12.1
Inledning
Som diskuterats ovan kan kunskapsutveckling äga rum med hjälp av andra företag, t.ex. i form av att FoU-arbeten läggs ut på entreprenad. Sådana uppdrag kan förstås också ges till bolag som ingår i samma kon- cern som uppdragsgivaren. Förutsatt att dylika koncerninterna uppdrag sker till villkor som är marknadsmässiga, är det inkomstskatterättsliga rättsläget i princip detsamma som vid affärer mellan icke koncern- bolag.340
Koncernförhållanden och koncernhänsyn kan emellertid, av olika skäl, ge upphov till en del mer eller mindre särpräglade affärsuppgörel- ser, inte minst rörande metoder för kunskapsutveckling (se vidare ned- an). Sådana särpräglade affärsuppgörelser aktualiserar några praktiskt och principiellt relevanta, mer eller mindre för koncernförhållanden spe- cifika, inkomstskatterättsliga frågor. Därtill medför koncernstrukturen vissa relevanta skatterättsliga nackdelar i jämförelse med verksamhet bedriven inom ramen för en enskild juridisk person. Det finns mot denna bakgrund anledning att kommentera vissa skattefrågor som kan aktu- aliseras vid kunskapsutveckling inom koncerner.
Här redogörs först för skatteeffekter vid koncerninterna uppdrag. Därefter diskuteras några övriga skatterättsliga frågor om betydelse av koncerntillhörighet vid kunskapsutveckling.
340. I koncernredovisningen elimineras visserligen s.k. koncerninterna vinster som kan uppstå med anledning av affärer mellan koncernbolag, men denna eliminering påver- kar inte beskattningen. Vinsten kan dock genom koncernbidrag omfördelas inom koncer- nen, men det eliminerar inte själva den koncerninterna vinsten. Se Wiman 2000 s. 565 ff. för en undersökning av alternativa former för koncernbeskattning.
12.2
Koncerninterna uppdrag och
koncerninternt resursutnyttjande
Om ett koncernbolag utför kunskapsutvecklingstjänster, t.ex. FoU-arbe- ten eller utbildningsuppdrag, åt andra koncernbolag till ”fel” pris kan det bli aktuellt att korrigera ett eller flera koncernbolags skattepliktiga inkomst. Detsamma gäller om tillgångar som bidrar till kunskapsut- veckling i det mottagande bolaget överförs till underpris. I sådana fall kan uttagsbeskattning (avseende tillgång eller tjänst) komma att aktua- liseras.341 Det bör dock noteras att överflyttning av personal mellan fö-retag – vilket kan vara ett steg i en kunskapsutvecklingsprocess – enligt gällande rätt inte torde föranleda några omedelbara skatteeffekter).342
Det kan också komma ifråga att omklassificera transaktioner mellan koncernbolag, t.ex. så att en överbetalning för en tjänst eller en vara (om)klassificeras till utdelning, aktieägartillskott eller koncernbidrag.
Det visar sig mot denna bakgrund att det kan vara skatterättsligt oförmånligt att dela upp en verksamhet, t.ex. så att ett koncernbolag ut- för kunskapsutvecklingsverksamhet och ett annat exploaterar kunska- perna. När de resultat som tagits fram av ett koncernbolag sedermera ska användas av något annat koncernbolag ska ju utvecklingsbolaget i princip beskattas till det fulla marknadsvärdet av uttagna tjänster eller tillgångar.343 Är inget undantag från denna princip tillämpligt uppstår
341. Se 22 kap. IL. Det kan alternativt bli aktuellt att tillämpa korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL, nämligen i situationer med en internationell anknytning. Se om förhållandet mellan uttagsbeskattningreglerna och korrigeringsregeln, Aldén 1998. Uttagsbeskattning kan i många fall undvikas tack vare reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. (se nedan). 342. Se RÅ 1998 not 213 (förhandsbesked) där frågan ställdes om utflyttning ur landet av ett företags ledning skulle föranleda uttagsbeskattning. Med motiveringen att uttagsbe- skattning förutsätter att en tillgång kan avyttras och att så inte är fallet med personal kom Skatterättsnämnden, vars bedömning RegR delade, fram till att uttagsbeskattning inte kan ske (se även Wiman 2002:2 s. 207 och von Bahr & Norberg 1999 s. 300). Situationen kan dock vara en annan om det gäller överlåtelse av en hel verksamhetsgren som utgörs av per- sonal. Om ett högt marknadsvärde hos en verksamhetsgren till en del beror på kompeten- sen och kunnandet hos personalen, som arbetar i ifrågavarande verksamhetsgren, torde detta värde kunna bidra till att öka det eventuella uttagsbeskattade beloppet.
343. Beskattning till marknadsvärdet sker antingen därför att en marknadsmässig betalning avseende tjänsten sker eller p.g.a. uttagsbeskattning (se 22 kap. IL).
en koncernintern vinst, som kan vara skattemässigt oförmånlig.344 Vik-
tigt i detta sammanhang är att de särskilda reglerna om omstrukture- ringar, särskilt reglerna om underprisöverlåtelser, i vissa fall möjliggör överföringar av tillgångar och tjänster mellan koncernbolag utan nämn- da skattekostnader. Dessa regler är dock inte alltid tillämpliga, de om- fattar t.ex. inte överföringar avseende enbart tjänster.345
Situationen liknar i hög grad fallet att ett företag uppdrar åt ett icke koncernbolag att utföra kunskapsutveckling som sedan ska levereras till uppdragsgivaren. Också i detta fall kommer ett eventuellt vinstpåslag med anledning av en ”leverans” av ett kunskapsutvecklingsarbete att tas fram till beskattning vid en tidigare tidpunkt än om kunskapsutveckling- en hade utförts av samma företag som sedermera ska använda de ut- vecklade kunskaperna.346
I kapitel 10 uppmärksammades betydelsen av den avskaffade beskatt- ningen vid avyttring av näringsbetingade andelar. Dessa regler får bety- delse inte bara vid en förvärvssituation utan också vid avyttring av bolag som under en längre tid ingått i koncernen och där haft viktiga uppgif- ter, t.ex. avseende kunskapsutveckling. Anta exempelvis att en ekono- miskt riskfylld FoU-verksamhet bedrivits i ett koncernbolag men att verksamheten inte varit framgångsrik. Avyttras koncernbolaget kommer avdrag för förlusten inte att medges, vilket är en väsentlig skillnad mot fallet att motsvarande verksamhet hade utgjort en rörelsekostnad i ett bolag med flera verksamheter. I detta andra fall hade det varit möjligt att kvitta förlusten på kunskapsutvecklingsverksamheten mot eventuella vinster i företaget.
Ett annat viktigt förhållande är att ett bolag som samägs med företag utanför koncerngemenskapen vanligen inte kan ge och ta emot koncern- bidrag.347 Möjligheterna att använda omstruktureringsreglerna vid om-
344. Koncerninterna vinster kan inte elimineras genom koncernbidrag. Detta faktum torde emellertid inte vara något mycket stort problem för koncernen i och med att den vinst som i ett bolag kan uppstå vid en överlåtelse till ett koncernbolag ofta motsvaras av en lika stor kostnad för det köpande koncernbolaget. Oförmånliga periodiseringseffekter uppstår dock om utvecklingsbolagets intäkt realiseras tidigt men det mottagande bolagets kostnadsföring delvis sker vid en senare tidpunkt (t.ex. därför att avskrivning ska göras). Se även not 327.
345. Se 23 kap. 3 § och 22 kap. 12 § IL och Rabe & Bojs 2005 s. 461. 346. Se även slutet av avsnitt 9.7.
strukturering av sådana företag är inte heller desamma som för helägda företag.348 Således missgynnas här nämnda företagskonstellationer skat-
temässigt, både jämfört med verksamhet driven i koncern och jämfört med verksamhet driven i ett enda bolag.