Kunskapsutveckling äger rum i samband med en mängd olika händelser och verksamheter i ett företag. Även med den insnävning av studieföre- målet som gjorts ovan öppnar det valda temat för en mycket omfattande undersökning. För att analysen ska bli överskådlig och kunna ges ett till- räckligt djup är det nödvändigt att göra ytterligare några avgränsningar. Dessa presenteras här.
• Undersökningen har en i princip helt nationell inriktning, varför situ- ationer med en internationell anknytning endast undantagsvis upp- märksammas. Någon rättsjämförande undersökning företas inte hel- ler, trots att en sådan skulle kunna ge intressanta resultat.
• Analysen av kunskapsutveckling inom koncerner har koncentrerats till ett enda, och ganska kortfattat, kapitel (kapitel 12). Det har delvis helt enkelt med tidsskäl att göra. En annan anledning är att affärer inom koncerner ofta på ett eller annat sätt motiveras av koncern-
intressen och att metoden att genomföra sådana affärer (t.ex. avseen- de prissättning eller uppgiftsfördelning mellan olika koncernbolag) också kan ha sin förklaring delvis i sådan hänsyn. Optiken riktas i detta arbete mot ett annat håll, nämligen mot affärer som genomförs av svenska aktiebolag – mellan vilka ägargemenskap saknas – till marknadspris och i vinstsyfte.
• Företagsförvärv är, som diskuterats ovan, många gånger en central metod för kunskapsutveckling. Företagsförvärvet som metod för kunskapsutveckling behandlas främst i kapitel 10. Undersökningen av de omstruktureringsformer som kan vara relevanta vid företags- förvärv är dock mycket kortfattad. Fokus ligger i stället på ”traditio- nella” förvärv av andelar eller inkråm, som sker genom kontant er- sättning till säljaren. Utredningen är också inriktad på företag som är i ett fortvarande tillstånd (s.k. going concern), d.v.s. som varken är i ett startskede eller står inför avslutande av rörelsen. Start- och av- slutskostnader innefattas därför inte i diskussionen.
• P.g.a. det samband mellan redovisning och beskattning som råder i svensk företagsbeskattning blir det i det följande i många fall nödvän- digt att söka svaren på skatterättsliga frågor i redovisningsrätten.46
Svensk redovisningsrätt är f.n. inne i en intensiv utvecklingsfas. För noterade företag gäller från och med 2005 att IFRS/IAS ska tillämpas i koncernredovisningen. Även i övrigt pågår en anpassning till IFRS/ IAS, vilket inte minst märks i att flera principiellt viktiga ändringar gjorts i ÅRL.47 En annan betydelsefull förändring av den svenska re-
dovisningsrätten är att Redovisningsrådet har övergett sin tidigare metod att implementera IFRS/IAS genom egna rekommendationer, efter vissa anpassningar till svenska förhållanden. Vidare har BFN annonserat en betydande förändring i sin normgivningsteknik. Man avser att överge den tidigare linjen att ansluta till Redovisningsrådets rekommendationer med modifieringar av dessa normer. I stället kommer BFN att utarbeta egna samlade regelverk för olika före- tagskategorier.48 BFN:s nya normer är dock inte färdigutvecklade
46. Se närmare Kellgren 2004 och avsnitt 3.2. 47. Se närmare prop. 2004/05:24.
48. Bokföringsnämnden Dnr 28/04. Se även Bengtsson 2004. Man kan kalla BFN:s nya inriktning för deras tredje normgivningsfas. Den första fasen skulle då vara nämndens ursprungliga normgivningsinriktning, som innebar en tolkning av i första hand BFL. Den andra fasen kan sägas utgöras av den period då BFN:s normer i första hand utgjordes av anpassningar av Redovisningsrådets rekommendationer. Den tredje fasen är den ovan nämnda planerade nyordningen, med en ny, mer självständig normgivningsinrikning.
och det är därför svårt att f.n. säga något mer konkret om vilket inne- håll de till sist kommer att få. Slutligen ska sägas att många IAS också är föremål för översyn.49 I denna turbulenta situation har valet gjorts
att låta kärnan i det redovisningsrättsliga materialet utgöras av ÅRL,
IFRS/IAS och av Redovisningsrådets rekommendation RR 32 (Redo-
visning för juridiska personer).50 BFN:s normgivning har sålunda fått
spela en klart undanskymd roll i undersökningen. Skälet till nämnda val är att IFRS/IAS erbjuder ett viktigt och förhållandevis enhetligt ar- betsmaterial som tillsammans med ÅRL och RR 32 åtminstone f.n. får sägas utgöra något av kärnan i den svenska redovisningsrätten, i alla fall innan BFN:s nya normer har etablerats. Att på detta sätt kon- centrera den rättsutredande delen av undersökningen synes svara väl mot den förhållandevis principiella inriktningen på denna del.51
• Ytterligare en principiellt viktig avgränsning i metoden för utredning av gällande redovisningsrätt ska nämnas.52 Den svenska redovis-
ningsrättens nav kan sägas vara den rättsliga standarden god redo- visningssed. Begreppet god redovisningssed inbegriper en tillämp-
ningsaspekt.53 Det vore mot denna bakgrund i princip önskvärt att
kunna redogöra för vad som f.n. utgör redovisningspraxis hos en kva- litativt representativ krets bokföringsskyldiga, inklusive eventuell branschpraxis.54 Någon kartläggning av faktiskt förekommande re-
dovisningspraxis kommer dock inte att göras här. Motivet till denna avgränsning är primärt arbetsekonomisk – det är helt enkelt nöd- vändigt att avgränsa arbetsmaterialet. Denna avgränsning synes också
49. Se närmast www.IASB.organisation.uk.
50. Se närmare RR 32 (Redovisning för juridiska personer) inledning samt punkt 1–3 och BFN:s information och tabell i FAR:s samlingsvolym 2005 s. 360 f.
51. Den komplexa frågan vilka redovisningsregler som gäller för vilka frågor behand- las av Pramhäll & Wikerfelt 2004.
52. Tolkning av redovisningsrätt har behandlats i Kellgren 2003 (och liknande även dens. 2004 kapitel 3). En mer aktuell och ingående analys kan väntas i Jan Bjuvbergs under hösten 2005 annonserade avhandling.
53. Kellgren 2004 s. 62 ff.
54. Se närmare Kellgren 2003 s. 336 f. och 2004 s. 51 f. med vidare hänvisningar. Den ofta återgivna definitionen av god redovisningssed (i förarbetena till bokföringslagen, prop. 1975:104 s. 148) lyder: ”en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt repre- sentativ krets bokföringsskyldiga”.
svara väl mot underökningens tidigare nämnda principiella inrikt- ning.55
• Framställningen ger en avsevärt mer omfattande belysning av den skattemässiga behandlingen av utgifter för kunskapsutveckling än av beskattningen av de inkomster den förvärvade eller utvecklade kun- skapen förhoppningsvis bidrar till att inbringa. Uppläggningen moti- veras främst av att utgiftssidan i dessa fall obestridligen blir relevant p.g.a. att utgifter föreligger och måste ”hanteras” skatterättsligt, samtidigt som anknytningen till intäkter är ganska svag när det gäller hanteringen av de flesta av de här aktuella utgifterna. Det är t.ex. vid FoU-utgifter klart att en utgift föreligger, medan inkomsten kan kom- ma långt senare. Dessutom är de rättsregler som styr beskattningen med anledning av utgifter för kunskapsutveckling generellt sett mer heterogena och svårgenomträngliga än reglerna om intäktsredovis- ning. Därför får utgiftsfrågorna anses vara av större vetenskapligt in- tresse, åtminstone i det här aktuella sammanhanget. Resonemanget om intäktsredovisning utvecklas i avsnitt 4.2.
• Nedan diskuteras nästan enbart kunskapsutveckling i aktiebolag. Det är dock viktigt att vara på det klara med att mycket kunskapsutveck- ling i Sverige sker med medel som på ett eller annat sätt passerar and- ra skattesubjekt än aktiebolag.56 Dessa andra associationsformer
lämnas i princip helt utanför föreliggande framställning.
• Inkomstskatterättsliga analyser får ofta en ytterligare aspekt när nå- got av de aktuella skattesubjekten är ett fåmansaktiebolag. För att renodla undersökningen diskuteras inte fåmansföretagsfrågor i det följande. Det torde inte vara alltför svårt för skatterättsligt bevandra- de läsare att applicera ett fåmansföretagsperspektiv på utredningens rättsutredande del. Det bör dock sägas att relativt få av de transak- tioner som diskuteras nedan torde komma att få någon särskild as- pekt avseende fåmansföretag.
55. Det tycks också vara så att den relativa vikt som tillmäts svensk redovisningspraxis vid fastställande av det redovisningsrättsliga rättsläget f.n. minskar, till förmån för en lag- tolkning som i högre grad tar fasta på att tolka nationella redovisningsregler i överens- stämmelse med internationella rättskällor eller på att direkt tolka och tillämpa sådana internationella redovisningsregler (Kellgren 2004 s. 64).
56. Det kan t.ex. vara fråga om stiftelser (tänk inte minst på alla forskningsstiftelser!), universitet och högskolor (de får ofta ta emot medel för forskning och utbildning) och eko- nomiska föreningar (bl.a. är Cancerfonden och Studieförbundet för Näringsliv och Sam- hälle [SNS] ekonomiska föreningar).
• Stipendier berörs endast kortfattat. Skälet till detta är att stipendier ofta lämnas av andra subjekt än aktiebolag och att de kan sägas ha en delvis benefik karaktär.57
• Det kommer att framgå att skattereglerna rörande kunskapsutveck- ling ofta är icke-neutrala mellan olika metoder för kunskapsutveck- ling. Bristande neutralitet öppnar för skatteplanering och skattepla- nering sätter i sin tur frågan om förutsättningarna för genomsyn och tillämpning av skatteflyktslagen på dagordningen. Här kommer dock inte tänkbara öppningar för skatteplanering respektive eventuella förutsättningar för genomsyn och liknande att diskuteras på något mer heltäckande sätt.
• En diskussion av skatteeffekter av utveckling, inköp och användning av dataprogram skulle kunna vara av intresse i föreliggande samman- hang. Rättsläget avseende dessa frågor är dock både svårtillgängligt och frågorna synes inte helt centrala för denna studie. Detsamma gäller avtalsformerna för programvaruförvärv och programvaru- användning samt de tekniska förutsättningarna för en diskussion om dessa frågor. På grund av dessa skäl förs inte någon särskild diskus- sion om dataprogram.58
57. Se Kellgren 1999 (med vidare hänvisningar) om det skatterättsliga rättsläget avse- ende forskningsstipendier.
58. Se i stället närmast Melsom 1996 och Skatteverket Handledning I & F 2005 del II s. 89 ff.