skattemässiga situation
11 Byten och samarbeten
11.1
Inledning
Det kan ofta vara ändamålsenligt att söka samverkan med andra företag i syfte att utveckla kunskap. En enkel form av samverkan kan vara att lägga ut vissa kunskapsutvecklingsuppgifter på entreprenad. Det kan också bli aktuellt att byta tjänster eller tillgångar mellan företag men även att samverka tätare än så, t.ex. med gemensamma kunskapsutveck- lingprojekt. En ännu mer långtgående form av samverkan är att starta gemensamma utvecklingsbolag eller att genomföra samgåenden.
Nedan ska först beskattningseffekterna undersökas vid bytestransak- tioner mellan företag med inriktning på kunskapsutvecklingsverksam- het. Därefter behandlas det skatterättsliga läget vid samarbeten mellan företag. Endast den situationen berörs att inga särskilda aktie- eller han- delsbolag etableras för samarbetssyftet. Utgångspunkten är således att samarbetet sker med insatser i varje enskilt fall från respektive företag. Skattefrågor med anledning av kunskapsutveckling i dotterbolag och liknande behandlas i kapitel 12.
11.2
Byten
När det först gäller bytestransaktioner synes det ändamålsenligt att inle- da framställningen med en redogörelse för det redovisningsrättsliga läget avseende bytestransaktioner. Här gäller att när tjänster eller varor byts mot andra tjänster eller varor ska en intäktsskapande transaktion anses ha ägt rum om bytet avser olikartade nyttigheter, men inte om bytet avser likartade nyttigheter.327 Skälet till denna regel är att byten av
327. Intäkten utgörs i intäktsredovisningsfallet av det verkliga värdet av det man erhål- ler (se främst IAS 18 punkt 12, men jfr Brekell 1990). En justering sker dock för eventuella kontantbelopp. Den intäkt som kan uppstå vid ett byte balanseras av den kostnad som uppstår med anledning av förvärvet av det som erhållits i utbyte. Anta att en bortbytt vara, X, kostat 50 att tillverka men har ett marknadsvärde på 100 och att den vara som erhålls i utbyte, Y, också är värd 100. Transaktionen ger avseende vara X upphov till en vinst på 50 (100 minus 50), men förvärvet av Y ger samtidigt upphov till en utgift uppgående till 100. Utgiften för att förvärva Y kan dock komma att periodiseras över flera år genom att utgiften aktiveras.
olikartade tillgångar anses avsluta en intjänandeprocess, medan detta inte är fallet med byten av likartade tillgångar.328 Vid byte av likartade
tillgångar sker i redovisningen således en resultatpåverkan först vid de affärshändelser som äger rum efter bytet. Det kan då bli aktuellt att för- bruka eller sälja den tillbytta tillgången. Redovisningen sker, enkelt ut- tryckt, som om det vore fråga om försäljning eller liknande av den ur- sprungliga tillgången.
”Likartade tillgångar” behöver inte vara identiska. Sålunda gäller t.ex. att byten mellan olika FoU-arbeten i princip ger en intäkt för par- terna, men normalt sett inte byten av typen olja mot olja eller mjölk mot mjölk.
Skattemässig behandlas i princip samtliga bytestransaktioner som avytt- ringar.329 Byten ger alltså upphov till en skatteplikt intäkt. Detta gäller i
princip samtliga bytestransaktioner, även byten mellan likartade nyttig- heter.330 Ett undantag görs förstås för de transaktioner där särskilda
skatteregler undanröjer beskattning.331 Vidare finns det rättsfall där vis-
sa bytestransaktioner avseende värdepapper inte beskattats.332 Det kan
påpekas att värderingen av de respektive prestationerna kan vara myck- et svår.333
Bytestransaktioner inom FoU-området torde främst avse tjänster och handla om olikartade nyttigheter som därför är intäktsgrundande i både
328. Se främst IAS 18 (Intäkter) punkt 12. Se även t.ex. IAS 16 (Materiella anlägg- ningstillgångar) punkt 24–25, IAS 38 (Immateriella tillgångar) punkt 45–47 och SIC–31 Intäkter–bytestransaktioner som avser reklamtjänster.
329. Nämnda rättsläge framgår bl.a. av de viktiga målen RÅ 2001 not 146 och RÅ 2002 not 133, som diskuteras i Kellgren 2004 s. 30, 32, 100, 105 och 106. Se även Påhls- son 2002 s. 265 och Wiman 2002:2 s. 279. De lagregler som kan motivera skatteplikten vid byten är för det första 15:1 IL, enligt vilket ersättningar för varor, tjänster och inven- tarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverk- samheten ska tas upp som intäkt. Enligt 61:2 IL ska inkomster normalt sett värderas till marknadsvärdet. För inkomstslaget kapital framgår av 44:3 IL att med avyttring av till- gångar avses även byten av tillgångar.
330. Det synes som att det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning borde få följande, i och för sig underliga, effekt: Vid byten av likartade nyttigheter uppstår i princip en skattepliktig intäkt, men om denna intäkt periodiseras enligt god redovisnings- sed tas den inte upp till beskattning förrän den är realiserad i redovisningsrättslig mening. Detta sker först vid det senare tillfälle då den nya tillgången avyttras. Ett sådant rättsläge skulle i praktiken sätta den skatterättsliga principen om beskattning vid samtliga byten ur spel.
331. Se t.ex. reglerna om andelsbyten i 48a och 49 kap. IL. 332. Se Persson Österman 1997 s. 314 ff.
redovisningen och beskattningen. Byten av FoU-relaterade tjänster kan därigenom ”kosta skattepengar”, jämfört med att utveckla motsvarande kunskaper helt i egen regi.334 Detta förutsätter emellertid att marknads-
värdet av de erhållna tjänsterna är högre än kostnaden för att utföra tjänster åt det andra företaget.
Kostnadsföringstillfället för utgiften vid en bytesaffär av detta slag (d.v.s. utgiften för det egna arbetet) torde vara beroende av den utveck- lade kunskapens framtida värde för det utförande företaget. Enligt matchningsprincipen kostnadsförs i normalfallet utgifter för att produc- era en tjänst för försäljning senast när intäktsredovisning sker.335 De
kunskaper som utföraren ”byter till sig” kan också komma att aktiveras, inom ramen för FoU-reglerna.
11.3
Samarbeten
Skatteeffekterna vid (affärsmässiga) samarbeten är inte desamma som vid bytestransaktioner. Här uppstår i normalfallet ingen intäkt med an- ledning av de prestationer som tillförs samarbetsprojektet. Parterna tillför sina prestationer och exploaterar därefter resultatet, antingen på var sitt håll eller inom ramen för samarbetet. Först när exploateringen har gått så långt som till regelrätta avyttringar av tjänster eller produkter aktualiseras intäktsföring.336 Intäkten hänförs då till respektive företag,
om nödvändigt efter en uppdelning av inkomsten mellan de inblandade företagen.
Kostnadsföringen av FoU-utgifter i ett samarbete följer samma prin- ciper som för andra FoU-utgifter. Det kan alltså bli aktuellt att kostnads- föra utgifterna direkt men också att aktivera och skriva av dessa (se ka- pitel 6). Samarbetet kan få viss betydelse för värderingen av projektet i och med att det kan få betydelse för projektets prognos att detta kan komma att fullföljas på ett framgångsrikt sätt. Det kan också hända att
334. Vid FoU-arbeten i egen regi redovisas ingen intäkt förrän FoU-arbetena börjar generera vinster i form av försäljningar.
335. Om utgifterna resulterar i kunskaper som utföraren kan ha nytta av under en längre tid, kan det dock vara aktuellt att i stället aktivera utgifterna, eller en del av dem, som en immateriell anläggningstillgång. Här synes det kunna uppstå en svårighet att avgöra om utgifterna ska anknytas till intäkten eller om de ska kunna aktiveras som en immateriell anläggningstillgång. Se även diskussionen om punkt 82 och 83 i IASBs före- ställningsram i avsnitt 4.1 och om periodisering av uppdragsutgifter som förväntas ge upp- hov till relevanta resurser i uppdragstagarens framtida verksamhet i avsnitt 9.4.
som immateriella anläggningstillgångar aktiverade FoU-utgifter från ti- den före samarbetet kan behöva skrivas ned med anledning av samarbe- tet, nämligen om de skulle anses förlora i värde av att delas med det an- dra företaget. Å andra sidan får man kanske i motsvarande mån del av motpartens kunnande, vilket kan vara av redovisningsrättslig betydelse. Samarbetet kan sålunda leda till att nya immateriella tillgångar skapas. Den intäkt som uppstår vid ett tjänstebyte skulle därmed göra att det finns ett skatterättsligt incitament att bedriva FoU-verksamhet i egen re- gi eller, för det fall att någon form av interaktion eller samverkan med andra företag planeras, att undvika bytesformen till förmån för samar- betsformen. I bytesfallet uppstår ju en intäkt vid bytet, men inte i samar- betsfallet.337
Skillnaden i skatteeffekt mellan tjänstebyten och samarbeten gör gränsdrag- ningen mellan dessa två kategorier betydelsefull. Denna gränsdragning mel- lan tjänstebyten och samarbeten är dock inte så lätt att göra eftersom det i båda fallen kan handla om att de inblandade företagen tillför tjänster och kunskap och att de får liknande nyttigheter i utbyte.
Gränsdragningen mellan byte och samarbete är sannolikt inte alltid lätt, men den är antagligen oproblematisk i de flesta fall. Några karaktäristika för de två samverkansformerna torde dock kunna användas för ifrågavarande gränsdragning.338
a) Byten kan innebära att de respektive företagen gör något för det andra fö- retaget, som endast är till nytta för detta andra företag. Vid samarbeten presterar man mer för gemensamma syften, visserligen typiskt sett fortfa- rande med vinsten för det egna företaget som yttersta målsättning. b) Samarbetet kännetecknas också av att vara mer fortgående eller åtmins-
tone något mer i tiden utsträckt än bytet. Dessutom behövs för det mesta vid fullgörandet av en tjänsteprestation i en bytesaffär en insats endast av det utförande företaget. Det andra företaget har i stället enbart att ombe- sörja sin egen prestation. Vid ett samarbete arbetar personal från båda fö- retagen i högre grad tillsammans inom samarbetsområdet.
c) Samarbeten förutsätter generellt sett också av ett större mått av riskdel- ning och ömsesidighet, liksom av fortgående utbyte och lojalitet, än vad som är fallet vid bytestransaktioner.339 Målet är att inom ramen för sam-
337. Visserligen uppstår vid bytet samtidigt en kostnad med anledning av förvärvet av det man får i utbyte, men då denna kostnadsföring kan komma att ske först senare riskeras i bytesfallet en tidigareläggning av beskattningstidpunkten.
338. Se även IAS 31 punkt 9–12.
339. Därmed inte sagt att lojalitet mellan affärsparter inte är eller bör vara av betydelse inom andra avtalsförhållanden än just samarbeten (se Holm 2004 och Votinius 2004).
arbetet fortsätta att utnyttja det som de bägge företagen bidrar med och utbytet sker oftast så att säga växelvis – inte vid ett tillfälle, som mer är fallet vid en betalningstransaktion. Därtill torde fler organisatoriska frå- gor regleras i en samarbetsöverenskommelse än i en bytesöverenskommel- se.