsou například náklady na výrobu, správu nebo odbyt.

Náklady členěné účelově se zachycují ve výkazu zisku a ztráty až v tom okamžiku, kdy je vykázán výnos, ke kterému náklady přispěly. Náklady, které jsou vynaloženy na správu a odbyt, je často složité přiřadit ke konkrétnímu výkonu, a proto jsou zobrazovány ve výkazu zisku a ztráty v tom období, ve kterém byly vynaloženy. Rozdíl mezi VZaZ v účelovém a druhovém členění je tedy pouze v provozní oblasti. (Šteker, Otrusinová, 2016)

Základní dělení nákladů podle účelu je na náklady výkonů a náklady výsledku. Náklady výkonů jsou spojeny s výrobou či výkony. Pro jejich označení se používá pojem výrobní náklady, pojem náklady výkonů je užíván v širším pojetí. Účelem, pro který jsou výrobní náklady vynaloženy, je výroba výrobků nebo poskytování služeb. Výrobní náklady jsou náklady nutné k dokončení výrobku a nachystání k prodeji, tedy aby výrobek mohl účetní jednotce přinést užitek, který podnik očekává. Pod výrobou si lze představit výrobu jak hmotného produktu, tak i získání produktu, který má nehmotnou povahu. V účetnictví se

22

podle nákladů výroby sledují náklady související s jednotlivými druhy pořizovaných aktiv – nejčastěji se pořizovaná aktiva dělí na výrobky, služby, zakázky. (Dvořáková, 2010) Aby účetní jednotka mohla správně fungovat jako celek, potřebuje k tomu správní neboli administrativní náklady, které patří do správní režie. Do těchto nákladů patří náklady na řízení podniku a na všechny činnosti, které jsou potřeba pro spravování podniku. Do správní režie patří například náklady vzniklé odpisováním budov nebo zařízení sloužících k administrativě účetní jednotky. Ve správní režii jsou obsaženy i mzdy zaměstnanců ve finančním oddělení a právním oddělení, spotřeba materiálu určené k administrativním účelům nebo spotřeba energie a vody ve správním středisku. Hodnotu vyráběných výrobků nezvyšují správní náklady, jelikož nesouvisejí s náklady výrobními.

Odbytové náklady jsou náklady, které musí účetní jednotka vynaložit k prodeji výrobků, zboží a služeb. Pod těmito náklady si lze představit náklady na průzkum trhu, náklady na reklamu, mzdy zaměstnanců, náklady odbytu nebo náklady na dopravu zboží nebo výrobků k zákazníkovi. (Dvořáková, 2010)

1.4 Členění nákladů z pohledu manažerského účetnictví

Z pohledu manažerského účetnictví se náklady dělí na přímé a nepřímé. Přímé náklady přímo souvisí s výrobou výrobku a dá se zjistit jejich přesná částka. U nepřímých nákladů nelze zjistit přesnou částku na jeden výrobek, jelikož jsou společné pro více úkonů. Jedná se například o spotřebu energie, opravy nebo nájemné. Podle stálosti se náklady rozdělují na fixní a variabilní. Fixní náklady jsou stálé a nemění se. Jde například o nájemné.

Variabilní náklady mění svoji částku v závislosti na výkonnosti podniku. (Popesko, 2009) Aby mohlo dojít ke správnému ocenění výrobků nebo nedokončené výroby, je potřeba zjistit náklady na veškerou výrobu za určité období, tak i náklady, které jsou vynaložené na jednotku výroby. Mezi tyto jednotky nejčastěji patří kusy, kilogramy, metry, ale i zakázky.

Pod pojmem kalkulační jednice si lze představit jednotky, na které se zjišťují náklady v rámci jednoho druhu výrobků. Pojmem kalkulací se potom rozumí proces, při kterém se zjišťují náklady na kalkulační jednici. Kalkulací se hlavně zabývá manažerské účetnictví.

(Dvořáková, 2010)

Kalkulace je základní nástroj, který účetní jednotka používá, chce-li zjistit, jaké má náklady na prováděné výkony. Při kalkulaci se přiřazují náklady (ale i zisk, marže, nebo

23

ceny) na jednotku výkonu – na výrobek, práci, službu nebo operaci, která je vykonaná při tvorbě produktu. Jednou z nejčastějších forem užívanou při kalkulaci je přiřazování nákladů externím výkonům. Při kalkulaci nákladů je důležité vědět, jak náklady přiřadit výkonu a také složení a objem kalkulovaných položek. Kalkulace pomáhá účetním jednotkám v rozhodovacích procesech. Kalkulace je často využívána při rozhodování o změnách v objemu a struktuře sortimentu nebo propočtu nákladové náročnosti výkonů, který je užíván při pozorování dlouhodobé ziskovosti výkonů. Dále se kalkulace využívá při stanovování hranic ceny s rozlišením základního a doplňkového sortimentu, při stanovení ocenění vnitropodnikových výkonů, které dopomáhá k motivaci pracovníků jednotlivých středisek. Kalkulace pomáhá i při řešení reprodukčních úloh, při kterých je řešeno uhrazení společných správních a strategických nákladů. (Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2015)

Způsob, kterým se zjišťují náklady na výkon, je nazýván metoda kalkulace nákladů.

Metoda kalkulace nákladů je závislá na předmětu kalkulace, struktuře nákladových položek a způsobu, kterým jsou přiřazovány náklady předmětu kalkulace. Předmětem kalkulace jsou všechny typy jak dílčích, tak i finálních výkonů vytvářející účetní jednotkou. Ke kalkulaci neodmyslitelně patří kalkulační jednice a kalkulační množství.

Kalkulační jednice je konkrétní výkon, který je definován druhem, jakostí a měrnou jednotkou. Konkrétní počet kalkulačních jednic, pro které se stanovily celkové náklady, je kalkulované množství. Kalkulované množství jsou náklady, které byly vynaloženy ke vzniku určitého množství kalkulačních jednic během sledovaného období.

Struktura nákladových položek, ve které jsou zjišťovány náklady výkonů, je v každém podniku jiná. Podniky si ji stanovují individuálně a podle potřeb podniku v kalkulačním vzorci. Kalkulační vzorec není pevně dán, a tedy není ani pevně stanoveno členění kalkulovaných nákladů. Při vysvětlování způsobů, jak se přiřazují náklady, je nejčastěji využívána struktura kalkulace plných nákladů, která je i historicky nejstarší. Tato kalkulace je založena na principu přiřazování výkonům náklady, které účetní jednotka vynaložila při vytvoření výkonu. Při kalkulaci plných nákladů se rozlišuje, zda se jedná o náklady přímé či nepřímé a důležitý je způsob přiřazování nákladů. Kalkulace plných nákladů má následující základní strukturu kalkulačního vzorce: přímé jednicové náklady, přímé režijní náklady a nepřímé režijní náklady. (Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2015)

24

Metody přiřazování nákladů se liší druhem nákladů, zda se jedná o náklady přímé, či nepřímé. Náklady přímé je možné k výkonu přiřadit hned při jejich vynaložení. Naopak náklady nepřímé není už tak jednoduché přiřadit k jedné kalkulační jednici, protože jsou to společné náklady vynaloženy na konkrétní skupinu výkonů. Mezi nepřímé náklady patří odpisy společného technologického vybavení nebo spotřeba režijního materiálu. Hlavním principem pro přiřazení nepřímých nákladů je princip příčinné souvislosti – k výkonu je přiřazen takový náklad, který daný výkon příčinně vyvolal. Pro zjištění nepřímých nákladů je používáno několik metod kalkulace. Používá se kalkulace dělením prostá nebo s poměrovými čísly a kalkulace přirážková sumační či diferencovaná. (Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2015)

1.5 Výsledek hospodaření

Výsledek hospodaření je účetní jednotkou zobrazen ve výkazu zisku a ztráty (VZaZ).

Výkaz je sestavován v druhovém nebo účelovém členění. Pro účetní jednotky je vhodnější VZaZ v účelovém členění, protože například mohou být odkryty vysoké náklady na správu. Účetní jednotky ovšem ve většině případů používá VZaZ v druhovém členění, jelikož je podstatně jednodušší než členění účelové. Druhy nákladů se promítají do VZaZ během období, které je sledováno a to podle časového hlediska, v potaz se nebere hledisko věcné. (Šteker, Otrusinová, 2016)

Pro zjištění výsledku hospodaření porovnávají účetní jednotky náklady a výnosy. Zjištěním výsledku hospodaření podniky sledují, jakou mají ziskovost a to vždy za určité období – účetní období, měsíc, čtvrtletí, rok, atd. Náklady představují úbytek majetku, který je použit na provozní činnost účetních jednotek a na produkci výnosů. Výnosy jsou naopak přírůstkem majetku vyplývající z prodeje výrobků či poskytnutím služeb svým zákazníkům. Účetní jednotka vytvořila kladný výsledek hospodaření neboli zisk, jestliže výnosy byly vyšší než náklady. Pokud náklady převyšovaly výnosy, účetní jednotka realizovala záporný výsledek hospodaření čili ztrátu. (Landa, 2011)

Výsledek hospodaření je zdrojem financování majetku účetní jednotky a je součástí vlastního kapitálu. Samozřejmě každé účetní jednotce jde o kladný výsledek hospodaření.

Je-li podnikem realizován kladný výsledek hospodaření, vlastní kapitál firmy se zvyšuje.

Pokud firma vykazuje ztrátu, vlastní kapitál se poté snižuje.

25

Pro druhové a účelové členění výkazu zisku a ztráty existuje závazná struktura formuláře, kterou stanovují přílohy 2 a 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Výsledek hospodaření se rozděluje na výsledek hospodaření provozní a finanční. Jak je možné vidět v tabulce č. 2, provozní výsledek hospodaření je vypočítán jako rozdíl provozních výnosů a provozních nákladů.

Výsledek hospodaření finanční je zjištěn rozdílem finančních výnosů a finančních nákladů.

(Sedláček, 2017)

Tabulka 2: Základní struktura výkazu zisku a ztráty Provozní výnosy

- Provozní náklady

(1) Provozní výsledek hospodaření Finanční výnosy

- Finanční náklady

(2) Finanční výsledek hospodaření

(3) = (1) + (2) Výsledek hospodaření před zdaněním - Daň z příjmů

(4) Výsledek hospodaření po zdanění

(5) Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (6) = (4) + (5) Výsledek hospodaření za účetní období Zdroj: Novotný, 2017, str. 36

Z tabulky č. 2 je patrné, že pro zjištění výsledku hospodaření před zdaněním je nutné sečíst provozní VH a finanční VH. Pro zjištění VH po zdanění neexistuje daná sazba, kterou by se výsledek upravil, ale odečítá se od VH před zdaněním daň z příjmů právnických osob (PO). Konečný VH za účetní období obdrží účetní jednotka po upravení VH po zdanění převodem podílu na výsledku hospodaření společníkům. (Pilařová, Pilátová, 2016)

Mezi provozní náklady v druhovém členění výkazu patří náklady, které souvisí s podnikatelskou činností účetní jednotky. Do této skupiny například patří: náklady

26

vynaložené na prodané zboží, spotřeba materiálu, spotřeba energie, odpisy, mzdové náklady, daně a poplatky, manka a škody, atd. Do finančních nákladů v druhovém členění jsou zahrnuty úroky, peněžní dary, prodané cenné papíry a podíly, bankovní poplatky, atd.

(Březinová, 2017)

V tabulce č. 3 jsou uvedeny struktury provozní oblasti v druhovém a účelovém členění.

Pokud účetní jednotka použije účelové členění, náklady jsou rozděleny podle účelu, ke kterému byly náklady vynaloženy. (Sedláček, 2017)

Tabulka 3: Uspořádání druhového a účelového členění v provozní oblasti

Druhové členění Účelové členění

I. Tržby z prodeje výrobků a služeb

II. Tržby z prodeje zboží A. Výkonová spotřeba

B. Změna stavu zásob vlastní činnosti

C. Aktivace D. Osobní náklady

E. Úprava hodnot v provozní oblasti

III. Ostatní provozní výnosy IV. Ostatní provozní náklady

Tržby z prodeje výrobků, zboží a služeb - Náklady prodeje (včetně úprav hodnot)

Hrubý zisk nebo ztráta

- Odbytové náklady - Správní náklady

+ Ostatní provozní výnosy - Ostatní provozní náklady

Zdroj: Vlastní zpracování dle Novotný, 2017, str. 36 – 37

Tabulka 3 demonstruje rozdíly výkazu zisku a ztráty v druhovém a účelovém členění. Při zvolení vedení VZaZ v účelovém členění se pro účetní jednotku mění pouze členění nákladů a výnosů v provozní oblasti. Finanční oblast výsledku hospodaření je v účelovém členění stejné jako v členění druhovém. (Novotný, 2017)

27

2 Náklady finančního účetnictví v základu daně

Na náklady se lze podívat ze dvou hledisek, z hlediska účetního a hlediska daňového. Pro správné určení daně z příjmů právnických osob je nutné tyto náklady rozlišit. Účetní náklady jsou všechny náklady použité ve výkazu zisku a ztráty. Všechny účetní náklady ovlivňují výsledek hospodaření, ale už ne všechny účetní náklady ovlivňují výši daně, a proto se upravuje základ daně. Náklady daňové jsou vymezeny Zákonem o daních z příjmů (ZDP). Daňové náklady jsou takové náklady, které jsou vynaloženy pro účely podnikání. V

§ 24 a v § 25 ZDP lze najít výčet výdajů (nákladů), které jsou a nejsou daňově uznatelnými. Aby náklady mohly být uznané jako daňové, musejí být vynaložené pro účely podnikání – náklady sloužící k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou podle § 24 ZDP právnických osob například odpisy hmotného majetku, zůstatková cena hmotného majetku, členský příspěvek nebo výdaje na provoz vlastního zařízení k ochraně životního prostředí podle zvláštních předpisů. (Marková, 2017)

Naopak výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které nemohou být uznány pro daňové účely podle § 25 ZDP, jsou výdaje na pořízení hmotného a nehmotného majetku (výjimka je uvedena v § 24 odst. 2) a výdaje na zvýšení základního kapitálu, který reprezentuje veškeré vklady do podniku. Podniky mohou základní kapitál zvýšit, jestliže převezmou vkladovou povinnost a zvýší tím dosavadní vklady, nebo vkladovou povinnost převezmou k novému vkladu. Základní kapitál lze zvýšit také z vlastních zdrojů podniku anebo účetní jednotka zkombinuje obě dvě možnosti zvýšení základního kapitálu. Neuznávanými výdaji pro daňové účely jsou mimo jiné také pořizovací cena cenného papíru nebo vyplacené podíly na zisku. (Marková, 2018, Zákony pro lidi, 2018)

Základ daně není totéž jako účetní výsledek hospodaření. Účetními předpisy § 38a Vyhlášky 500/2003 Sb. je definován účetní výsledek hospodaření (ÚVH) jako rozdíl mezi zaúčtovanými náklady a výnosy (Pilařová, Pilátová, 2016). Základ daně z příjmů právnických osob není dán účetními předpisy, ale Zákonem o dani z příjmů § 23 odst. 1, který základ daně definuje takto: „Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje

28

(náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.“ (Marková, 2018, str. 28)

Pro určení základu daně je pro účetní jednotky důležité si definovat předmět daně.

Předmětem daně se rozumí veškeré příjmy z činnosti a z nakládání s celým majetkem, pokud v § 18 odst. 2 není uvedeno jinak. Jak uvádí Vančurová (2016, s. 20), „základ daně je předmět daně vyjádřený v měrných jednotkách a upravený podle zákonných pravidel.“

Kromě předmětu daně je ke správnému určení základu daně výchozím bodem VH před zdaněním. Výsledek hospodaření před zdaněním je vypočítán jako rozdíl účtové třídy 6 a účtových skupin 50 až 58. Účtová skupina 59 ovlivnit účetní výsledek hospodaření před zdaněním nesmí. (Pilařová, Pilátová, 2016)

K získání základu daně je nutno přetransformovat účetní výsledek hospodaření. Aby se mohlo dojít ke správnému výsledku, je potřeba provést některé typy úprav. Základem je úprava výsledku hospodaření pomocí položek zvyšujících či snižujících účetní výsledek hospodaření. Mezi položky zvyšující výsledek hospodaření patří hodnoty nákladů, které jsou zaúčtované, ale nepatří do daňových nákladů. Naopak položky snižující účetní výsledek hospodaření jsou náklady nezaúčtované, které zároveň nejsou daňovým nákladem. (Pilařová, Pilátová, 2016)

Účetní jednotky při výpočtu základu daně musí správně určit, zda se jedná o daňový či nedaňový náklad. Proto musí posoudit zda:

 náklad je vynaložen pro účely podnikání,

 náklad je nákladem dané účetní jednotky, nebo je nákladem jiného poplatníka,

 náklad patří do daného zdaňovacího období,

 náklad není uplatňovaný vícekrát.

Účetní jednotky musí u každého nákladu zvážit, zda splňuje výše zmíněná kritéria pro určení daňového nákladu. Pokud náklad nespadá do těchto kritérií, nemůže být uznán jako daňový náklad. Z toho důvodu se nedaňové náklady při výpočtu základu daně zpětně přičítají k účetnímu výsledku hospodaření před zdaněním. (Pilařová, Pilátová, 2016)

29

2.1 Transformace výsledku hospodaření na základ daně

Daň z příjmů patří mezi daně přímé, tj. je známa osoba, která bude daň platit. Poplatníkem daně z příjmů právnických osob jsou například právnické osoby, organizační složky státu nebo podílový fond. Jedná se o daň, která do státního rozpočtu přináší významnou částku.

Daň z příjmů je upravována v Zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Zdaňovací období, za kterého se daň z příjmů platí, je většinou kalendářní rok, podniky mohou jako zdaňovací období použít rok hospodářský. Předmět daně zahrnuje příjmy z veškeré činnosti podniku a z nakládání s veškerým majetkem. (Müllerová, Šindelář, 2016)

Základem pro výpočet daně z příjmů je základ daně, který se transformuje z výsledku hospodaření (VH) účetní jednotky. V tabulce 4 je naznačeno zjednodušené schéma transformace výsledku hospodaření na základ daně a následný výpočet daně z příjmů právnických osob.

Tabulka 4: Výpočet daně z příjmů Výnosy

- Náklady

= Účetní výsledek hospodaření před zdaněním + Daňově neúčinné náklady

- Daňově neúčinné výnosy

= Základ pro výpočet daně I - Odpočet ztráty minulých let

= Základ daně pro výpočet daně II - Odpočet darů

= Základ daně

Zaokrouhlený základ daně

* Sazba daně

= Daň z příjmů právnických osob - Slevy na dani

= Daňová povinnost Zdroj: Strouhal a kol., 2016

Jak z tabulky 4 vyplývá, k výpočtu základu daně je na samém začátku zjistit rozdíl výnosů a náklady, tedy ÚVH před zdaněním. V přiznání k dani z příjmů právnických osob se jedná

30

o rozdíl účtové třídy 6 a účtových skupin 50 – 58. Účtová skupina 59 nesmí ÚVH před zdaněním ovlivnit. (Strouhal, 2016)

Jak již bylo zmíněno, ne všechny náklady lze považovat za daňově účinné, a z tohoto důvodu se některé musejí opět přičíst k ÚVH před zdaněním. Do základu daně nelze obecně uznat cestovné, které je nad limit, který je stanoven v Zákoníku práce, náklady na reprezentaci, ostatní sociální náklady, dary, pokuty a penále, manka a provozní škody, tvorba čerpání jiných než zákonných rezerv a opravných položek a kladný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. Tyto náklady se k ÚVH před zdaněním musí přičíst a naopak se odečítají výnosy, které jsou daňově neúčinné.

Odečtením a přičtením příslušných nákladů a výnosů podniky dostávají první základ pro výpočet daně z příjmů PO, který se dále upravuje o odpočty. Využívány jsou odpočty nestandardní a ne v takové míře, jako u daně z příjmů fyzických osob. Následující odpočty jsou běžné u podnikatelských jednotek a podle české legislativy se nazývají odčitatelnými položkami u právnických osob:

 odpočet ztráty minulých let,

 výdaje na projekty výzkumu a vývoje,

 odpočet na podporu odborného vzdělávání.

Odpočtem ztráty minulých let je myšlena daňová ztráta, která znamená, že daňově účinné náklady byly vyšší než zdanitelné příjmy ve zdaňovacím období. Daňová ztráta je uplatnitelná až v pěti následujících zdaňovacích obdobích od doby, kdy byla vyměřena.

Podniky si sami mohou zvolit, zda daňovou ztrátu uplatní najednou v jednom ze zdaňovacích období, nebo ji rozloží po částech do více let podle výhodnosti pro podnik.

Uplatnění odpočtu daňové ztráty je jednou z forem podpory podnikání, jelikož se redukuje podnikatelské riziko z důvodu podílení se státu na uhrazení ztráty pomocí odpočtu daňové ztráty. Mezi další odpočty patří výdaje na projekty výzkumu a vývoje, které jsou přesně vymezeny v ZDP. Další podmínka, zda se dané projekty mohou od základu daně odečíst, je, že na projekty nebude využita podpora z vnějších zdrojů. Podniky často využívají odpočet na podporu odborného vzdělávání, která má dvě části. Jednou částí je odpočet týkající se pořízení majetku pro odborné vzdělávání a druhou je odpočet výdajů vynaložených během odborného vzdělávání na studenta či žáka. Při tomto odpočtu se

31

předpokládá a je vyžadována spolupráce školy, kterou student navštěvuje, a organizace či osoby, která má dostatečné vzdělání v oboru. Další podmínkou je poskytnutí části vzdělání na odborném pracovišti. Odborným vzděláním je považováno praktické vyučování, praxe či část akreditovaného studijního programu na vysokých školách. (Vančurová, Láchová, 2016)

Účetní jednotky mohou svůj základ daně ještě snížit, a to poskytnutím bezúplatného plnění neboli darů. Bezúplatné plnění musí být uděleno obcím, krajům, či organizačním složkám státu. Samozřejmostí je, aby podniky mohly dary odečíst od základu daně, věnovat je právnické osobě. Bezúplatné plnění lze poskytnout i fyzické osobě, ovšem za předpokladu, že fyzická osoba provozuje zdravotní služby, školská zařízení nebo zařízení určená pro ochranu zvířat. Stanovena je minimální částka, kterou podniky mohou poskytnout, a to 2 000 Kč. Avšak podniky mohou odečíst maximálně 10 % ze základu daně, který je snížený podle § 34 ZDP. (Štohl, 2016)

Po odečtení všech odpočtů od prvního základu daně je zjištěn konečný základ daně, který se zaokrouhluje na celé tisíce korun směrem dolů. Nyní lze vynásobit zaokrouhlený základ daně sazbou daně z příjmů pro právnické osoby, která je od roku 2010 stále stejná, 19 %.

Vývoj sazby daně z příjmů PO je uveden na obrázku 1.

Obrázek 1: Sazba daně z příjmů PO

Zdroj: Vlastní zpracování inspirováno Strouhal, 2011

Jak je patrné z obrázku 1, sazba daně z příjmů PO se od založení České republiky výrazně změnila. Sazba daně PO dosahovala až 45 %, od roku 2010 se ustálila na 19 %. Ani po použití sazby daně z příjmů nemusí být daň konečná. Firmy si mohou daň ještě snížit

45 42

39 35

31 31

28 24

21 19 19 19 19 19 15

20 25 30 35 40 45 50

1993 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010 2012 2014 2016 2018 s

a z b a (

%) Roky

Sazba daně z příjmů PO

32

pomocí slev na dani. Slevy na dani mají větší účinnost než odpočty od základu daně, jelikož se od základu odečítají až v době, kdy je použita sazba daně z příjmů PO. Úkolem konečných slev je podpora zaměstnavatelů, kteří mezi zaměstnanci mají osoby se zdravotním postižením. Sleva na dani je absolutní diferencovaná sleva, která se měří podle zdravotního postižení zaměstnance. Sleva je počítána pomocí přepočteného počtu zaměstnanců se zdravotním postižením a je zaokrouhlena na dvě desetinná místa.

(Vančurová, 2016)

33

3 Náklady v kontextu legislativy daně z příjmů právnických osob

Pro správné zjištění základu daně je nutné upravit účetní výsledek hospodaření před zdaněním o náklady, které jsou ze základu daně vyloučené. Náklady vyloučené ze základu daně jsou definované v § 25 ZDP a neslouží účetní jednotce pro účely podnikání.

V případě, že účetní jednotka má daňově neúčinné náklady, může je rozdělit na následující 4 skupiny:

 nikdy daňově účinné náklady,

 daňově účinné náklady do výše souvisejících příjmů,

 daňově účinné náklady za podmínek stanovených dle ZDP,

 daňově účinné náklady za předpokladu, že byly i zaplaceny.

Mezi náklady, které nikdy nejsou daňově účinné, jsou nejčastěji zařazeny náklady na reprezentaci, ostatní sociální náklady, poskytnuté dary, nesmluvní pokuty a úroky z prodlení nebo opravné položky a rezervy, které nejsou tvořeny na základě zákona o rezervách.

Daňově účinné náklady do výše souvisejících příjmů je například účet manka a škody.

Výjimku zde tvoří škoda způsobená podle policie neznámým pachatelem nebo škoda vzniklá živelní pohromou – v tomto případě se jedná o daňově uznatelné náklady v plné výši.

Do daňově účinných nákladů stanovených dle ZDP se řadí výdaje na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců, odpisy dlouhodobého majetku nebo odpisy pohledávek. Do těchto nákladů patří také výdaje, které zaměstnavatel platí zaměstnancům. Například se jedná o stravování ve vlastním stravovacím zařízení (do nákladů daňově účinných nelze zařadit hodnotu potravin), nebo o příspěvky na stravování zajištěné jiným subjektem. Daňovým nákladem pro zaměstnavatele je dále odborný rozvoj zaměstnanců, který souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo zaměstnavatelem zajištěná doprava zaměstnanců do a ze zaměstnání.

Daňově účinné náklady za předpokladu, že byly i zaplaceny, jsou například pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem, daň z nemovitých věcí a daň z nabytí nemovitých věcí, smluvní pokuty a úroky z prodlení. (Štohl, 2016)

34

Pro daňově neúčinné náklady platí několik obecných pravidel. Skoro každý nákladový účet může obsahovat jak daňově účinné tak i daňově neúčinné náklady. Pro některé nákladové účty je ovšem skoro automatické, že budou daňově neúčinné. Jedná se například o náklady na reprezentaci, ostatní sociální náklady, dary nebo ostatní pokuty a penále. Obecně lze říci, že náklad je daňově neúčinný, jestliže:

 náklad patří do jiného zdaňovacího období,

 jedná se o náklad jiného poplatníka,

 náklad se týká rozdílu vyšších účetních odpisů a nižších daňových odpisů majetku,

 náklad podle § 24 odst. 1 ZDP neslouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů,

 je náklad uveden v § 25 ZDP,

 náklad je vztažen k výnosu, který není předmětem daně, nebo nejsou zahrnuty do základu daně, nebo je-li výnos osvobozen od daně. (Pilařová, Pilátová, 2016) 3.1 Odpisy v účetní a daňové legislativě

Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku (DHNM) neboli trvalé úpravy hodnot aktiv, představují opotřebení majetku v peněžním vyjádření za určité období.

Odpisy by měly co nejvíce odpovídat realitě fyzického opotřebení a ukazovat na postupné zastarávání majetku. Odpisy spadají do nákladů, a z toho důvodu snižují výsledek hospodaření, i když nebyly opravdu vynaloženým nákladem. (Managementmania.com, 2016)

U problematiky odpisů je důležité správně vymezit dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek z hlediska účetního a hmotný a nehmotný majetek z pohledu daňového.

Dlouhodobý hmotný majetek (DHM) je vymezen v § 7 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. a dlouhodobým hmotným majetkem jsou myšleny zvláště pozemky, stavby, byty, hmotné movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než 1 rok a od výše ocenění, které si zvolí účetní jednotka. Do DHM patří také pěstitelské celky trvalých porostů či dospělá zvířata. Oproti tomu hmotný majetek (HM) je definován v § 26 odst. 2 ZDP. Hmotný majetek se od DHM tolik neliší, co se týče staveb nebo bytů, ale hlavní rozdíl zde představují samostatné hmotné movité věci, kde jejich vstupní cena musí být vyšší než 40 000 Kč.

35

Dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) vymezuje § 6 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. V DNM jsou obsaženy nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, nebo ocenitelná práva, která mají dobu použitelnosti delší než 1 rok a jejich minimální výše ocenění je určena účetní jednotkou. Do DNM se řadí také goodwill, u něhož nezávisí na výši jeho ocenění Nehmotný majetek (NM) se od DNM liší tím, že je vymezen v § 32a ZDP a jeho vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč. Nehmotný majetek musí mít opět dobu použitelnosti delší než 1 rok. Na rozdíl od DNM se za nehmotný majetek podle ZDP nepovažuje goodwill. (Stohl, 2016)

Odpisování majetku lze rozdělit na odpisy účetní, které vycházejí ze Zákona o účetnictví, a odpisy daňové vymezené v Zákoně o daních z příjmů. Účetní odpisy ovlivňují účetní výkazy jako výkaz zisku a ztráty a rozvahu. Naproti tomu daňové odpisy se promítají do zjišťování základu daně z příjmů PO a tím pádem ovlivní i výši daně. Majetek je možný odepisovat v době, kdy je používán účetní jednotkou. (Pilařová, Pilátová, 2016)

Ve většině případů odepisuje majetek jeho vlastník. V některých případech může být majetek odepisován i jinou osobou, než vlastníkem majetku. Osoba odepisující majetek, je nazývána odpisovatel. (Dobis, Víghová, 2012) Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek mohou odepisovat účetní jednotky, které jsou vlastníky majetku, hospodaří s majetkem státu a s územními samosprávnými celky nebo využívají majetek v případech smlouvy o výpůjčce. Podle ZDP může majetek odepisovat jen poplatník daně z příjmů, kterým podle zákona je vlastník hmotného majetku, organizační složka státu, státní příspěvková organizace nebo podílový fond. (Chalupa, 2017)

Účetní odpisy jsou právně upraveny v Zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Jak uvádějí Pilařová a Pilátová (2016, s. 16), účelem účetních odpisů je: „věrné a poctivé zobrazení předmětu účetnictví, tzn. co nejvěrněji zobrazit dobu použitelnosti a míru opotřebení odpisovaného dlouhodobého majetku a dlouhodobého nehmotného majetku.“ Odpisový plán účetních odpisů je plně v režii podniku, který odpisový plán sama sestavuje. Odpisový plán dává účetní jednotce přesné zásady, jakou výši mohou odpisy mít. V rámci účetních odpisů je potřeba, aby byly počítány s přesností na měsíce.

Účelem daňových odpisů je optimalizace daňové povinnosti účetních jednotek a jsou upravovány v ZDP. Daňové odpisy může účetní jednotka odepisovat pouze do výše vstupní ceny. Odepisuje-li se majetek ze zvýšené vstupní ceny, poté se odepisuje majetek

36

do výše zvýšené vstupní ceny. Daňové odpisy mohou být uplatněny ročně anebo měsíčně.

(Pilařová, Pilátová, 2016)

Způsoby, jakými lze odepisovat hmotný majetek je několik:

 rovnoměrné odepisování,

 degresivní odepisování,

 výkonové a časové odepisování. (Strouhal, 2016)

Při odepisování nehmotného majetku je potřeba jeho správné rozdělení na nehmotný majetek s právem užívání na:

 dobu určitou

 dobu neurčitou.

Pokud účetní jednotka používá nehmotný majetek na dobu určitou, odpisuje se nehmotný majetek po sjednanou dobu, co ho bude účetní jednotka využívat. Roční odpis je poté podíl vstupní ceny majetku a doby používání sjednané podle smlouvy, vynásobený počtem dnů či měsíců v daném období. Není-li doba užívání stanovena smlouvou, nehmotný majetek je odpisován rovnoměrně dle ZDP a doba odpisování je dána typem majetku. audiovizuální díla se odepisují 18 měsíců, 36 měsíců se odepisuje software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje. Ostatní nehmotný majetek se odepisuje 72 měsíců. (Chalupa, 2017) Podniky nejčastěji používají roční formu odpisování, jež se nazývá standardními odpisy a platí, že doba, po kterou je majetek odepisován, je dána zařazením majetku do odpisových skupin uvedených v tabulce 5. Dále si společnosti sami určí, jakým způsobem budou odepisovat a tento způsob se během odpisování nesmí změnit, ale odpisování může být odloženo nebo přerušeno.

37 Tabulka 5: Odpisové skupiny

Odpisová

skupina Příklad Počet let

odpisování 1 Kancelářské stroje, počítače, televizní kamery 3 2 Automobily, rozhlasové a televizní přijímače 5

3 Klimatizační zařízení, jeřáby, kotle pro ústřední

topení 10

4 Budovy ze dřeva a plastů, oplocení budov a

inženýrských staveb 20

5 Výrobní budovy, komunikace 30

6 Administrativní budovy, hotely, obchodní

domy, školy, muzea 50

Zdroj: Daňové a účetní odpisy, 2017

V příloze č. 1 k Zákonu o daních z příjmů jsou uvedeny odpisové skupiny, jež jsou zobrazeny v tabulce 5. V příloze lze najít vymezení majetku, do které odpisové skupiny majetek charakterově spadá. Hmotný majetek je rozdělen do skupin, kde každá má stanovenu maximální dobu odpisování. Kritériem pro zařazení majetku do skupin jsou kódy zavedené Českým statistickým úřadem – kódy Klasifikace stavebních děl CZ-CC nebo Klasifikace produkce CZ-CPA.

Podniky si mohou zvolit, zda budou DHM odpisovat rovnoměrně neboli lineárně. Při rovnoměrném odpisování je každý rok odpisována stále stejná částka ze vstupní ceny, kromě prvního roku odpisování nebo dochází-li k vyřazení majetku, který se odpisuje.

V příloze A jsou zobrazeny sazby pro rovnoměrné odpisování. Sazby pro rovnoměrné odepisování jsou aplikovány na vstupní ceny majetku nebo na zvýšené vstupní ceny.

Sazby, které jsou uvedeny v příloze A, jsou sazbami maximálními a podnik si může určit i odpisový plán, který bude mít nižší odpisové sazby. Velikost odpisování je dána vzorci v příloze B pro odpisování v prvním roce a odpisování v následujících letech. (Vančurová, Láchová, 2016)

38

Účetní jednotky si mohou ovšem zvolit zrychlené, neboli degresivní, odpisování majetku.

U zrychleného odpisování se již nepoužívají odpisové sazby, ale odpisové koeficienty uvedené v příloze C. Koeficienty pro první rok zrychleného odpisování se rovnají maximálnímu počtu let odepisování. Nejvyšší daňový odpis při zrychleném odpisování je v druhém roce odpisování majetku. V dalších letech se odpisy snižují. Vše ovšem za podmínky, nedojde-li k technickému zhodnocení majetku. Vzorce pro zrychlené odpisování jsou uvedeny v příloze D.

Do odpisů se promítá také technické zhodnocení HM. Je-li majetek zhodnocen během prvního roku užívání majetku, počítá se zhodnocení majetku do vstupní ceny HM. Při zhodnocení v některém dalším roce je povinnost zvýšit vstupní cenu o technické zhodnocení. Výše odpisu se poté počítá ze zvýšené vstupní, nebo zůstatkové ceny. Pokud výdaje na technické zhodnocení dosáhnou maximálně 40 000 Kč, nemusí se tyto výdaje promítat do vstupní ceny a nemusí být navýšena. Vzorce pro rovnoměrné a zrychlené odpisování ze zvýšené vstupní ceny jsou uvedeny v příloze E a F.

U nehmotného majetku se s technickým zhodnocením postupuje jako u majetku hmotného.

Platí zde, že nejsou-li výdaje na technické zhodnocení vyšší než 40 000 Kč, nemusejí se započítávat do vstupní ceny. Podmínkou ovšem u odpisování NM je stanovená minimální doba odpisování po technickém zhodnocení. U audiovizuálního díla je tato doba stanovena na 9 měsíců, pro software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje je to 18 měsíců a ostatní nehmotný majetek se musí odepisovat nejméně 36 měsíců.

Existují ovšem i výjimky, kdy se majetek neodepisuje. Neodpisovaným majetkem jsou pozemky, umělecká díla, nedokončený dlouhodobý DHNM, finanční majetek, zásoby, pohledávky nebo najatý DHNM. (Vančurová, Láchová, 2016)

39

4 Modelová studie hospodaření vybraného podniku

Tato část bakalářské práce je zaměřena na modelovou studii zabývající se výsledkem hospodaření a daní z příjmů právnických osob v akciové společnosti Trevos a.s. Pro účely bakalářské práce byly podnikem poskytnuty výroční zprávy podniku a přiznání pro daň z příjmů právnických osob. Účelem této části bakalářské práce je zhodnotit hospodaření firmy Trevos a.s. za rok 2016 pomocí komparace výkazu zisku a ztráty a daňového přiznání za rok 2015.

Trevos, a.s. je akciová společnost se sídlem Mašov 34, 511 01 Turnov. Firma vznikla 30.

6. 1999 zápisem do obchodního rejstříku u Krajského soudu v Hradci Králové pod spisovou značkou 1935, oddíl B. V době založení měla firma sídlo v Semilech. V roce 2006 firma přestěhovala montáže, sklady a obchodní oddělení do Mašova u Turnova.

Společnost Trevos je organizačně rozdělena na 3 části: středisko 1000 vedení a správa společnosti, středisko 5000 výroby a středisko 7000 obchodní divize.

Podle kategorizace účetních jednotek se firma řadí do středních podniků. Dle kategorizace musí ze zákona firma vést účetní závěrku v plném rozsahu. Povinností firmy Trevos a.s. je také ověření závěrky auditorem a přiznání k dani z příjmů podává do konce 6. měsíce po skončení zdaňovacího období. Jelikož firma Trevos ověřuje účetní závěrku auditorem, je povinna také vytvořit výroční zprávu a dát tak informace o tom, jak si nyní vede a naznačit i předpokládaný budoucí vývoj. (Skálová, 2015)

Společnost Trevos, jako ryze český výrobce, patří na trhu k významným evropským výrobcům zářivkových svítidel a LED svítidel. Tyto svítidla najdou uplatnění jak v průmyslové výrobě, tak i v interiérech. Společnost vyváží svoje výrobky do více než 60 zemí světa. Vývoz výrobků do zahraničí tvoří 73 % celkového exportu firmy. Firma dostává nabídky na sloučení se zahraničními firmami, ovšem Trevos si chce stále zachovat značku české firmy. (Trevos, 2015)

Mezi činnosti, které jsou hlavním předmětem podnikání společnosti, patří výroba, instalace a oprava elektrických strojů, přístrojů, elektrických a telekomunikačních zařízení. Další činnosti, kterými se Trevos a.s. zabývá, jsou montáže, opravy, revize a zkoušky elektrických zařízení. Společnost také poskytuje technické služby k ochraně majetku a osob.