Den mest framträdande frågeställningen när kunskapsutveckling och beskattning diskuteras i det följande är hur utgifter ska behandlas. Som nämnts kan det hävdas att kunskapsutveckling i princip alltid kostar pengar.96 Klassificerings-, periodiserings- och omfångsfrågorna avseen-
de sådana utgifter ger i flera fall upphov till tolkningsproblem. Utgifts- hanteringens relevans i en studie om kunskapsutveckling och beskatt- ning är därför odiskutabel.
Samtidigt är det förstås så att kunskaperna oftast, på ett eller annat sätt, används i syfte att generera vinst i företaget. Ur ett företagsekono- miskt perspektiv är endast sådan kunskapsutveckling som, åtminstone på sikt, kan väntas bidra till inkomster eller besparingar rationella för det investerande företaget.97 Således finns här en relevant relation också
till intäktsredovisning.98
Relationen mellan kunskapsutveckling och inkomster är emellertid oftast ganska indirekt. De intäkter en kunskapsutvecklingsinsats kan ge- nerera behöver sålunda inte ligga särskilt nära i tiden eller annars ha en enkel och direkt relation till kunskapsutvecklingen. Så är t.ex. fallet med mer allmän kompetensutveckling av personal; sådan kompetensutveck-
96. Se avsnitt 2.3.
97. Det kan påpekas att kunskapsutvecklingsinsatser avseende kunskaper som inte framstår som i någon omedelbar mening relevanta för företagets verksamhet – t.ex. att personalen på en advokatbyrå lär sig tekniken bakom stavgång – kan fungera som ett inci- tament för personalen. Sådana utgifter kan på denna grund tänkas vara relevanta för före- tagets långsiktiga vinstgenerering. Utgifter för sådan, i första hand rent personalvårdande, kunskapsutveckling diskuteras dock inte vidare. Skatterättsligt är dessa utgifter i hög grad jämställda med vanliga löneutbetalningar, även om värderingen kan vara i viss mån sär- präglad. Det finns också vissa möjligheter till skattefria sådana förmåner.
98. I föreställningsramen definieras intäkter på följande sätt: ”En intäkt är en ökning av det ekonomiska värdet under en redovisningsperiod till följd av inbetalningar eller ökning av tillgångars värde, eller minskning av skulders värde med en ökning av eget kapi- tal som följd, förutom sådana ökningar av eget kapital som kommer av tillskott från ägarna.” Av punkt 71 framgår dock att denna definition endast anger begreppets vikti- gaste kännetecken, men inte syftar till att ange de kriterier som måste vara uppfyllda för att de skall tas med i resultaträkningen. Dessa kriterier diskuteras i punkterna 82 till 98.
ling är ofta nödvändig för företagets framtida intäkter, men det är för det mesta svårt att påvisa att en bestämd utbildningsinsats lett till en viss intäkt (eller ens till intäkter). Denna indirekta relation återspeglas också i redovisningsreglerna, där både kompetens- och kunskapsutveckling of- tast hanteras separat från de inkomster utvecklingen sedermera kan re- sultera i.
Mot denna bakgrund framstår utgiftshanteringen som den centrala frågan när kunskapsutveckling och beskattning diskuteras, och in- komstsidan som något som åtminstone förtjänar att beröras, inte minst av skäl som kommer att framgå nedan. Här ska relationen mellan kun- skapsutveckling och intäktsredovisning diskuteras översiktligt.
Som visas nedan behandlas alltså utgifter för kunskapsutveckling ofta åtskilda från de affärer som genererar intäkter. Så är t.ex. fallet med FoU-utgifter som syftar till att förbättra produktionsmetoderna i det fö- retag som har utgiften. Det är alltså ofta fråga om kostnader som i redo- visningen i regel inte kopplas direkt till någon specifik produkt eller för- säljning. Detta märks kanske tydligast i att utgifterna för kunskapsut- vecklingen ofta inte aktiveras i tillverkade materiella tillgångars anskaffningsvärde, vilket typiskt sett skulle ha ökat graden av match- ning mot intäkterna. Så är fallet trots att det kan vara fråga om kun- skapsutvecklingsutgifter som lett fram till kunskap som varit av avgö- rande betydelse för att generera intäkter i företaget (t.ex. kunskap om hur en produkt kan konstrueras och tillverkas).99
Visserligen kan i vissa situationer en viss matchning med försäljnings- intäkten ske t.ex. genom aktivering av utgifterna för kunskapsutveckling som en immateriell anläggningstillgång och en därpå följande anpassad kostnadsföring av tillgången. Relationen mellan intäktsredovisning och
99. Fler motiv kan anges för en sådan ordning. Bl.a. kan värderingen av enheter som ska tillverkas under flera år bli besynnerlig och komplicerad om utvecklingskostnaden ska fördelas på dessas anskaffningsvärden. Det är ofta inte möjligt att veta hur länge tillverk- ningen ska fortsätta och det gör det svårt att fördela utvecklingskostnaderna på produk- terna. Om ingen fördelning av utvecklingskostnaderna sker kommer anskaffningsvärdet för tillgångar tillverkade första året att bli mycket högre än anskaffningsvärdet för till- gångar tillverkade senare år, vilket också verkar orimligt. Problemet är likartat vid tjäns- teproduktion; hur skulle för uppdraget nödvändiga kunskapsutvecklingsutgifter, som lett fram till generellt användbara kunskaper, fördelas mellan enskilda tjänsteförsäljningar på ett i sak rimligt samtidigt och praktiskt hanterligt sätt? Slutligen ska också sägas att kun- skap ibland kan exploateras utan att tappa i värde (se t.ex. Jönsson 1989). Det vore därför missvisande att kostnadsföra aktiverade kunskapsutvecklingsutgifter i takt med försälj- ning eller produktion. Se även Söderquist 1986 s. 235 ff. och Kam 1990 s. 161 ff.
kunskapsutveckling är då emellertid inte särskilt direkt eller säker. Kopplingen till produktion, intäktsredovisning och försäljningar är inte heller särskilt stark i redovisningsnormer om aktivering och avskriv- ning.100 Också andra faktorer spelar en stor roll för periodiseringen av
sådana utgifter.101
Intäktsredovisningen är dock på flera sätt av betydelse för frågan om kunskapsutveckling och beskattning.
• För det första kan det förstås allmänt sett vara av intresse att se när intäktsredovisning ska, bör eller får ske vid försäljningar där kunska- per och kunskapsutveckling i det säljande företaget varit av betydelse för att möjliggöra ifrågavarande affärer.
• För det andra förbättras förutsättningarna för en träffsäker utvärderande analys av regelsystemet om det görs en bred analys av skatteeffekterna för det kunskapsutvecklande företagets affärsparter. För sådana syften kan det vara motiverat att närmare diskutera in- täktsredovisning.102
• För det tredje och slutligen kan de rättsliga förutsättningarna för en kommande intäktsredovisning ha betydelse för redovisningen av ut- gifter för kunskapsutveckling, t.ex. för rätten eller plikten att aktivera dessa utgifter.
Intäktsredovisningen är i varierande mån viktig att studera närmare. I vissa av de kommande kapitlen synes det vara mer motiverat än inom andra kapitel att tillföra ett intäktsredovisningsperspektiv. T.ex. gäller att vid vissa försäljningar påverkas redovisningen av för året aktuella eller tidigare utgifter för kunskapsutveckling överhuvudtaget inte på något mer direkt och betydelsefullt sätt med anledning av försäljningen. Så är t.ex. vanligen fallet vid avyttring från lagret av egentillverkat schampo eller vid utrangering av en specialbyggd anläggningstillgång. Kostnadsföringstakten avseende t.ex. en aktiverad FoU-investering påverkas i princip inte av en sådan försäljning, ens om investeringen varit nödvändig för framtagande av nämnda schampo eller nämnda ma-
100. Se t.ex. RR 15 (Immateriella tillgångar) punkt 74 där s.k. produktionsberoende avskrivning bara är en av flera avskrivningsmöjligheter.
101. T.ex. är nyttan av de utvecklade kunskaperna för andra produkter av betydelse liksom graden av kontroll över de resurser utgiften lett fram till.
102. Se kapitel 13 och avsnitt 2.4 (om betydelsen av att kunskapsutveckling sällan är en helt företagsintern process).
teriella anläggningstillgång.103 I sådana fall kommer intäktsredovisning
inte att diskuteras nedan.104
Det finns dock försäljningar där behandlingen av kunskapsutveck- lingsutgifter påverkas mer tydligt vid försäljningar och där de också ut- gör en ekonomiskt stor del av kostnaderna i den redovisning som sker med anledning av den aktuella försäljningen. Så kan t.ex. vara fallet vid pågående arbeten i konsultbranschen och vid vissa tjänsteförsäljningar (avseende t.ex. utredningsuppdrag). När intäkten av sådana arbeten re- aliseras kostnadsförs också de kunskapsutvecklingsutgifter som aktive- rats i det pågående arbetets anskaffningsvärde.
Försäljningar där kunskapsutvecklingsaspekten är central vid redo- visningen med anledning av försäljningen, d.v.s. den andra gruppen, är mer intressanta att studera i detta sammanhang. Där det synes vara mo- tiverat diskuteras därför intäktsredovisning i sitt sammanhang nedan – även om fokus definitivt ligger på utgifterna.
De rättsliga förutsättningarna för en kommande intäktsredovisning har i vissa fall betydelse för rätten eller plikten att aktivera kunskapsut- vecklingsutgifter. Inte minst i senare normgivning förutsätter aktivering nämligen ofta att det är sannolikt att den tillgångspost som skulle skapas genom aktiveringen i balansräkningen bidrar till ekonomiska fördelar i form av sannolika intäkter eller besparingar (jämför avsnitt 4.1). Detta tänkande kommer kanske mest tydligt till uttryck i föreställningsramens punkt 90.105
En utgift skall inte redovisas som tillgång i balansräkningen om det bedöms som osannolikt att ekonomiska fördelar till följd av utgiften kommer att tillföras före- taget under efterföljande redovisningsperioder. Utgiften skall då i stället kostnads- föras i resultaträkningen. En sådan behandling av utgiften skall inte ses som ett tecken på att ledningens avsikt inte var att tillföra företaget framtida ekonomiska fördelar eller att beslutet fattades på felaktig grund. Den betyder endast att det inte är tillräckligt sannolikt att ekonomiska fördelar kommer att tillföras företaget
103. Jag förutsätter att ifrågavarande FoU-utgift inte lagts till den materiella tillgång- ens anskaffningsvärde.
104. Se avsnitt 2.4.
105. Det kan påpekas att de rekommendationer som i första hand styr svensk intäkts- redovisning är IAS 11 (Entreprenadavtal) respektive IAS 18 (Intäkter). Se även t.ex. IAS 17 (Leasingavtal), IAS 21 (Effekterna av ändrade valutakurser) och IAS 39 (Finansiella instrument: Redovisning och värdering). För en introduktion till intäktsredovisning enligt IFRS/IAS, se Jönsson Lundmark 1999 kapitel 5. Intäktsredovisning i skatterätten behand- las främst av Norberg 1999.
i framtida redovisningsperioder för att det skall vara motiverat att redovisa utgif- ten som tillgång.
Denna skrivning innebär ett krav på att kommande intäkter eller kost- nadsbesparingar ska vara sannolika för att en utgift ska få aktiveras.106
Synsättet är detsamma i flera IFRS/IASer och i t.ex. RR 15 (Immateriella tillgångar punkt 17).
Intäktsredovisning (och besparingar) är alltså av betydelse för utgifts- periodiseringen och överhuvudtaget för tillgångsredovisningen. Intäk- tens själva periodisering tycks dock inte vara av någon mer påtaglig be- tydelse för aktieringen av en utgift. Till den del utgiftsperiodiseringen är beroende av intäkter är det snarare, åtminstone i första hand, frågan om att intäkterna ska vara tillräckligt sannolika, men alltså inte till exakt vilken period de kan komma att hänföras. Detta gör att forskningsin- tresset vid en diskussion om aktivering (för den händelse det är fråga om intäkter och inte besparingar) bör vara förutsättningarna för en kom- mande intäkt.107
I doktrinen har också diskuterats om det kan vara så att s.k. förutbetalda kostnader inte ska få tillgångsredovisas med mindre de kan förväntas leda till en framtida intäkt.108 Denna diskussion utvecklas inte i föreliggande fram-
ställning.
I framställningens fyra första kapitel har nu den grund lagts som gör det möjligt att konkretisera undersökningen och gå in på de kategorier som närmare ska belysa förhållandet mellan kunskapsutvecklingsutgifter och svensk företagsbeskattning.
106. Se t.ex. Epstein & Mirza 2004 s. 329.
107. Av intresse bör också intäkternas storlek vara, eftersom dessa (samt storleken på eventuella sannolika besparingar) torde utgöra ett tak för värderingen av den aktiverade utgiften. Av t.ex. BFN R1 punkt 12–15 följer att aktivering får ske bara för utgifter som uppkommer fr.o.m. den tidpunkt då man kan bedöma att programmet är kommersiellt gångbart och att utgifterna får aktiveras till högst ett värde som svarar mot beräknade framtida försäljningsintäkter. Intäktsredovisning och besparing bör kunna vara aktuellt samtidigt eftersom ett företag kan tänkas utveckla en teknik som både går att sälja och samtidigt kan minska det egna företagets kostnader.