Granskning av hållbarhetsredovisning: En studie om utmaningar och komfort

GRANSKNING AV

HÅLLBARHETSREDOVISNING

En studie om utmaningar och komfort

SUSTAINABILITY ACCOUNTING

ASSURANCE

A study on challenges and comfort

Examensarbete inom huvudområdet företagsekonomi

Grundnivå 180 Högskolepoäng Vårtermin 2020

Rebecca Berggren Ulrika Ramsin

Handledare: Marina Grahovar Examinator: Adina Popa

2

Förord

Vi vill rikta ett stort tack till vår handledare Marina Grahovar för god vägledning, kritiska kommentarer och all uppmuntran under arbetets gång. Vi tackar även våra medstudenter

som kommit med värdefull kritik. Vi vill dessutom tacka våra respondenter för att de varit så öppna, tillmötesgående och tagit sig tid för oss och vår studie. Vi hade inte kunnat önska oss bättre respondenter och studien hade inte varit möjlig utan er hjälp.

Avslutningsvis vill vi tacka våra familjer och vänner för stöttning och tålamod, samt varandra för ett gott samarbete.

Skövde, våren 2020

3

GRANSKNING AV HÅLLBARHETSREDOVISNING -En studie om utmaningar och komfort

Examensrapport inlämnad av Rebecca Berggren och Ulrika Ramsin till Högskolan i Skövde, för Kandidatexamen (BSc) vid Institutionen för handel och företagande.

2020-06-16

Härmed intygas att allt material i denna rapport, vilket inte är vårt eget, har blivit tydligt identifierat och att inget material är inkluderat som tidigare använts för erhållande av annan

examen.

4

Sammanfattning

Intresset för hållbarhetsfrågor har sedan 1990-talet ökat kraftigt i samhället och genom detta har även hållbarhetsredovisning blivit av allt större betydelse. Detta har påverkat företag, vilka alltmer hamnat under press att ta ansvar för verksamhetens sociala och miljömässiga konsekvenser. Genom hållbarhetsredovisning har företag möjlighet att kommunicera sitt hållbarhetsarbete till sina intressenter. För att säkerställa att hållbarhetsinformationen är tillförlitlig behöver denna granskas. Hållbarhetsredovisning är dock ett område under utveckling och vid bestyrkande av informationen finns många utmaningar, vilka granskaren måste hantera för att skapa komfort genom granskningsprocessen. I studien används begreppet granskare som ett samlingsbegrepp för revisorer, miljörevisorer hållbarhetskonsulter och hållbarhetsspecialister som utför granskning av hållbarhetsredovisning.

Syftet är att utforska vilka utmaningar en granskare möter vid granskning av hållbarhetsredovisning samt vad det är som gör denne komfortabel i granskningsarbetet. Studien utgår från komfortteorin och en litteraturöversikt som identifierade tre huvudsakliga utmaningar i form av kvalitativ information, kunskap och kompetens samt tolkningsproblematik. Dessa ställs sedan mot studiens empiri som har samlats in genom nio semistrukturerade intervjuer. Respondenterna är revisorer, miljörevisorer, hållbarhetskonsulter och hållbarhetsspecialister med erfarenhet av att granska hållbarhetsredovisning.

Studiens slutsatser är att de huvudsakliga utmaningarna granskaren möter vid granskning av hållbarhetsredovisning är kvalitativ information och tolkningsproblematik. Angående utmaningen om kunskap och kompetens fanns det åsiktsskillnader om utmaningens storlek och resultatet indikerar att den drivande faktorn för dessa skillnader är huruvida respondenten i fråga har en utbildningsbakgrund inom hållbarhet eller ekonomi. Vidare är studiens slutsats att komfort uppnås genom att granskaren samlar in bevis för att styrka hållbarhetsinformationen och på detta vis blir trygg i granskningen, vilken således är färdig när granskaren är komfortabel.

Nyckelord:

Hållbarhetsredovisning, hållbarhet, granskning, komfort, komfortteorin, revisor,

5

Abstract

Interest in sustainability issues has increased vastly in society since the 1990s, and through this, sustainability reporting has also become increasingly important. This has affected companies, which are under increased pressure to take responsibility for the social and environmental consequences of their business. Through sustainability accounting, companies have the opportunity to communicate their sustainability work to their stakeholders. To ensure that the sustainability information is reliable, assurance is needed. However, sustainability accounting is an area under development where there are several challenges in assurance engagements, which reviewer must handle in order to create comfort through the assurance processes. In this study the word reviewer is used as a collective name for auditors, sustainability auditors, sustainability consultants and sustainability specialists who performs sustainability accounting assurance.

The purpose of this study is to explore what challenges the reviewers face in sustainability accounting assurance, as well as how the reviewer produces comfort in the assurance process. The study is based on the comfort theory and a literature review that identifies three main challenges in the form of qualitative information, knowledge and competence as well as interpretation issues. These are compared to the empirical data of the study, collected through nine semi-structured interviews. The respondents are auditors, environmental auditors, sustainability consultants and sustainability specialists with experience in sustainability accounting assurance.

The conclusions of the study are that the main challenges the reviewer faces in sustainability accounting assurance are qualitative information and interpretation issues. Regarding the challenge of knowledge and competence, there were differences of opinion about the extent of this challenge and it is indicated by the results that the driving factor for these differences of opinions is whether the respondents in question have an educational background in sustainability or economics. Furthermore the conclusions of the study shows that comfort is achieved through obtaining audit evidence which confirms the sustainability information and makes the reviewer secure. Thus the assurance is complete when the reviewer is comfortable.

Keywords:

Sustainability accounting, sustainability, assurance, comfort, comfort theory, auditor, auditor profession, materiality, qualitative information, competence, transparency

6

Innehållsförteckning

2.1 Rollen som granskare ... 15

2.2 Hållbarhetsdokument ... 16 2.3 Granskningsprocessen ... 17 2.3.1 Lagstadgad granskning ... 17 2.3.2 Granskning av hållbarhetsredovisning ... 18 2.3.3 Väsentlighetsbedömning ... 18 2.4 Granskningens utmaningar ... 19 2.4.1 Kvalitativ information ... 19

2.4.2 Kunskap och kompetens ... 20

2.4.3 Tolkningsproblematik... 21

2.5 Komfortteorin ... 22

2.5.1 Komfort som lättnad ... 23

2.5.2 Komfort som tillstånd ... 23

2.5.3 Komfort som förnyelse ... 23

2.6 Analysmodell... 24 2.7 Sammanfattning ... 25 3. Metod ... 26 3.1 Forskningsmetod ... 26 3.2 Litteraturinsamling ... 26 3.3 Kvalitativ metod ... 27 3.4 Val av respondenter ... 27 3.5 Intervjuguide ... 29 3.6 Genomförande av intervjuer ... 29

3.7 Bearbetning och analys ... 30

3.8 Kritik och tillförlitlighet ... 32

4. Empiri ... 35

7 4.2 Granskningsprocessen ... 38 4.2.1 Planering ... 38 4.2.2 Genomförande ... 42 4.2.3 Avrapportering ... 45 4.3 Utmaningar i granskningen ... 45 4.3.1 Kvalitativ information ... 45

4.3.2 Kunskap och kompetens ... 49

4.3.3 Tolkningsproblematik... 54

4.3.4 Övriga utmaningar och sammanfattning ... 59

4.4 Komfort ... 60

4.4.1 Komfort som lättnad ... 60

4.4.2 Komfort som tillstånd ... 64

4.4.3 Komfort som förnyelse ... 67

4.4.4 Sammanfattning komfort ... 70

4.5 Sammanfattning av empirikapitlet ... 71

5. Analys ... 73

5.1 Utmaningar i granskningen ... 73

5.1.1 Kvalitativ information ... 73

5.1.2 Kunskap och kompetens ... 74

5.1.3 Tolkningsproblematik... 76

5.2 Komfort ... 77

5.2.1 Komfort som lättnad ... 77

5.2.2 Komfort som tillstånd ... 78

5.2.3 Komfort som förnyelse ... 79

5.3 Sammanfattning av analyskapitlet ... 80

6. Slutsats ... 82

6.1 Avslutning ... 82

6.2 Studiens slutsatser ... 83

6.3 Samhälleliga och etiska aspekter ... 83

6.4 Studiens bidrag och förslag till vidare forskning ... 84

6.5 Kritik mot studien ... 85

Litteraturförteckning ... 87

8

Definitionslista

Hållbarhetsrapport - Hållbarhetsrapport är den lagstadgade rapport som upprättas av stora

företag enligt 6 kap. 10 § Årsredovisningslagen (ÅRL).

Hållbarhetsredovisning - Hållbarhetsredovisning är ett dokument i vilket företag redovisar

sina hållbarhetsfrågor, sitt hållbarhetsarbete samt resultatet av detta på ett mer omfattande och detaljerat sätt. Det finns inget lagkrav på hållbarhetsredovisning.

FAR - Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) är en svensk branschorganisation för

redovisning, revision och rådgivning. FAR tillhandahåller även råd och rekommendationer inom ekonomiområdet, bland annat gällande granskning av hållbarhetsredovisning.

RevR 12 - Rekommendationen RevR 12 Revisorns yttrande om den lagstadgade

hållbarhetsrapporten är utgiven av FAR och är menad att fungera som vägledning för revisorn

vid yttrande om hållbarhetsrapport.

RevR 6 - Rekommendation RevR 6 Bestyrkande av hållbarhetsinformation är utgiven av FAR

och den ska tillämpas vid bestyrkandeuppdrag i form av granskning av hållbarhetsredovisning. Rekommendationen är baserad på, samt menad att bidra med djupare förståelse för, ISAE 3000

Andra bestyrkandeuppdrag än revisioner och översiktliga granskningar av historisk finansiell information. Rekommendationen ska tolkas tillsammans med Ramverk för utförande av granskningsuppdrag i Sverige och IAASB Internationellt ramverk för bestyrkandeuppdrag.

ISAE 3000 - Detta är en förkortning för International Standard on Assurance Engagements

3000 vilket är en internationell standard för bestyrkandeuppdrag, däribland granskning av

hållbarhetsredovisning. En granskning enligt ISAE 3000 resulterar i ett uttalande som lämnas med rimlig säkerhet eller begränsad säkerhet.

Ramverk för utförande av granskningsuppdrag i Sverige - Detta ramverk är en del av god

revisorssed och menat att utgöra vägledning vid granskningsuppdrag i Sverige. Ramverket ska följas i de fall en specifik standard som tillämpas vid granskningsuppdrag saknar vägledning för delar av granskningsprocessen.

9

IAASB Internationellt ramverk för bestyrkandeuppdrag - Vid bestyrkandeuppdrag där

ISAE 3000 och RevR 6 är tillämpliga används detta ramverk i syfte att bättre förstå bestyrkandeuppdragets komponenter och mål.

GRI - GRI står för Global Reporting Initiative och är en självständig, internationell

organisation som ger ut GRI Sustainability Reporting Standards (GRI Standards, vidare förkortat GRI). Globalt är detta den mest använda standarden för hållbarhetsredovisning.

CSR - CSR står för corporate social responsibility och det handlar om företags miljömässiga

10

1.Inledning

Uppsatsen behandlar de utmaningar som finns vid granskning av hållbarhetsredovisning samt hur granskaren blir komfortabel. Inledningen börjar med en problembakgrund som beskriver hållbarhetsredovisningens utveckling, därefter följer en problemdiskussion som mynnar ut i studiens problemformulering och syfte.

1.1 Problembakgrund

Sedan 1990-talet har det ökade intresset för hållbarhetsfrågor påverkat företag vilka alltmer hamnat under press från den miljömedvetne konsumenten, miljöorganisationer, anställda och investerare att ta ansvar för sin påverkan på miljön. Tidigare låg intressenternas intresse främst i pris, kvalitet och värde. Numera ligger fokus även på andra aspekter som exempelvis vilken påverkan produkter har på miljön samt hur företag arbetar med miljöskyddande åtgärder (Dixon, Mousa & Woodhead, 2004), anti-korruption, etik och socialt ansvar (Sjöström, 2014). Hållbarhetsfrågor har utvecklats från att tidigare ha varit mer av ett särintresse till något som är av stor betydelse för intressenterna i syfte att göra investeringar som är socialt, ekonomiskt och miljömässigt hållbara (Sjöström, 2014). Genom hållbarhetsredovisning har företag möjlighet att nå ut till intressenterna och kommunicera sitt arbete för en hållbar utveckling (Frostenson, Helin & Sandström, 2012).

I takt med den växande medvetenheten har också intresset för hållbarhetsredovisning ökat (Boiral, Heras-Saizarbitoria, Brotherton & Bernard, 2019a) och det har uppstått en form av normativt tryck och förväntan från allmänheten om att företag ska hållbarhetsredovisa. Detta ökade intresse visar sig även genom att företag som inte omfattas av lagkravet för hållbarhetsrapport i 6 kap. 10§ Årsredovisningslagen (ÅRL) (SFS 1995:1554) upprättar hållbarhetsredovisning frivilligt (Morhardt, Baird & Freeman, 2002). I syfte att säkerställa hållbarhetsdokumentens kvalitet och pålitlighet krävs extern granskning av dessa (Frostenson et al., 2012).

11 Hållbarhetsredovisning är dock ett område under utveckling där det finns många utmaningar vid granskning av redovisningarna (Wallage, 2000). Detta inte minst då det är ett område som i stor utsträckning ännu inte är reglerat, till skillnad från den finansiella redovisningen (Boiral et al., 2019a).

År 2017 infördes lagkrav utifrån regeringens proposition 2015/16:193 som innebar upprättande av hållbarhetsrapport samt granskning av densamma enligt 6 kap. 10§ och 6 kap. 14 § ÅRL (SFS 1995:1554). Dessa krav omfattar endast stora företag, vilka ska utforma hållbarhetsrapporter utifrån vad som kan antas vara väsentlig information ur intressenternas perspektiv (Prop. 2015/16:193).

De sex områdena som en hållbarhetsrapport enligt lagen ska innehålla fastställs i 6 kap. 12 § ÅRL (SFS 1995:1554) och det är således dessa, jämte RevR 12 Revisorns yttrande om den

lagstadgade hållbarhetsrapporten (FAR, 2019) som revisorn utgår från vid lagstadgad

granskning. Regleringen sträcker sig endast till att revisorn ska avge ett yttrande om att företaget upprättat en hållbarhetsrapport som behandlar de sex områdena i 6 kap. 12 § ÅRL (SFS 1995:1554). Sanningshalten i rapportens innehåll är inget som lagstiftningen kräver granskning av (Svernlöv & Svernlöv, 2018).

Både upprättande och granskning av hållbarhetsredovisning är däremot något som är frivilligt och denna granskning är även klart mer ingående. Här sker en faktisk granskning av informationen i redovisningen och bevis inhämtas under granskningsprocessen genom exempelvis intervjuer samt att studera policys och protokoll (FAR, 2018). Det handlar här om bestyrkande av hållbarhetsinformation, vilket är mer omfattande och ofta tar stöd i standarder såsom exempelvis Global Reporting Initiative (GRI) (Hummel, Schlick & Fifka, 2019).

1.2 Problemdiskussion

Revisorns lagstadgade ansvar gällande granskning av hållbarhetsredovisning skiljer sig avsevärt mot dennes ansvar gällande granskning av finansiell redovisning då det inte finns någon lagstadgad skyldighet att kontrollera om informationen är sann, vilket traditionellt utgör en av revisorns huvudsakliga uppgifter (Boiral et al., 2019a). Därtill består hållbarhetsredovisning, till skillnad från de finansiella rapporterna, till stor del av kvalitativ information vilken kan vara klart svårare att kontrollera till fullo (Manetti & Toccafondi, 2012). Detta inte minst då revisorn vanligtvis inte granskar denna typ av information och därför kan

12 behöva stöd från specialister på området för att genomföra granskningsarbetet vid bestyrkande av hållbarhetsinformation (Svernlöv & Svernlöv, 2018).

Granskning av hållbarhetsredovisning är ett komplext område, inte minst för granskare som måste hantera dess utmaningar och skapa komfort i granskningarna (Carrington & Catasús, 2007). Vid granskning bedöms inte all företagets hållbarhetsinformation, utan det som ska tas upp är den information som bedöms som väsentlig utifrån företagets verksamhet och ur intressenternas perspektiv (Prop. 2015/16:193). Detta gör att det är upp till den granskande parten att avgöra när granskningen är tillräcklig och därmed kopplas detta samman med granskarens komfort och känsla av att ha fullbordat uppdraget (Carrington, 2014). Komfort och komfortabel är begrepp för en form av lättnad, bekvämlighet och välbefinnande. Det syftar till känslan av att bli trygg med informationen och veta när arbetet med granskningen är tillräckligt trots att all information inte granskas. Under granskningen samlas revisionsbevis för att styrka den redovisade informationen och genom detta produceras komfort. Revisionen är således den process genom vilken komfort uppnås (Carrington & Catasús, 2007).

För att uppnå komfort måste den som utför granskningen omvandla sin känsla av osäkerhet till en känsla av säkerhet (Carrington, 2014). Därför kommer denna studie att utforska vilka utmaningar som granskaren möter vid granskning av hållbarhetsredovisning och hur denne hanterar dessa. Genom att belysa de svårigheter som finns i granskningsprocessen vid bestyrkande av hållbarhetsinformation och hur granskaren undanröjer dessa kan vi förstå hur denne blir komfortabel. I syfte att identifiera de huvudsakliga utmaningarna vid bestyrkande av hållbarhetsinformation genomfördes en litteraturöversikt. Genom denna kunde tre huvudsakliga utmaningar identifieras. Dessa tre är komplexiteten i att granska kvalitativ information (Baret & Helfrich, 2019), kunskap och kompetens i rollen som granskare (Boiral, Heras-Saizarbitoria & Brotherton, 2019b) och tolkningsproblematik som kan leda till missvisande information i olika utsträckning (Boiral et al., 2019a).

Granskningens syfte är att säkerställa hållbarhetsredovisningens kvalitet och därigenom öka intressenternas tilltro till denna (Frostenson et al., 2012). Icke-finansiell information och bestyrkande av densamma efterfrågas av allt fler externa intressenter (PWC, 2018), men den här typen av information är komplicerad att upprätta och granska. Dess kvalitativa karaktär försvårar granskningen och mätbarheten av informationen (Ballou, Heitger & Landes, 2006), detta inte minst då det finns ett betydande tolkningsutrymme avseende vad som ska redovisas och hur (Boiral et al., 2019a; Hedberg & von Malmborg, 2003; Morhardt et al., 2002).

13 Revisorer arbetar idag systematiskt enligt standardiserade processer med att granska finansiell information, men kan emellertid inte utföra alla kontroller eller ta fram all dokumentation själva. I vissa situationer under revisionsprocessen kan revisorn behöva ta hjälp av externa specialister inom exempelvis skatt och försäkringsfrågor. På ett liknande sätt kan revisorn, vid granskning av hållbarhetsinformation, ta hjälp av hållbarhetsspecialister som besitter kunskap som revisorn saknar (Svernlöv & Svernlöv, 2018). Dixon et al. (2004) menar att revisionsteamen bör bestå av både traditionella revisorer och specialister inom hållbarhet för att möta behoven av hållbarhetskunskap vid granskning av hållbarhetsredovisning.

Ett bestyrkande innebär inte att granskaren går i god för att hållbarhetsredovisningen är korrekt och fri från fel, utan styrker enbart att inget som tyder på motsatsen har framkommit under granskningen (Frostenson et al., 2012). Under granskningsprocessen är granskaren beroende av klienten som informationskälla (Carrington & Catasús, 2007) och beroende på granskningens omfattning, lagstadgad eller bestyrkande av hållbarhetsredovisning, kan företags eventuella vridning av informationen kvarstå i större eller mindre utsträckning (Svernlöv & Svernlöv, 2018). Har företag vetskap om att externa parter inte kan kontrollera om informationen är sann eller inte underlåter de ofta att redovisa om dessa aspekter (Baden, Harwood & Woodward, 2009) och ibland ger företag ut positiv, missvisande hållbarhetsinformation som inte avspeglar deras sämre hållbarhetsprestationer (Lyon & Montgomery, 2015) och dokumentet riskerar därmed att bli en form av reklamblad (Deegan & Unerman, 2011).

Dessa studier redogör dock inte för granskarens känsla för utmaningarna eller hur denne hanterar dessa för att uppnå komfort. Vår litteraturöversikt visade inga tidigare studier som undersökt granskning av hållbarhetsredovisning ur ett komfortperspektiv. Genom att utforska de utmaningar som granskare kan möta i granskning av hållbarhetsredovisning och vad det är som gör denne komfortabel i granskningsarbetet fyller studien därför en kunskapslucka. I en studie av Horn och Nilsson (2019) nämns denna kunskapslucka som förslag på framtida forskning, vilket inspirerat vår studie. Vi har dock inte återskapat deras studie i övrigt då de undersökte komfort vid lagstadgad granskning av hållbarhetsrapport, vilket vi ansåg skilja sig för mycket från granskningen av hållbarhetsredovisning för att vara ett direkt överförbart upplägg. Vi ville även lägga fokus på vilka utmaningar som granskaren möter och koppla detta till komfort.

Ämnet är intressant att utforska eftersom granskning av hållbarhetsredovisning är viktig för att säkerställa hållbarhetsinformationens tillförlitlighet då denna sedan kan ligga till grund för

14 intressenters beslutsfattande (Boiral et al., 2019a; Carrington & Catasús, 2007). Vilka utmaningar denna granskning kan ställa granskaren inför samt hur dessa hanteras för att genomföra en så bra granskning som möjligt är därmed något som är viktigt att undersöka. Genom att i denna studie utforska detta kan förståelse för vilka verktyg och vilket stöd som krävs för att främja granskarens komfort uppnås, vilket är kunskap som såväl granskare på området som byråer som erbjuder dessa tjänster kan ha nytta av.

1.3 Problemformulering

Utifrån ovanstående diskussion kommer denna studie besvara följande två frågor.

• Vilka utmaningar möter granskare i arbetet med granskning av

hållbarhetsredovisning?

• Vad gör granskare för att bli komfortabla i granskning av hållbarhetsredovisning?

1.4 Syfte och mål

Syftet med studien är att utforska vilka utmaningar en granskare möter vid granskning av hållbarhetsredovisning, samt vad det är som gör denne komfortabel i granskningsarbetet och genom denna nya infallsvinkel bidra med kunskap på området.

1.5 Avgränsningar

Studien undersöker endast hur granskningen ser ut i Sverige enligt här gällande lagar och rekommendationer. Vidare är studien begränsad till granskning av hållbarhetsdokument i form av hållbarhetsredovisning. Det var till en början tänkt att studien skulle begränsas ytterligare till respondenter inom Skaraborg, men då det tidigt i sökandet efter intervjupersoner stod klart att detta inte var rimligt har här valts att inte ytterligare avgränsa studien till något mer preciserat geografiskt område inom Sverige. Studien är inte heller begränsad till enbart revisorer då granskningsarbetet gällande bestyrkande av hållbarhetsinformation ofta utförs tillsammans med andra typer av granskare, varpå studien även inkluderar bland annat hållbarhetsspecialister och hållbarhetskonsulter. Studien omfattar främst respondenter från något större revisionsbyråer och konsultbolag, detta då de mindre byråerna och bolagen som kontaktades inte erbjuder den här typen av granskning.

15

2. Referensram

I det här kapitlet behandlas centrala begrepp som hållbarhetsdokument,

hållbarhetsinformation, granskare och väsentlighetsbedömning samt hur dessa används i studien. Detta eftersom begreppen är av betydelse för att förstå vilken typ av hållbarhetsinformation som studien fokuserar på, samt vem granskaren är eftersom studien utforskar området utifrån dennes perspektiv. Vidare redogör detta kapitel för granskningsprocessen, tidigare forskning på området och komfortteorin. Genomgången av tidigare forskning är studiens utgångspunkt för vilka granskningens huvudsakliga utmaningar är och utgör grunden för jämförelse med egen empiri i senare kapitel. Granskningsprocessen och komfortteorin beskrivs då dessa ger insikt kring hur granskare hanterar utmaningarna genom processen, vilket är viktigt i syfte att utforska hur granskaren uppnår komfort.

2.1 Rollen som granskare

För att företagens hållbarhetsdokument ska bli pålitliga krävs det att en extern part har granskat informationen. Det är av största vikt att denna externa part är oberoende för att det ska resultera i en tillförlitlig granskning. Vid avsaknad av granskning kan informationen vara vilseledande i företagets relation till dess intressenter (Boiral et al., 2019a). Dando och Swift (2003) samt Lock och Seele (2016) menar att det finns ett förtroendegap i de fall intressenterna har svagt förtroende för den information som finns i hållbarhetsredovisningarna, men att denna misstro kan minskas om redovisningarna granskas. Därför är det viktigt att redogöra för revisorns roll då denne är en extern och oberoende granskande part (Hummel et al., 2019).

Om det behövs kan revisorn ta hjälp av sakkunnig vid inhämtande av bevis. Specialister kan anlitas till revisionsteamet för att biträda revisorn i bestyrkandeuppdrag såsom bestyrkande av hållbarhetsredovisning. En sådan specialist kan vara såväl intern som extern, det vill säga det kan röra sig om en annan anställd på samma revisionsföretag eller en av dess delägare, men även en extern specialist med expertkunskaper inom det område där revisorn behöver stöd (FAR u.å.-b).

16 Utifrån ovan anförda kan konstateras att revisorn inte själv utför allt granskningsarbete. Då denna studie avser utforska hur granskaren skapar komfort i granskningsprocessen måste därför fastställas vem granskaren är. I studien kommer begreppet granskare användas som ett samlingsbegrepp och omfatta revisorer, miljörevisorer, hållbarhetskonsulter och hållbarhetsspecialister som utför granskning av hållbarhetsredovisning.

2.2 Hållbarhetsdokument

I denna studie kommer ordet hållbarhetsdokument att användas som ett samlingsbegrepp för olika typer av hållbarhetsinformation, såsom hållbarhetsredovisning och hållbarhetsrapporter. Hållbarhetsrapport grundar sig på lagstiftningen i 6 kap. ÅRL och är en formell rapport vilken stora företag enligt 6 kap. 10 § och 14 § ÅRL måste upprätta och även lämna till sin revisor för ett yttrande från denne. Rapporten behandlar verksamhetens påverkan på sociala och miljömässiga aspekter samt mänskliga rättigheter, korruption och personal. Hållbarhetsrapporten kan presenteras separat eller som en del av förvaltningsberättelsen och det finns sex obligatoriska områden som den måste redogöra för, vilka stadgas i 6 kap. 12 § ÅRL. Dessa sex områden är affärsmodell, policy för hållbarhetsfrågor och genomfört granskningsförfarande, resultat av nämnd policy, väsentliga risker med avseende på företagets verksamhet som sannolikt kan få negativa konsekvenser, företagets hantering av riskerna och för verksamheten centrala relevanta resultatindikatorer (SFS 1995:1554).

Hållbarhetsredovisning däremot grundar sig inte i lagstiftning, utan är ett åtagande företagen själva väljer. Hållbarhetsredovisning kan, likt en hållbarhetsrapport, ges ut separat eller som en del av årsredovisningen. Till skillnad från en hållbarhetsrapport är hållbarhetsredovisningen ett dokument där företaget redovisar sitt hållbarhetsarbete på ett mer detaljerat vis. Detta dokument kan gå under många namn, som exempelvis hållbarhetsredovisning, miljöredovisning, CSR-redovisning eller social CSR-redovisning (FAR, 2018).

En hållbarhetsredovisning är ett mer omfattande dokument och upprättas enligt i förväg bestämda kriterier. Dessa kriterier kan baseras på exempelvis standarder såsom GRI (Hummel et al., 2019), men kriterierna kan även vara utformade av företaget utifrån gällande lagar, regler, riktlinjer, åtaganden och principer. Det viktiga är att kriterierna är relevanta, fullständiga, tillförlitliga, neutrala och begripliga. Detta då granskningen sker utifrån samma kriterier som hållbarhetsredovisningen upprättats enligt och kriterierna därmed måste vara lämpliga för

17 granskning. Kriterierna ska även vara tillgängliga för hållbarhetsredovisningens användare för att tillåta dessa att göra en egen tolkning av den information som framkommit (FAR, 2018).

Syftet med dessa hållbarhetsdokument är att kommunicera med intressenterna och minska informationsasymmetrin (Baret & Helfrich, 2019).

2.3 Granskningsprocessen

Granskningsprocessen ser olika ut beroende på vilken typ av hållbarhetsdokument som granskas. FAR har givit ut rekommendationer för granskarens förfarande i respektive typ av granskningsuppdrag. Som vägledning vid lagstadgad granskning tillämpas RevR 12 Revisorns

yttrande om den lagstadgade hållbarhetsrapporten (FAR, 2019) och vid granskning av

hållbarhetsredovisning används istället RevR 6 Bestyrkande av hållbarhetsinformation (FAR, 2018).

I denna studie ligger fokus på granskning av hållbarhetsredovisning och därmed kommer extra uppmärksamhet vigas åt denna, men studien ger även en översiktlig redogörelse för lagstadgad granskning för att skapa en helhetsbild.

2.3.1 Lagstadgad granskning

Den lagstadgade granskningen sker på hållbarhetsrapporter och består av ett yttrande från företagets revisor. Detta yttrande utgörs endast av ett konstaterande om att hållbarhetsrapporten upprättats och att de sex områdena i 6 kap. 12 § ÅRL behandlas i rapporten. Huruvida den information företaget valt att ta med om respektive område faktiskt är det mest väsentliga behöver inte revisorn ta ställning till och detta granskas således inte i mer detalj vid yttrande om den lagstadgade hållbarhetsrapporten. Någon skyldighet att granska hållbarhetsrapportens innehåll föreligger inte överhuvudtaget då denna rapport är undantagen från kravet om revision (FAR, 2019). Granskningen ska ske inom ramen för självreglering och enligt god revisionssed. Viktigt att observera gällande hållbarhetsrapporter är att bedömningen av vilken information som är väsentlig att ta upp ligger hos företaget och inte på revisorn (FAR, 2019; SFS 1995:1554).

18

2.3.2 Granskning av hållbarhetsredovisning

Vissa företag väljer emellertid att upprätta hållbarhetsredovisning och låta denna granskas. Granskning av hållbarhetsredovisning är ett bestyrkandeuppdrag, vilket innebär att hållbarhetsredovisningen granskas utefter de kriterier den upprättats enligt och bevis samlas in för att slutligen resultera i en bestyrkanderapport från revisorn (FAR, 2018). För hållbarhetsredovisning finns inget lagkrav och detta är således frivilligt (FAR, u.å.-a).

Bestyrkandeprocessen består av tre delar, planering, granskning och rapportering. Planeringsfasen börjar med att revisorn diskuterar de kriterier som ska tillämpas med uppdragsgivaren. En riskanalys utförs, dialoger med intressenter förs och en bedömning avseende huruvida kriterierna som valts är lämpliga eller inte genomförs (Ljungdahl & Larsson, 2008). Granskningsfasen innebär att bevis inhämtas genom en kombination av granskningsåtgärder. Dessa kan vara intervjuer, att studera interna och externa underlag samt studera olika typer av relevanta mötesprotokoll (FAR, 2018) för att se att företaget följer de lagar och den policy som finns (Carrington, 2014). På detta sätt bestyrker granskaren den information som framkommit (Ljungdahl & Larsson, 2008). Rapporteringsfasen innebär att de resultat som framkommit under granskningsfasen sammanställs i en bestyrkanderapport (Ljungdahl & Larsson, 2008).

En grundläggande del i granskningen av hållbarhetsredovisning är granskarens väsentlighetsbedömning. Vid den här typen av granskning är det, till skillnad från vid den lagstadgade granskningen, en bedömning som ligger hos granskaren (FAR, 2018; FAR u.å.-b).

2.3.3 Väsentlighetsbedömning

Väsentlighetsanalys är processen genom vilken företag identifierar information som, om den utelämnas eller är felaktig, kan påverka intressenternas beslut och därför måste tas med i hållbarhetsredovisningen. Om företaget väljer att utelämna väsentlig information som kan vara relevant för intressenterna måste detta motiveras av företaget. Godtagbara orsaker kan vara att det är information som bör vara konfidentiell (FAR, 2018). Granskaren kan i en granskningsprocess omöjligt granska all företagets information och denne måste därför göra en väsentlighetsbedömning. Bedömningen baseras på de kriterier redovisningen upprättats enligt, men granskaren kan även använda mediasökning som en del av sin bedömning. Detta innebär att exempelvis nyhetsartiklar beaktas (FAR, 2018; FAR u.å.-b).

19 Granskaren ska vid en väsentlighetsbedömning avgöra om informationen är tillräcklig, relevant och rättvisande samt om den tillgodoser intressenternas behov av information angående verksamhetens konsekvenser (FAR, 2018). Riktlinjerna för väsentlighetsbedömning är inte lika precisa och utvecklade som inom den finansiella redovisningen. Det stöd som finns att tillgå som granskare utgör inte specifika riktlinjer för bedömningen, utan refererar snarare till granskarens professionella omdöme avseende vilka faktorer som kan komma att påverka besluten hos hållbarhetsredovisningens användare (Edgley, Jones & Atkins, 2015).

2.4 Granskningens utmaningar

Genom studiens litteraturöversikt ämnade vi utforska vilka de huvudsakliga utmaningarna granskaren möter vid granskning av hållbarhetsredovisning är enligt tidigare forskning, för att sedan kunna jämföra dessa fynd med insamlade data från studiens intervjuer. Här presenteras de tre huvudsakliga utmaningarna som identifierades genom litteraturöversikten, vilka är kvalitativ information (Baret & Helfrich, 2019), kunskap och kompetens (Boiral et al., 2019b) och tolkningsproblematik (Boiral et al., 2019a).

2.4.1 Kvalitativ information

Hållbarhet och granskning av hållbarhetsredovisning är mycket komplext, inte minst för att informationen i hållbarhetsredovisning till stor del är kvalitativ (Baret & Helfrich, 2019). Följaktligen kräver detta stor kunskap vilket kan ta lång tid att utveckla, inte minst då det är ett område som inte är lika reglerat som finansiell redovisning och därför ger utrymme för svåra och subjektiva bedömningar för såväl företag som granskande parter (Boiral et al., 2019a). Granskningen spelar således en mycket viktig roll. Detta då företag lämnar information efter egna väsentlighetsanalyser, men ofta utan att ha välutvecklade system för att redovisa kvalitativ information. Det blir därmed upp till granskaren, vars roll innefattar att kunna göra professionella bedömningar, att avgöra huruvida rätt information tagits upp (Edgley et al., 2015).

Komplexiteten av informationens kvalitativa karaktär grundar sig även i att det finns många olika sätt att redovisa denna icke-finansiella information på, vilket även påverkar hur denna granskas. Hållbarhet är ett område i ständig förändring till följd av utvecklingen i vetenskaplig kunskap som bidragit till förståelse för vad som är hållbart och inte, samt ökad medvetenhet om företags påverkan och krav på deras ansvarstagande. Detta ger upphov till en ständig uppkomst

20 av nya standarder och lagar som inte alltid är enhetliga eller lättförstådda. Vid såväl upprättande som granskning av hållbarhetsredovisning krävs därför ständig anpassning då det finns många valmöjligheter. Detta skapar komplicerade och varierande tillvägagångssätt att orientera sig i samtidigt som det finns mindre konkret stöd och vägledning än vid granskning av finansiell, kvantitativ information (Baret & Helfrich, 2019). För att genomföra granskning av hållbarhetsredovisning måste granskaren därmed ha förmåga och kunskap nog att hantera detta (Boiral et al., 2019a; Edgley et al., 2014).

Informationens kvalitativa karaktär komplicerar granskningen, detta då det är svårt att mäta och kontrollera sådan information (Ballou et al., 2006). Kvalitativ information är dessutom, till skillnad från kvantitativ information, svår att jämföra företag emellan (Boiral et al., 2019a) och detta försvåras ytterligare genom det stora tolkningsutrymmet för vad som ska redovisas och hur (Hedberg & Von Malmborg, 2003). Varför hållbarhetsredovisning består av kvalitativ information som gör såväl upprättande som granskning komplicerat beror på att stora delar av informationen är av sådan karaktär att den inte går, eller är för komplicerad, att kvantifiera (Baret & Helfrich, 2019).

2.4.2 Kunskap och kompetens

Erfarenhet kring granskning av hållbarhetsredovisning är ännu begränsad och revisorn ställs inför utmaningar där denne, i jämförelse med finansiell revision, inte har lika god kompetens och inte heller lika mycket vägledning av de standarder som finns att tillgå vid granskning (Boiral et al., 2019a).

Dixon et al. (2004) frågar sig om revisionsprofessionen har möjlighet att klara av denna nya typ av ansvarsområde. En revisor har goda kunskaper inom redovisning och revision, men vid granskning av hållbarhetsredovisning har revisorn brist på erfarenhet och utbildning. Dixon et al. (2004) menar därför att ett revisionsteam vid granskning av hållbarhetsredovisning bör bestå av traditionella revisorer i samarbete med specialister som besitter särskild kompetens inom hållbarhetsområdet, detta då en granskare som är kunnig inom hållbarhet bör granska hållbarhetsredovisningarna. Även Boiral et al. (2019b) menar att få granskare har utbildning inom både hållbarhet och revision. Istället söker byråer att kompensera detta genom att samla granskare med olika typer av kompetens i hållbarhetsteamet (Boiral et al., 2019b).

Hållbarhetsredovisningen fungerar som ett kommunikations- och prestationsverktyg och har i praktiken upprättats frivilligt inom olika branscher. Även om det numera antagits som

21 rapporteringspraxis (Hutaibat, 2019) och interaktionen mellan finansiell redovisning och hållbarhetsredovisning ökat, har utbildningens utveckling kring ämnet inte legat i framkant (Boiral et al., 2019b; Gray, 2013).

Studier inom ekonomi inbegriper för närvarande inte hållbarhetsredovisning mer ingående. Detta trots att det är ett viktigt utbildningsområde som bör ingå i dessa utbildningar (Boiral et al., 2019b; Hutaibat, 2019) eftersom hållbarhet blir av allt större betydelse för företag och det finns en förväntan om att revisorer ska besitta den kunskapen (Hutaibat, 2019).

Akademiker inom revision har länge haft rollen som utbildare, vars analys och forskning är viktiga element inom disciplinen. Forskningen kring hållbarhetsredovisning och utmaningarna kring en mer miljömässig inriktning har däremot varit bristfällig. Tack vare innovation och engagemang har dock utbildning inom hållbarhet utvecklats, men även om det finns relevant litteratur kring ämnet berör denna inte direkt de utmaningar och konflikter som hållbarhetsredovisning kan innebära både utbildningsmässigt och rent allmänt (Gray, 2013).

2.4.3 Tolkningsproblematik

Ett problem som identifierats gällande hållbarhetsredovisning är att de uppgifter företag tar upp i redovisningen inte alltid avspeglar verksamhetens verkliga sociala, miljömässiga och ekonomiska konsekvenser då det finns frihet att utforma redovisningarna på olika vis (Hickman & Cote, 2019; Wallage, 2000). Detta kan ge utrymme att lägga större vikt på faktorer där företagen presterar bra, medan faktorer där prestationen är undermålig kanske inte nämns alls och redovisningarna riskerar att visa en förskönad bild av företagets prestation. Detta kan göra redovisningarna missvisande och därav finns inneboende problem och brister gällande hållbarhetsredovisning (Pedersen, 2015; Boiral et al., 2019a).

Att hållbarhetsredovisning på grund av avsaknad av rätt information, eller till följd av missvisande information, på olika vis kan innebära problem är ett ganska väl utforskat område där flera studier gjorts. Detta benämns greenwashing och innebär att företag ger ut positiv, missvisande hållbarhetsinformation som inte avspeglar deras bristfälliga prestationer inom hållbarhet (Delmas & Burbano, 2011; Lyon & Montgomery, 2015; Wanner & Janiesch, 2019). Det påpekas även av Baden et al. (2009) att om företag vet att externa parter inte har möjlighet att kontrollera om informationen är sann underlåter företag ofta att redovisa den informationen i sin hållbarhetsredovisning. Den här typen av beteenden kan skapa falskt förtroende där företag uppfattas som legitima genom en fin hållbarhetsredovisning, men där negativa konsekvenser

22 av verksamheten döljs och positiva initiativ inte fullföljs (Moneva, Archel, & Correa, 2006; Wanner & Janiesch, 2019).

Detta kan förstås genom att se till de incitament utifrån vilka företag väljer att hållbarhetsredovisa. Positiva prestationer beträffande hållbarhet och redovisning av dessa associeras med trovärdighet, legitimitet, förbättrade intressentrelationer och förväntningar om finansiella fördelar (Morhardt et al., 2002; Yadava & Bhaskar, 2016; Hedberg & von Malmborg, 2003; Maas, Schaltegger, & Crutzen, 2016). Att företag har stor flexibilitet i valet av vad som ska redovisas och inte är en risk för intressenterna då det kan vara vilseledande och de inte har någon möjlighet att kontrollera informationen på grund av informationsasymmetri (Pedersen, 2015). Därför är det av stor betydelse att hållbarhetsredovisningen granskas av en oberoende part då detta krävs för att säkerställa att informationen är tillförlitlig (Deegan & Unerman, 2011; Boiral et al., 2019a).

De tre utmaningarna som identifierats här ovan kan orsaka osäkerhet hos granskaren och måste således hanteras för att granskaren ska känna sig säker i processen och även med att avsluta denna, vilket kan ske först när granskaren uppnått komfort (Carrington & Catasús, 2007).

2.5 Komfortteorin

Komfortteorin härrör från den sociologiska traditionen och ger ett beteendevetenskapligt perspektiv på revisorn och dennes granskningsprocess (Carrington, 2014). Att uppnå komfort är en process och något som sker genom granskning och insamlande av bevis som styrker informationen i redovisningen, vilket bygger säkerhet i den information som tidigare var osäker. I granskningens inledande fas upplevs inte komfort, det måste skapas genom granskningsarbetet och uppdraget är således fullgjort när granskaren uppnått komfort (Agevall, Broberg & Umans, 2018; Broberg, 2013; Carrington & Catasús, 2007). Tolkningen av när detta sker är högst individuell och upp till den enskilda revisorn. Först när denne känner sig komfortabel med sin revision är granskningen att anse som klar (Carrington, 2014). Komfort är något som är viktigt genom hela granskningsprocessen där revisionen är den aktivitet som förvandlar opålitlig information till att bli något som revisorn och samhället kan finna sig komfortabla med (Agevall et al., 2018; Carrington, 2014).

I syfte att utforska hur granskaren uppnår komfort i granskning av hållbarhetsredovisning utgår studien från det ramverk Carrington och Catasús (2007) har skapat för komfort vid revision,

23 vilket omfattar tre dimensioner i from av komfort som lättnad, komfort som tillstånd och komfort som förnyelse.

2.5.1 Komfort som lättnad

Komfort uppnås i denna dimension genom de handlingar och den väsentlighetsbedömning som företas av granskaren i granskningsprocessen. Ett verktyg kan vara att följa tillgängliga riktlinjer och standarder, men även integritet och erfarenhet spelar in. Denna dimension av komfort handlar om de aktiviteter och de handlingar som revisorn företar i granskningen för att frånkomma den ursprungliga känslan av att inte vara komfortabel. Genom de saker som revisorn gör under granskningsprocessen kan denne skapa trygghet och bli komfortabel. Ofta utförs detta i samarbete med såväl klienter som kollegor (Carrington & Catasús, 2007).

2.5.2 Komfort som tillstånd

Komfort som tillstånd syftar på situationen då revisorn och dennes team anser att de insamlade bevisen är tillräckliga och uppdraget kan avslutas. Bestyrkandeåtgärderna är då fullgjorda och ett yttrande kan lämnas från revisorn. Detta innebär inte att all information har kontrollerats, utan att det som bedömts som väsentligt har tagits upp för granskning. Mängden bevis ska motsvara riskerna hos var klient (Carrington & Catasús, 2007).

2.5.3 Komfort som förnyelse

Denna dimension handlar om att vad som gör revisorn komfortabel kan förändras från period till period beroende på hur bekant denne är med klienten, media och skandaler samt nya regleringar av området som ska granskas och andra yttre faktorer som kan påverka granskarens känsla av komfort. Faktorer som dessa kan motivera ökad granskning och påverka revisorns känsla av när komfort uppnås. Det handlar om att olika saker kan ha olika väsentlighet under olika perioder (Carrington & Catasús, 2007).

24

2.6 Analysmodell

Figur 1 Analysmodell

I hållbarhetsredovisningens granskning finns utmaningar, varav de tre huvudsakliga som berörts i tidigare forskning är kvalitativ information (Baret & Helfrich, 2019), kunskap och kompetens (Boiral et al., 2019b) samt tolkningsproblematik (Boiral et al., 2019a). Här visar modellen hur utmaningarna måste hanteras under granskningsprocessen för att granskaren ska uppnå komfort. Granskningsprocessen består av planering, genomförande samt rapportering och i dessa faser ingår olika aktiviteter för att hantera de utmaningar granskningen ställer granskaren inför. Genom granskningsprocessen och de aktiviteter granskaren under denna företar för att hantera utmaningarna och bli trygg med informationen skapas komfort i form av komfort som lättnad och komfort som förnyelse. När granskaren sedan känner sig färdig med granskningsprocessen kan denne slutligen landa i komfort som tillstånd.

25

2.7 Sammanfattning

Sammanfattningsvis redogör referensramen för vilka utmaningar tidigare forskning har identifierat som de huvudsakliga. Dessa visade sig vara tre och utgöras av att kvalitativ information är mycket komplex att granska (Baret & Helfrich, 2019), den stora kunskap och kompetens som krävs för att utföra den här typen av granskningsarbete (Boiral et al., 2019b) och det tolkningsutrymme som finns gällande hållbarhetsredovisning vilket kan resultera i olika former av missvisande information (Boiral et al., 2019a). Referensramen redogör även för komfort och hur detta skapas där utgångspunkten är komfortteorin då denna beskriver hur revisorn blir komfortabel med olika faser och aspekter av granskningen (Carrington & Catasús, 2007).

Dessa tidigare studier angående vilka utmaningar granskaren möter vid granskning av hållbarhetsredovisning redogör inte för granskarens känsla inför utmaningarna eller hur denne hanterar dessa för att uppnå komfort. Därför kopplas referensramen senare i uppsatsen mot studiens empiri för att utforska vilka utmaningar som faktiskt upplevs som de huvudsakliga, om dessa överensstämmer med tidigare forskning samt om komfort uppnås på samma sätt som teorin framhåller gällande granskning av hållbarhetsredovisning.

26

3. Metod

I detta kapitel presenteras valda metoder och hur dessa tillämpas. Vidare diskuteras även studiens avgränsningar och urvalsmetod följt av en redogörelse för intervjuguiden, genomförandet av intervjuerna och hur denna data har bearbetats och analyserats. Sedan framförs kritik mot studien och presenterade metodval samt hur detta hanteras. Dessa metodval samt de olika stegen i studiens genomförande och kritik mot dessa har noga beskrivits för att åstadkomma en transparent, tillförlitlig studie som är möjlig att återskapa.

3.1 Forskningsmetod

Studien pendlar mellan teori och empiri för att utforska vilka utmaningar som finns vid granskning av hållbarhetsredovisning och hur granskaren blir komfortabel. Denna växling innebär att studien kan relatera tidigare forskning till egen datainsamling såväl som lag, förarbeten, standarder och FAR:s rekommendationer då dessa ligger till grund för hållbarhetsredovisningens granskning och är de riktlinjer enligt vilka granskaren verkar. Undersökningen tar sin utgångspunkt i en litteraturöversikt i syfte att identifiera vilka huvudsakliga utmaningar som finns på området, för att sedan relatera detta till intervjuer och genom att pendla mellan dessa uppfylla studiens syfte.

3.2 Litteraturinsamling

I studien användes inledningsvis DiVA samt sökmotorerna LibSearch och Goolge Scholar för att hitta en kunskapslucka och en lämplig teori att utgå från. I studiens litteraturöversikt har vetenskapliga artiklar från nämnda sökmotorer och även facklitteratur samt gällande lag, standarder och rekommendationer på området använts som källor. För att hitta relevanta vetenskapliga artiklar användes sökord som ”Sustainability accounting”, “Corporate sustainability accounting”, ”Sustainability”, ”Sustainability reporting”, “CSR”, “GRI”, ”Assurance”, ”Audit”, “Auditor”, ”Risk”, ”Comfort”, ”Discomfort”, ”Comfort theory” och ”Materiality”.

27 Google Scholar har även använts för att följa hur artiklar vi hittat citerats och genom detta se huruvida det finns andra medhållande eller motsägande artiklar och därigenom utöka studiens vetenskapliga grund. På samma sätt har referenserna i artiklarna använts.

Den facklitteratur som använts kommer framförallt från biblioteket vid Högskolan i Skövde, men utgörs även av relevant kurslitteratur från studier vid högskolan.

Information om standarder och rekommendationer är hämtad direkt från standardutgivares hemsida samt från branschorganisationen FAR som ger ut råd och rekommendationer för revision och olika andra typer av granskningsuppdrag.

Utöver detta har tidningsartiklar från tidningen Balans, som ges ut av FAR, använts då detta är en tidning med fokus på rådgivning, redovisning och revision.

3.3 Kvalitativ metod

Då denna studie ämnar utforska problemområdet genom intervjuer med fokus på respondenternas ord och framställning har kvalitativ metod valts (Alvehus, 2014). En studie kan utgå från antingen kvantitativ eller kvalitativ metod. Valet av kvalitativ metod tillät studien att utforska respondenternas egna uppfattning, upplevelser och känsla kring sin situation (Alvehus, 2014; Bryman, 2018). Att använda en kvantitativ metod skulle ge ett mer generaliserbart, men ytligt resultat om exempelvis hur vanligt något är, vilket inte är relevant för denna studie då det inte är vad den avser undersöka (Bell, Bryman, & Harley, 2019). Datainsamlingen har skett genom semistrukturerade intervjuer med hållbarhetsspecialister, hållbarhetskonsulter och revisorer med erfarenhet av att granska hållbarhetsredovisning. En intervjuguide, som gav frihet att ställa relevanta följdfrågor utöver guiden beroende på respondentens svar, utformades. Detta gav en flexibilitet i intervjuerna i syfte att utforska de utmaningar en granskning kan innebära. Den här flexibiliteten skulle inte varit möjlig om studiens data erhållits via en enkätundersökning då en sådan består av en fast uppsättning frågor utan möjlighet att diskutera med respondenten i samma utsträckning (Bryman & Bell, 2013).

3.4 Val av respondenter

Vid val av respondenter tillämpade studien subjektivt urval, vilket är ett icke-slumpmässigt urval som innebär att respondenterna kontaktades baserat på att de väntades kunna delge speciell information som studien sökte för att det är något just valda respondenter besitter

28 kunskap om. Valda respondenter är speciellt relevanta för undersökningen och kontaktades därmed i detta syfte (Denscombe, 2009). Då studien syftar till att undersöka vilka utmaningar som finns kring granskning av hållbarhetsredovisning och hur granskaren skapar komfort i granskningen består det subjektiva urvalet av respondenter som jobbar med, eller har erfarenhet av, den här typen av granskning. Därför inriktade vi oss på att hitta revisorer, miljörevisorer, hållbarhetskonsulter och hållbarhetsspecialister med gedigen erfarenhet av bestyrkande av hållbarhetsredovisning för att kunna ge oss detaljerade svar grundade i god kännedom och egna upplevelser. I syfte att kunna jämföra svaren och få en bredare bild av åsikterna och upplevelserna på området eftersträvade vi att ha en blandning av respondenter med utbildningsbakgrund inom hållbarhet respektive respondenter med utbildningsbakgrund inom ekonomi. Fördelningen mellan dessa grupper är inte balanserad i vår studie då endast två av nio respondenter har utbildningsbakgrund inom hållbarhet. Denna ojämna fördelning är en etisk aspekt som måste tas hänsyn till med avseende på vilka röster som hörs i vår studie. Hade studien omfattat ett större antal, eller enbart, respondenter med hållbarhetsbakgrund hade dessa röster givits ett annat utrymme och möjligen kunnat leda till ett annat resultat i studien.

Vår första intention var att avgränsa oss till Skaraborg, men vi insåg ganska snart att det var orimligt och valde då att utöka området till hela Sverige för bästa chans att få tag på lämpliga respondenter. Genom googlesökningar med fokus på att hitta vem som erbjuder hållbarhetstjänster av detta slag kunde vi hitta olika organisationer och personer att kontakta. Vi gick även direkt till hemsidorna för olika byråer som vi kände till sedan innan. Via dessa olika hemsidor försökte vi sedan leta upp vilka personer som arbetar på avdelningar för hållbarhet. Vi mejlade de specifika personerna om kontaktuppgifter fanns, men kontaktade även kontorschefer och avdelningschefer på byråerna och bad om rekommendationer eller vidarebefordran till lämplig person. Vidare användes även byråers infomail eller kontaktformulär i de fall det inte fanns kontaktuppgifter till specifika personer. En av respondenterna hittades via Miljö-och hållbarhetsrevisorer i Sveriges (MIS) hemsida, där det fanns en lista på MIS-godkända miljörevisorer (MIS, 2019). Denna lista har uppdaterats sedan vi använde den. Vi fick även kontakt med en av respondenterna genom rekommendation från en av de andra deltagarna, vilket utgör en form av snöbollsurval (Bryman, 2018). Respondenterna kontaktades via mejl där en översiktlig förklaring av studiens undersökningsområde gavs tillsammans med en förfrågan om intervju.

För en kvalitativ undersökning av den här typen, där fokus ligger på att få så detaljerade svar som möjligt och inte på mängden svar, var 5–10 respondenter ett rimligt antal (Mccracken,

29 1988). Eftersom arbetet genomfördes med begränsade resurser under begränsad tid att behandla insamlade data beslutades att studien skulle omfatta respondenter till ett antal inom detta spann. Det slutliga antalet respondenter är nio stycken.

3.5 Intervjuguide

För att säkerställa att samma teman berördes i respektive intervju skapades en intervjuguide (Bilaga 1) inspirerad av Horn och Nilsson (2019). Guiden fungerade som en form av ram att hålla sig inom så att alla för studien viktiga teman berördes utan att intervjuerna begränsades till en strikt frågemall (Bell et al., 2019). Intervjuguiden baserades på uppsatsens syfte och referensram. Respektive av de tre utmaningarna som har identifierats i den teoretiska referensramen samt de tre dimensionerna av komfort (Carrington & Catasús, 2007) avspeglas genom separata teman i intervjuguiden. Även granskningsprocessen och väsentlighetsbedömning är egna teman för att få en god överblick av de utmaningar som finns vid granskningen och förfarandet vid sådan. Tanken var att genom intervjuguidens öppna och enkelt formulerade frågor, samt flexibiliteten att kunna anpassa följdfrågorna utefter de svar respektive respondent gav för bästa möjliga inblick i deras situation, kunna få fram detaljerad information inom intervjuguidens ramar.

3.6 Genomförande av intervjuer

Innan intervjuerna genomfördes informerades respektive respondent om vad det rörde för typ av studie, studiens ämne samt tidsåtgång via mejl. I dessa mejl skickades även förfrågan om tillåtelse att spela in den kommande intervjun och respondenterna informerades även om att deras medverkan i studien är fullständigt anonym i enlighet med god forskningsetik.

Samtliga respondenter fick även ta del av de teman intervjun ämnade beröra i förväg. Detta för att ge dem möjlighet att förbereda sig i syfte att få så genomtänkta och detaljerade svar som möjligt. Samtidigt ansåg vi att spontanitet var viktig då studien ville utforska vilka de huvudsakliga utmaningarna granskare möter i granskning av hållbarhetsredovisning är samt hur dessa hanteras utifrån respektive respondents perspektiv och upplevelser. Vi såg därför en viss risk i att dela frågorna i förväg då dessa skulle kunna styra respondenternas tankar och svar till de utmaningarna som tidigare forskning har identifierat istället för de som respondenten själv upplever. Studien skulle genom detta kunna riskera att missa andra utmaningar än de som tidigare forskning påvisat.

30 Vi var dock öppna för alternativet att dela frågorna med respondenten i förväg om någon av dem uttryckte att de önskade detta, vilket två av dem gjorde. Det utgjorde ett fungerande alternativ i studien eftersom vi valt semistrukturerade intervjuer där vi ställde följdfrågor beroende på respondenternas svar, vilket kan motverka problematiken med att respondenterna inte svarar med spontanitet. Vi upplevde i intervjuerna att de enda betydande skillnaderna detta innebar var att de som tagit del av frågorna i förväg var mer förberedda med konkreta exempel på situationer de mött i sitt arbete och gav en mer strukturerad, ingående redogörelse för granskningsprocessen.

Eftersom respondenterna är stationerade i spridda delar av Sverige fanns ingen möjlighet att genomföra datainsamlingen genom besöksintervjuer, därför genomfördes alla intervjuer över telefon eller länk. Eftersom det inte krävs någon direkt observation av respondenternas kroppsspråk för att uppfylla studiens syfte ansåg vi dessa former av intervjuer som tillräckliga. Vi efterfrågade intervjuer inom ramen för 30–40 minuter, men gärna längre i de fall respondenten hade möjlighet. Detta i syfte att samla in så detaljerat underlag som möjligt samtidigt som respondenterna skulle känna att det var rimlig tid att avsätta för en intervju. Det resulterade i att den kortaste intervjun varade 25 minuter och den längsta en timme.

3.7 Bearbetning och analys

För att bearbeta och analysera det insamlade materialet på ett strukturerat och effektivt sätt har den insamlade datan behandlas med hjälp av tematisk analys (Braun & Clarke, 2006; Bryman, 2018). Detta har skett i sex steg enligt Braun och Clarkes (2006) riktlinjer. De sex stegen som ingår är transkribering, kodning, sortera kodat material i teman, sammanställa och kontrollera teman, definiera och döpa teman samt slutligen själva analysen där resultaten presenteras (Braun & Clarke, 2006).

I det första steget bearbetade vi intervjumaterialet genom att transkribera hälften var och därefter läsa det noggrant upprepade gånger. Vi diskuterade löpande materialet med varandra under bearbetningsprocessen för att se vad vi uppfattat, vad vi fann intressant och relevant, gemensamma ämnen, eventuella mönster och nyckelord som kunde vara relevanta inför kodningen.

Sedan inleddes steg två genom att vi markerade intressanta och betydelsefulla segment av det transkriberade intervjumaterialet genom kommentarer och färgkoordinering i ett gemensamt Google dokument. Vi hade sedan en genomgång tillsammans för att fastslå vilka koder vi

31 identifierat och sedan sortera materialet enligt dessa efter de viktiga aspekterna som identifierats. Materialet sorterades under ord eller kortare fraser som beskrev det viktiga i segmentet, exempelvis detektivarbete, vikten av teamet, affärssystem eller transparens. Mycket av kodningen utgör nu underrubriker i empirikapitlet.

I det tredje steget sorterade vi det kodade materialet under mer övergripande teman genom att se hur koderna passade ihop och vad de berättade sammantaget när de grupperades med andra koder.

Steg fyra bestod i att sammanställa och kontrollera de identifierade temana för att se huruvida de var relevanta för studiens syfte. Här läste vi igenom allt material som kodats och sorterats i teman för att se om det var sammanhängande och korrekt sorterat. Detta var svårt då vi upplevde att många teman hörde ihop och kodat material ibland hörde till fler än ett tema. Det hanterades genom att färgkoordinera och kommentera dessa delar. Genom detta kunde vi hålla oss uppmärksamma på vilket annat tema dessa segment eventuellt hörde till och enkelt korrigera sorteringen utefter detta om vi upplevde att det inte passade ihop när själva texten började ta form. Vidare började vi mer i detalj kartlägga vilka mönster som materialet visade samt vilka jämförelser dessa kunde resultera i. Utbildningsbakgrund stod ut som den främsta drivande faktorn för olika mönster i materialet.

I det femte steget förfinades våra identifierade teman och de strukturerades med mer ordentliga rubriker och underrubriker. Rubrikerna är våra övergripande teman och dessa avspeglas i såväl empiri som analys. Underrubrikerna är som ovan nämnt till stor del den kodning vi gjorde och de finns i empirikapitlet.

I det sjätte och slutliga steget sammanställdes resultatet av den tematiska analysen och vägdes mot tidigare forskning på området i studiens analyskapitel. Genom detta, samt hur teman strukturerades i steg fem, kunde studiens egna resultat kopplas till referensramen och slutligen uppfylla studiens syfte.

32

Figur 2 Tematisk analys

Denna modell avser visa de sex stegen i studiens tematiska analys, vad som skett i respektive steg samt därmed hur materialet behandlats för att komma fram till studiens resultat. I

modellen visas hur de ursprungliga transkriberingarna delades upp i koder för att sedan samlas och sorteras under passande teman. Sedan har materialet undersökts, analyserats och förfinats för att slutligen kunna mynna ut i studiens resultat.

3.8 Kritik och tillförlitlighet

Kvalitativ forskning kritiseras ibland för att vara alltför subjektiv, ostrukturerad och svårreplikerad. Den som genomför studien är så pass avgörande för hur insamlade data

33 uppfattas och inriktas i studien. Här kritiseras bland annat det faktum att en studies inriktning blir ett resultat av vad den som genomför denna anser och uppfattar som viktigt och studien då kan komma att luta mot det som intresserar just den personen mest, istället för vad andra kanske uppfattar som viktigast på området (Bryman, 2018). För att undvika detta har vi i denna studie genomfört en noggrann litteraturöversikt i arbetets inledande fas. Detta dels för att sätta oss in i området, men även för att kunna forma en stadig grund av vilka aspekter tidigare forskning har ansett som viktigast för att i vår studie kunna ta utgångspunkt i detta. Tidigare forskning utgör grunden för de huvudsakliga utmaningar granskaren kan möta, vilka presenterats i referensramen. Dessa har sedan ställts mot den egna insamlade datan för att komma fram till studiens slutsatser. Utmaningarna som studien inriktar sig på har således inte en grund i egna teorier om vad som kan tänkas vara de största utmaningarna för granskare, utan de har identifierats utifrån tidigare forskning.

De som har intervjuats är revisorer, hållbarhetskonsulter och hållbarhetsspecialister med erfarenhet av den typen av granskning som studien avsett undersöka. Respondenterna är således de som utför granskningarna och därmed de som bäst kan uttala sig om de utmaningar som finns och hur de som granskare på bästa sätt hanterar dessa för att bli komfortabla.

Vidare kritiseras intervjuer som forskningsmetod då en snedvridning av respondenternas svar kan förekomma (Bell et al., 2019). För att motverka risken att sätta personlig prägel på materialet har vi där vi fått tillåtelse, i åtta av nio intervjuer, spelat in för att sedan kunna återge materialet i de ord respondenterna uttryckt sig i och inte så som vi minns eller uppfattade det (Patel & Davidson, 2003). Intervjuerna följer även en intervjuguide som, utöver stöd vid intervjuer, tillför trovärdighet genom att säkerställa att intervjuerna behandlar studiens syfte (Patel & Davidson, 2003).

Här lyfts även kritik om att personliga egenskaper hos den som utför studien kan komma att påverka respondenterna. I denna studie har intervjuerna skett via telefon eller länk, vilket innebär att intervjuns båda parter inte har träffats. Detta utesluter inte påverkan helt, men är något som kan motverka att respondenterna skulle påverkas av våra personliga egenskaper (Bryman, 2018; Bryman & Bell, 2013).

Vid telefonintervjuer finns ingen möjlighet att läsa av minspel eller kroppsspråk hos respondenterna vilket är en form av kritik mot detta tillvägagångssätt, men då detta skulle utgöra högst subjektiva avläsningar som vi försöker undvika vid denna undersökning betraktar

34 vi inte detta som en nackdel. Vidare kan det vara lättare för respondenten att svara på frågor denne upplever som känsliga om denne och den som genomför intervjun inte träffas personligen (Bell et al., 2019).

Här kan även påpekas att kvalitativ forskning kritiseras för att vara omöjlig att generalisera och att intervjupersonerna i en kvalitativ studie inte kan betraktas som ett representativt urval. Resultaten i en kvalitativ studie ska därmed inte generaliseras till en population, utan snarare till teori. Det handlar här om att, utifrån studiens kvalitativa data, komma fram till teoretiska slutsatser (Bryman, 2018).

Bristande transparens är vidare en av de saker som kritiseras hos kvalitativ forskning. Här menas att kvalitativa studier ibland lämnar det alltför oklart hur studien faktiskt har genomförts, hur datan analyserats och därmed även hur dess slutsatser tagits fram (Bryman, 2018). I syfte att åstadkomma en transparent studie, vars överförbarhet ska kunna bedömas av läsaren, har vi varit noga med att göra täta beskrivningar av de respondenter som valts, hur och varför de valts samt vilka metoder och tillvägagångssätt som tillämpats genom studien. Vidare redogörs även för hur dessa har använts i studiens olika skeden för att ge läsaren en god förståelse för hur undersökningen gått till från början till slut och därmed göra det möjligt för andra att bedöma överförbarheten i studiens resultat (Bryman, 2018).

En studies trovärdighet handlar om att studien ska ha genomförts på ett bra sätt som ses som acceptabelt och även att den information respondenterna givit, som resultaten sedan baseras på, ska vara kontrollerad av respondenterna för att säkerställa att den avspeglar verkligheten (Bryman, 2018). I denna studie har respondentvalidering använts för att ge respondenterna chans att kontrollera att studiens skildring av deras svar överensstämmer med hur de avsåg att uppfattas (Bryman, 2018). Detta ökar studiens trovärdighet och är en del i att upprätthålla god forskningsetik (Bryman & Bell, 2017).