utgifter
6.1
Inledning
Kunskapsutvecklande verksamhet får inte sällan till resultat att en im- materiell anläggningstillgång redovisas i företagets räkenskaper, eller åt- minstone att det i företaget uppstår en immateriell resurs för stadig- varande bruk. Det finns ingen definition av uttrycket immateriell tillgång i IL, men ledning i definitionsfrågan torde kunna hämtas från re- dovisningsrätten.129 Här brukar en immateriell tillgång definieras som
en identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk substans som används för produktion eller tillhandahållande av varor och tjänster samt för uthyrning till andra eller för administrativa ändamål.130
Kunskapens huvudsakligen immateriella karaktär gör immateriella anläggningstillgångar till en central kategori för en studie om kunskaps- utveckling och beskattning. Mer eller mindre alla utgifter hänförliga till FoU-projekt kan sägas vara utgifter för kunskapsutveckling. Den ökning av ”kunskapsinslaget” i det ekonomiska livet som skisserades i bokens inledning understryker betydelsen av immateriella tillgångar och av reg- lerna kring dessa tillgångar.131 Utgifter för kunskapsutveckling kan som
nämnts också komma att hänföras till andra skatterättsliga kategorier.
129. Se avsnitt 3.2 och 6.2 samt Skatteverket Handledning R & B 2004 s. 208. 130. RR 15 (Immateriella tillgångar) inledning punkt 2. Definitionen i IAS 38 punkt 8 lyder ”En immateriell tillgång är en identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk form”. Som redogjorts för i avsnitt 4.1 är en tillgång en resurs som a) ett företag har kontroll över till följd av inträffade händelser och som b) förväntas ge företaget ekonomiska fördelar i framtiden. 4 kap. 2 § ÅRL ger också viss ledning avseende terminologin: ”Utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång.”
Det finns därför behov av en utredning avseende skattereglerna för dessa kategorier och avseende gränsdragningen mot och mellan dessa.132
I detta kapitel ska i första hand skatteeffekterna med anledning av forsknings- och utvecklingskostnader behandlas. Immateriella anlägg- ningstillgångar behöver dock inte vara FoU-tillgångar. Enligt ÅRL gäller att, utöver FoU-arbeten och liknande arbeten får även ”liknande arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för konces- sioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättighe- ter och tillgångar samt ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill)”.133 Dessa övriga immateriella anläggningstill-
gångar har dock, typiskt sett, en svagare relation till kunskapsutveck- ling134 och de diskuteras i huvudsak inte här.135
Bytestransaktioner kan aktualiseras i de sammanhang som behandlats i detta kapitel, men bytesfrågor behandlas först i kapitel 11.136
6.2
Allmänt om FoU-utgifter
Forsknings- och utvecklingsutgifterna kan vara en stor del av de utgifter som bidrar till kunskapsutvecklingen i ett företag. Deras syfte är ju just att utveckla nya kunskaper och det är också fråga om en många gånger kostsam verksamhet.137 Enligt ÅRL får ”utgifter för forsknings- och
utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år” tas upp som immateriell anläggning- stillgång.138 Villkoren för aktivering av FoU-utgifter utvecklas framför-
allt i IAS 38 (Immateriella tillgångar).
132. Se inte minst avsnitt 6.7 nedan. 133. 4 kap. 2 § ÅRL.
134. Så behöver dock inte alltid vara fallet. T.ex. utgör kund- och marknadsundersök- ningar inte FoU-utgifter, men ökar ändå kunskapmängden i ett företag.
135. Indirekt kan dock en del ledning hämtas i resonemangen om FoU-utgifter. 136. Se Epstein & Mirza 2004 s. 331 om byten avseende just immateriella tillgångar. 137. Detta syfte är visserligen vanligen instrumentellt i förhållande till syftet att gene- rera vinst i företaget. Kunskapsutvecklingssyftet kan även vara instrumentellt i förhållande till mål som är instrumentella i förhållande till vinstmålet. T.ex. kan FoU-kunskaperna vara ett instrument för att kunna producera konkurrenskraftiga produkter, som man pla- nerar att sälja med god vinst.
Enligt IAS 38 är forskning ”planerat och systematiskt sökande med utsikter till att ge ny vetenskaplig eller teknisk kunskap och insikt” me- dan utveckling är ”att tillämpa forskningsresultat eller annan kunskap för att åstadkomma nya eller väsentligt förbättrade material, konstruk- tioner, produkter, processer, system eller tjänster innan kommersiell produktion eller användning påbörjas”.139 Liknande definitioner finns
också i BFN R1 (Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader) och i SCB:s råd och definitioner.140
Den skatterättsliga lagtexten saknar definition av termerna forskning och utveckling. Enligt förarbetena till nuvarande 16 kap. 9 § IL ingår dock i termen FoU både grundforskning, tillämpad forskning och ut- vecklingsarbeten, där utvecklingsarbetet sägs utgöra en systematisk till- lämpning och utnyttjande av resultaten från forskningen. Vidare anges att forsknings- och utvecklingsarbeten inte behöver vara helt vetenskap- ligt eller teoretiskt inriktade, utan att även mer praktiskt orienterade un- dersökningar kan ingå i denna kategori. I förarbetena har nämnts inte bara teknisk forskning på t.ex. industrins område utan också kommer- siell och företagsekonomisk forskning, forskning om arbetsmiljöfrågor, informationsteknisk forskning och miljövårdsforskning.141 Någon
egentlig definition av vilken slags verksamhet som utgör FoU-verksam- het ges dock inte i förarbetena och inte heller uppställs några kvalitativa krav eller någon begränsning avseende forskningens inriktning.142
De olika definitioner av termen FoU som förekommer överensstäm- mer möjligen inte i varje detalj, men i stora drag får definitionen av FoU sägas vara enhetlig och tillräckligt tydlig.143 Frågan vilka kunskapsut-
vecklingsutgifter som är hänförliga till kategorin FoU diskuteras i av- snitt 6.5.
Det kan vara ändamålsenligt att förvärva företag för att på så sätt komma över kunskaper (i det förvärvade företaget) och/eller att åstadkomma förbätt- rade förutsättningar för den egna fortsatta kunskapsutvecklingen (FoU-verk- samheten). I en praktisk mening kan sådana förvärv, helt eller delvis, få sam- ma effekt som ”vanlig” FoU-verksamhet. Från ett skatterättsligt perspektiv är situationen emellertid en annan, se kapitel 10.
139. IAS 38 punkt 8. 140. SCB 2003 s. 4 f.
141. Se särskilt prop. 1970:135 s. 32 f. Se även Andersson m.fl. 2004 s. 420 f och Söderquist 1986 s. 230 f.
142. Staberg 1993 s. 725 ff.
6.3
Avdragsrätt
Forsknings- och utvecklingskostnader är i hög grad avdragsgilla för företaget.144 Avdragsrätten följer både av den allmänna avdragsrätten145
och av en förstärkt avdragsrätt i 16 kap. 9 § 1 IL. Denna förstärkta avdragsrätt avser endast FoU-utgifter, inte utgifter för andra immateri- ella tillgångar.146 Rättsläget avseende avdragsrätten för FoU-utgifter är
förhållandevis klart, bl.a. till följd av relativt utförliga förarbetsutta- landen147 och en ganska omfattande rättspraxis. Avdragsrätten får sägas
vara tämligen liberal, men det finns vissa inskränkningar.
Avdragsrätten är inte villkorad av att det måste vara det i kunskaps- utveckling investerande företaget självt som utför forskningen, utan det går att låta externa aktörer – t.ex. forskningsföretag, stiftelser eller uni- versitet – utföra forskningsarbeten ”på entreprenad”. Dessa externa or- gan kan i sin tur uppdra åt andra att utföra kunskapsutvecklingen. Forskningen behöver inte heller utföras samma år som avdrag yrkas. Förutsättningen är dock hela tiden att det kan visas att medlen ska kom- ma till avsedd användning.148
Avdrag för externa FoU-utgifter förutsätter att det företag som finan- sierar verksamheten får en motprestation. Det är dock för avdrag till- räckligt att finansiären har ett rimligt intresse av den verksamhet som av- dragsyrkandet avser. Avdrag hindras inte av om även andra än bidrags- givaren får del av forskningsresultaten, vilket får sägas vara i någon mån anmärkningsvärt. Något speciellt behov hos finansiären av forsknings- insatsen behöver inte visas och de forskningsaktiviteter som krävs hos den externa forskningsorganisationen för att finansiären ska få avdrag behö- ver inte riktas mot just finansiärens verksamhet. Finansiären måste dock alltså ha ett rimligt intresse av arbetet. Förväntad goodwill eller reklam- värde kan enligt förarbetena inte ensamt motivera avdragsrätt.149
144. Frågan om avdragsrätt för FoU-utgifter har utretts av Påhlsson (2003:1). Om inte annat anges bygger framställningen i detta avsnitt (6.3) på nämnda källa.
145. Se 16 kap. 1 § IL.
146. Se Andersson m.fl. 2004 s. 420 ff. och Staberg 1993 om skälen bakom införan- det av den förstärkta avdragsrätten.
147. Se särskilt prop. 1970:135.
148. Se t.ex. RÅ 2000 not 158. Krav torde också ställas på att man med rimlig säker- het kan förutse att mottagaren verkligen vidareförmedlar forskningsmedlen inom rimlig tid (se RÅ 1991 ref 71, Skatteverket Handledning I & F 2005 del II s. 91 f.).
149. Se närmare om förutsättningarna för avdrag för s.k. sponsring: Påhlsson 2000 och regeringens skrivelse 2003/04:175.
Frågan om vilken betydelse för avdragsrätten det har att en FoU-utgift i för- sta hand kommer till nytta för koncernbolag, snarare än för utbetalande bo- lag, behandlas i avsnitt 12.3.
Avdragsrätt för bidrag till Stiftelsen Tekniska museet skulle normalt inte kunna komma ifråga enligt reglerna i 16 kap. 9 § IL. Eftersom en sådan av- dragsrätt ändå anses önskvärd har föreskrift därom tagits in i 16 kap. 10 § IL.150
Avdragsrätten för andra potentiellt ”kunskapsökande immateriella ut- gifter” än FoU-utgifter är också för det mesta oproblematisk.151 Efter-
som sådana utgifter inte är hänförliga till forsknings- och utvecklings- kostnader gäller i dessa fall endast den allmänna avdragsrättsregeln i 16 kap. 1 § IL.152 Avdragsrätten är alltså inte lika liberal som för FoU-ut-
gifter, men skillnaden torde vara av praktiskt betydelse endast i förhål- landevis särpräglade fall.