I detta kapitel analyseras studiens empiri i förhållande till studiens referensram och den tidigare forskningen som där presenteras. Denna jämförelse kopplas till komfortteorin för att utforska hur granskaren blir komfortabel med granskningen och dess utmaningar. Analysen behandlar även vilka mönster som har identifierats genom den tematiska analysen och vad dessa beror på.
5.1 Utmaningar i granskningen
5.1.1 Kvalitativ information
Våra resultat antyder att en av de största utmaningarna med att granska hållbarhetsredovisning är att informationen i stor utsträckning är kvalitativ, vilket gör det svårt att kontrollera, mäta och jämföra informationen eftersom den ofta utgörs av upplevelser och åsikter. Detta är i linje med vad som i tidigare forskning har anförts av Baret och Helfrich (2019), Boiral et al. (2019a) och Edgley et al. (2015) angående den kvalitativa informationens komplicerade karaktär. Våra resultat visar att den här typen av information kan vara mycket komplicerad att granska, speciellt om det rör exempelvis medarbetarundersökningar då granskaren omöjligt kan kontrollera om alla de åsikter som givits uttryck för i en sådan undersökning stämmer. Det är således en svår uppgift att samla konkreta revisionsbevis för kvalitativ information. För att kontrollera den typen av information krävs det att granskaren genomför intervjuer. Om en stor grupp åsikter representeras i en undersökning får någon form av stickprov göras för att kontrollera en mindre del som får representera helheten. Genom detta kan granskaren kontrollera om det ger en samstämmig bild.
Vår studie visar i likhet med Boiral et al. (2019a) att hållbarhet är ett otroligt stort område som hela tiden utvecklas och förändras, där avsaknad av tydliga regleringar för hållbarhetsredovisning och granskning av sådan medför svåra avvägningar som kräver stor kunskap från såväl granskare som företag. Granskaren måste hålla sig uppdaterad och kunnig om de många olika regelverk och standarder som en kund kan tänkas följa. Även om det finns vanligare varianter, såsom GRI, kan bolagen själva välja vilka kriterier de upprättar sin hållbarhetsredovisning enligt och det är även dessa som granskningen då sker mot. Detta är
74 mycket utmanande då det kräver att granskaren är insatt i stora mängder standarder, lagar och riktlinjer och ständigt fyller på med allt fler. Samtidigt är det inte lika enhetligt och strikt reglerat som den finansiella revisionen, vilket gör området mindre standardiserat och avskalat vad gäller vägledning för granskningsförfarandet. I vår studie visas att flera byråer har utvecklat interna dokument som stöd och vägledning för hur granskningen ska genomföras. Detta förefaller vara ett sätt att skapa eget stöd för att orientera sig i den mängd komplicerade och varierande tillvägagångssätt som Baret och Helfrich (2019) nämner i tidigare forskning.
Resultatet i vår studie belyser, baserat på vad respondenterna uttryckt, att en av de största svårigheterna rörande den kvalitativa informationen är att det saknas processer och utvecklade affärssystem för att ta fram hållbarhetsdata. Företag har sällan de verktyg, rutiner och program som krävs för att sammanställa den här typen av information. I jämförelse med finansiell revision är det svårare att få fram konkreta revisionsbevis. Hållbarhet är ett område som inte kommit lika långt i mognaden för att ta fram den här typen av underlag, vilket försvårar dokumentationen.
All hållbarhetsdata kan sällan dokumenteras i ett enda system och detta resulterar i att informationen blir väldigt spridd och svårkontrollerad. Granskaren tvingas förlita sig på att företaget har en trygg process och att datan dokumenteras på ett korrekt sätt, men det kan vara svårt att kontrollera och utreda den faktiska spårbarheten i informationen eller alls hitta den ibland. Vår studie antyder att detta försvårar granskningsprocessen då det blir upp till granskaren att finna den spridda informationen. Detta går i linje med tidigare forskning av Edgley et al. (2015) som gjort iakttagelser kring vikten av granskarens roll då bolagen saknar system för att redovisa den kvalitativa hållbarhetsinformationen, vilket försvårar sammanställningen av underlag för granskning. Detta i sin tur lämnar granskaren med bristande material att arbeta med. Sämre underlag utgör en sämre grund för bestyrkande av informationen, vilket försvårar processen.
5.1.2 Kunskap och kompetens
De respondenter som har en ekonomisk bakgrund har uttryckt att hållbarhet är ett väldigt brett område där de inte besitter lika stor kunskap eftersom de inte är utbildade inom detta. I likhet med våra iakttagelser menar Boiral et al. (2019a) att granskning av hållbarhetsredovisning är ett område som utmanar revisorns kunskap.
75 Som tillägg till tidigare studier indikerar vår studie dock att det finns åsiktsskillnader gällande utmaningen kunskap och kompetens, främst beroende på utbildningsbakgrund. Ett mönster som kunde utläsas i vårt material är att respondenter som har en bakgrund inom hållbarhet överlag har en mer strikt syn på behovet av utbildning och kunskap inom hållbarhet för att kunna utföra granskning av hållbarhetsredovisning. De ställde sig mer kritiska till att en stor del av de som utför den här typen av bestyrkande av hållbarhetsinformation är revisorer eller har annan ekonomisk utbildning som grund. De respondenter med ekonomisk bakgrund lade i sina svar större vikt på den analytiska förmågan och professional judgement som viktiga delar för att utföra granskningarna. Dessa respondenter framhöll hållbarhetskunskap som något som är viktigt, men antydde snarare att ingen, oavsett utbildningsbakgrund, kan ha kunskap nog på hållbarhetsområdet då detta är så pass brett. Det handlar istället om att tillräcklig kunskap och kompetens för att utföra granskningen, samt trygghet i detta, kommer från att samla ett team av granskare.
Studiens resultat antyder att teamen bör vara uppbyggda med en blandning av kompetenser. Till skillnad från Dixon et al. (2004) som uttrycker kravet att revisorer samarbetar med hållbarhetsspecialister är vår studies resultat mer i linje med vad Boiral et al. (2019b) observerade i sin studie där olika typer av kompetens samlas i hållbarhetsteamen för att komplettera varandra. Våra resultat visar att granskare som har ekonomisk bakgrund ofta specialiserar sig på ett område inom hållbarhet, exempelvis en specifik bransch, för att skaffa sig expertkunskap inom just det området och kunna bidra med detta i teamet. På detta vis täcks all den kunskap och kompetens som krävs för att bli komfortabel med granskningen. Samtliga respondenter betonar vikten av att ha ett team där olika kompetenser kan samlas och därigenom kan den kunskap och kompetens som respektive uppdrag kräver säkerställas.
Det mönster i form av åsiktsskillnader som indikerats i studien framkommer även här genom att de med ekonomisk bakgrund talar för att teamen är tillräckliga och att det i praktiken fungerar så att teamet ger trygghet genom sin samlade kunskap och kompetens, vilket resulterar i komfort. Här har dock framförallt en av våra respondenter med hållbarhetsbakgrund uttryckt en annan åsikt där denne menar att kunskapen som krävs inte alltid finns i dessa team av i grunden finansiella revisorer eller personer med ekonomisk bakgrund. Här har uttryckts att många granskare med bakgrund som finansiella revisorer inte är tillräckligt kvalificerade för att granska hållbarhetsredovisning. Kunskap om hur GRI ska tolkas och förståelse för att en hållbarhetsgranskning skiljer sig kraftigt från granskning av finansiell information utpekas som de främsta bristerna. Det framhålls vara av väldigt stor vikt att granskaren är utbildad i den
76 standard som granskningen sker enligt för att förstå hur just denna ska tillämpas. Detta speglar tidigare forskning av Dixon et al. (2004) som anser att specialister med särskild kompetens inom hållbarhetsområdet bör granska hållbarhetsredovisning.
Viktigt att påpeka här är att ingen av de med ekonomisk bakgrund i vår studie påstår att de själva har all den hållbarhetskunskap som krävs på området, utan ständigt hänvisar till att det är genom teamets sammantagna kunskap och kompetens som granskningen utförs.
Även om åsikterna om hur mycket hållbarhetsutbildning som krävs skiljer sig mellan respondenterna beroende på om de har hållbarhetsbakgrund eller ekonomisk bakgrund understryker samtliga respondenter starkt vikten av erfarenhet. I våra resultat betonas snarare vikten av erfarenhet framför vikten av utbildning, speciellt utifrån de respondenter med ekonomisk bakgrund, med undantag för R8 som aktivt tog upp vikten av fortsatt utbildning även under arbetslivet. Resultaten tyder på att anledningen till att erfarenhet värderas så högt är att hållbarhet är ett så pass komplext område där stora delar av kompetensen inte går att utbilda sig till, utan måste uppnås genom det praktiska arbetet. Samtliga respondenter lägger stor vikt på erfarenhet av granskningsprocessen som något som är av största betydelse i syfte att genomföra bra granskningar och bli bekväm i rollen som granskare. Här kompletterar vår studie tidigare forskning av Gray (2013) och Hutaibat (2019) genom resultaten som visar på behov av kunskap och lärande i forma av praktisk erfarenhet utöver behoven av ökad utbildning. Det är dock viktigt att även ta hänsyn till åsiktsskillnaderna inom vår egen studie, då en av respondenterna med hållbarhetsbakgrund uttryckt att det framförallt finns behov av GRI-utbildning för granskare av hållbarhetsredovisning.
5.1.3 Tolkningsproblematik
Studiens resultat säger vidare att hållbarhetsredovisning samt granskningen av denna är oreglerade i mycket större utsträckning än den finansiella redovisningen och att det inte heller finns strikt stöd för hur granskaren ska gå tillväga vid granskning. Det råder ofta olika uppfattningar om hur de standarder som finns ska tolkas, även granskare emellan, vilket gör det till ett mycket komplext område och en av de största utmaningarna för granskaren då det påverkar den information som presenteras i hållbarhetsredovisningarna. Detta innebär att informationen som ska granskas kan vara ofullständig eller missvisande och att det är upp till granskaren att kontrollera så detta inte är fallet. Här framgår inga påtagliga åsiktsskillnader
77 mellan respondenterna beroende på utbildningsbakgrund eller erfarenhet. Studiens resultat bekräftar här tidigare forskning av Wallage (2000), Pedersen (2015) och Boiral et al. (2019a) som menar att det finns stor frihet i utformandet av hållbarhetsredovisning och därigenom avspeglas inte alltid verksamhetens fulla konsekvenser, vilket kan resultera i en förskönad och missvisande bild av verkligheten.
Studiens resultat har givit uttryck för att det finns problem med greenwashing och att bolag på olika vis undviker eller underlåter att delge negativ information i sina hållbarhetsredovisningar. Detta är i linje med Delmas och Burbanos (2011) samt Lyon och Montgomerys (2015) forskning som menar att det finns problem med greenwashing och Baden et al. (2009) som säger att undermåliga hållbarhetsprestationer döljs om externa parter inte har möjlighet att kontrollera informationen. Resultaten i studien indikerar dock att detta inte nödvändigtvis är något kunderna gör av illvilja, utan att det snarare bottnar i resursbrist samt okunskap gällande hur hållbarhetsinformation ska redovisas. Här kan även påpekas att studiens respondenter upplever att greenwashing inte är lika vanligt nu som tidigare och att bolag idag är mer transparenta. Problematiken lever fortfarande kvar, men studiens resultat indikerar att granskarna överlag upplever att utvecklingen går i rätt riktning.
Vidare visar studiens resultat att granskarna upplever att granskningen är viktig för att säkerställa att informationen är tillförlitlig, balanserad, rättvisande och relevant. Resultaten visar att det, i granskarnas erfarenhet, är betydande skillnad mellan en hållbarhetsredovisning som granskats och en som inte granskats. Studiens resultat är här förenligt med vad som anförts i tidigare studier som menar att granskningen är av stor betydelse (Deegan & Unerman, 2011) i syfte att motverka att hållbarhetsinformationen blir vilseledande för intressenterna (Pedersen, 2015) genom att vara manipulerad i en mer positiv riktning (Morhardt et al., 2002; Yadava & Bhaskar, 2016; Hedberg & von Malmborg, 2003; Maas et al., 2016).
5.2 Komfort
5.2.1 Komfort som lättnad
I den mening att granskaren blir komfortabel genom de saker denne gör under granskningen för att säkerställa informationen är våra resultat i linje med Carrington och Catasús (2007) teori om hur komfort skapas. Som komplement visar vår studie att det är främst de saker som granskaren gör under planeringsfasen och genomförandefasen som har betydelse för att uppnå komfort vid granskning av hållbarhetsredovisning då det är här granskningen läggs upp och
78 genomförs. De aktiviteter som gör granskaren komfortabel är de som hjälper denne samla bevis som gör granskaren säker på informationen i hållbarhetsredovisningen, exempelvis stickprov, intervjuer och jämförelse med andra underlag.
I denna dimension av komfort kan granskaren påverkas av alla tre utmaningar. Den kvalitativa informationen är här en påtaglig utmaning då det är denna som kräver granskning i syfte att uppnå komfort och dess komplicerade karaktär utmanar detta. Granskaren hanterar detta genom att begära in underlag som styrker informationen och genomföra intervjuer för att skapa förståelse för olika processer och uttalanden. Kunskap och kompetens är här en utmaning då själva granskningen kan kräva stor och bred kunskap från granskaren och denne kan ha svårt att avgöra sanningshalten i exempelvis intervjuer om denne själv har begränsad kunskap på området i fråga. För att bli komfortabel hanteras detta genom att ta stöd i teamet och komplettera varandra. Även Carrington och Catasús (2007) menar att denna process är något som utförs tillsammans med kollegor. Tolkningsproblematiken utgör här en utmaning genom att informationen granskaren får kan vara skev, obalanserad och på annat sätt missvisande och det är upp till granskaren att säkerställa att detta inte är fallet. Detta hanteras genom att gå till botten med all den information som finns och försöka fånga upp det som inte finns genom en internet- och mediasökning eller genom att se till vad som är väsentligt i den bransch det gäller och kontrollera att detta finns med.
5.2.2 Komfort som tillstånd
Resultaten visar här att komfort som tillstånd uppnås då granskaren känner sig klar med granskningen, vilket innebär att denne gått till botten med all väsentlig information och känner sig trygg med denna då alla de frågor som fanns har besvarats genom granskningsprocessen. All den information som ska granskas behöver vara styrkt för att granskaren ska kunna känna sig trygg med den. När exakt känslan av att vara klar infinner sig skiljer något från respondent till respondent. Vissa känner sig klara när informationen är styrkt, andra först när den underskrivna bestyrkanderapporten lämnats till kunden eller när det avslutande mötet med återkoppling mot kund har avklarats. Gemensamt är dock att känslan uppstår när genomförandefasen av granskningsprocessen är slutförd och granskaren är redo för avrapportering eller befinner sig under något skede i avrapporteringsfasen, vilket stämmer överens med komfortteorin (Carrington & Catasús, 2007).
79 Komfort som tillstånd innebär att granskaren känner sig färdig med granskningen. Det är den formen av komfort som uppstår då granskaren känner att insatsen är tillräcklig, granskningen kan avslutas och bestyrkandet kan lämnas (Carrington & Catasús, 2007). Denna dimension av komfort knyter även an till utmaningarna med kvalitativ information samt kunskap och kompetens då den kvalitativa informationen är mycket komplex att granska och därmed kräver stor kunskap och kompetens från granskarens sida. Detta inte minst när det kommer till att veta när granskningsinsatsen är tillräcklig då detta inte är reglerat på området, utan upp till granskaren att avgöra. Det här uppges i våra resultat kunna vara en svår bedömning, men något som granskaren lär sig genom erfarenhet. Även här skapas trygghet i bedömningen tillsammans med teamet.
Resultaten visar här att det är väldigt ovanligt att granskaren inte uppnår komfort som tillstånd. Granskaren är alltid komfortabel med det som skrivs under i slutet av en granskning. Skulle det vara så att granskaren fortfarande känner osäkerhet skriver denne inte under bestyrkandet.
5.2.3 Komfort som förnyelse
Något som i studiens resultat lyfts angående denna dimension av komfort är pressen att blir klar med granskningen och hur granskaren hanterar detta för att uppnå komfort. Här handlar det enligt våra resultat främst om granskningsprocessens planeringsfas då det anges som mycket viktigt att ha en god planering och plan för hela den kommande granskningen i syfte att kunna möta deadlines och inte känna sig pressad. Komfort som förnyelse kopplar även till genomförandefasen, främst tidigt i denna då så mycket som möjligt ska genomföras och bokas med god framförhållning redan i granskningens inledande skede. I våra resultat lyfts även att risken för att bli stressad kan vara mindre om granskaren är erfaren då erfarenhet leder till god rutin, vilket knyter komfort som förnyelse till kunskap och kompetens.
Yttre faktorer som kan påverka granskarens komfort är exempelvis om kunden som granskas förekommer i någon form av skandal och uppmärksammas i media. Studiens resultat visar här att en internet- och mediasökning är ett steg som ingår i granskningsprocessen och utgör ett verktyg för att hitta information som kan vara relevant i granskningen och således ett steg i komfort som lättnad för att nå komfort som tillstånd. Skulle granskaren hitta något avvikande utreds det under granskningen i syfte att klargöra vad som hänt och vad det har för betydelse ur granskningens perspektiv. Detta är inte något som framgår som ett avsevärt hinder för komfort i studiens resultat, utan snarare som något som ingår i genomförandefasen av
80 granskningsprocessen. Detta är en aspekt av komfort som hör samman med tolkningsproblematiken, vilken hanteras på samma sätt.
Att granska samma företag flera år i rad ökar enligt våra resultat granskarens känsla av komfort. Granskaren blir mer bekväm av att ha god kännedom om kunden då detta gör det lättare att hitta brister och förbättringsområden samt ofta medför att kunden känner sig tryggare med granskaren, vilket bidrar med en öppenhet som förenklar hela granskningsprocessen.
Resultaten är även här i linje med den tidigare studien av Carrington och Catasús (2007) där komfort som förnyelse handlar om komfort som en föränderlig känsla beroende på yttre faktorer såsom stress, media och hur väl granskaren känner den verksamhet som ska granskas
5.3 Sammanfattning av analyskapitlet
Våra resultat antyder att en av de största utmaningarna vid granskning av hållbarhetsredovisning är att informationen till stor del är kvalitativ och ofta baseras på åsikter och upplevelser, vilket medför svårigheter att kontrollera och samla in revisionsbevis. Detta är i linje med tidigare forskning på området av Baret och Helfrich (2019), Boiral et al. (2019a) och Edgley et al. (2015). Vår studie visar i likhet med Baret och Helfrich (2019) och Boiral et al. (2019a) att stora delar av hållbarhetsinformationen inte går att kvantifiera, vilket gör den mindre mätbar och jämförbar.
Vår studie indikerar åsiktsskillnader beroende på utbildningsbakgrund, vilket är ett tillägg till tidigare forskning avseende utmaningen om kunskap och kompetens. Respondenterna med hållbarhetsbakgrund menade att granskaren behöver ha hållbarhetskunskaper i grunden, medan respondenter med ekonomisk bakgrund menade att den hållbarhetskunskap som krävs för granskningen finns genom att samla olika kompetenser i teamet. Ofta är granskare med ekonomisk bakgrund specialiserade på ett visst område för att kunna bidra med denna kunskap i teamet.
Samtidigt är respondenterna i vår studie eniga om vikten av att ha ett team med en blandning av kompetenser samlade, vilket Boiral et al. (2019b) observerade i sin studie. Respondenterna med ekonomisk bakgrund menade att det är fullt tillräckligt med ett team av samlad kunskap och att detta skapar trygghet och komfort genom granskningsprocessen. En av våra respondenter med hållbarhetsbakgrund var dock av åsikten att många granskare med ekonomisk bakgrund inte alltid är tillräckligt kvalificerade och att kompetensen inte alltid finns i dessa
81 team. De respondenter med ekonomisk bakgrund la större vikt vid professional judgement och analytisk förmåga.
Ett område som samtliga respondenter fäster uppmärksamhet vid är erfarenhet, där vikten av erfarenhet betonas framför vikten av utbildning. I stort beror detta på att hållbarhet är ett komplext område där all kompetens inte går att uppnå genom endast utbildning, utan är något som kommer med det praktiska arbetet. Dessa resultat kompletterar tidigare forskning av Gray (2013) och Hutaibat (2019) genom att betona behovet av praktisk erfarenhet utöver behovet av ökad utbildning.
Angående tolkningsproblematiken visar studien att det finns stor frihet i utformandet av hållbarhetsredovisning då området är så pass oreglerat, vilket bekräftar tidigare studier av Wallage (2000), Pedersen (2015) och Boiral et al. (2019a). Det framkommer i vår studie att detta upplevs som en utmaning eftersom det ger stort utrymme för egna bedömningar om vad hållbarhetsredovisningen ska innehålla samt hur informationen ska redovisas. Därmed försvåras granskningen. Friheten i utformandet kan medföra att informationen blir ofullständig eller ge en missvisande bild av företaget. Samtliga respondenter upplevde granskningen som värdeskapande och viktig för att säkerställa att informationen är balanserad, transparent och tillförlitlig.
Studiens resultat angående komfort är i linje med tidigare forskning av Carrington och Catasús (2007) och våra resultat visar att komfort som lättnad uppnås genom de saker granskaren gör