normalfallet
5.1
Inledning
Mycket ofta förutsätter kunskapsutvecklingsinsatser olika former av per- sonalutgifter, inte minst i form av löner, för det företag som önskar uppnå kunskapsutvecklingen. Ett exempel på detta är att någon ur företagets personal sätts att utreda en fråga. Genom sådana utredningar utvecklas nya kunskaper i företaget, till priset av bl.a. lönekostnader. Situationen är likartad för utbildningskostnader; att skicka personal på utbildningar ökar företagets kunskapsmängd109, vilket av företaget betalas i form av
kursavgifter och lön under utbildningen etc. Nyrekrytering av personal kan ha en liknande funktion. Löner, arvoden och utbildningskostnader är alltså centrala poster i kunskapsutvecklingssammanhang.
5.2
Löneutgifter och
utbildningskostnader
I korthet och som huvudregel gäller för löner, arvoden och utbildnings- utgifter att avdragsrätten med anledning av utgifterna är oproblema- tisk.110 Vidare gäller att avdrag vanligen får göras redan under utgiftsår-
et.111 Detta följer av att skatterätten faller tillbaka på god redovisnings-
sed och att sådana utgifter i de flesta fall kostnadsförs samma år som löneutbetalningen sker.112
För företagets personal är lönen naturligtvis skattepliktig. Däremot
109. Det kan inflikas att det i och för sig är fråga om ”för det förvärvande företaget nya kunskaper” endast om ingen inom företaget redan genomgått samma eller motsva- rande utbildning. Jämför avsnitt 2.1.
110. Avdragsrätten styrs här i första hand av 16 kap. 1 § IL.
111. För t.ex. utbildningsutgifter framgår uttryckligen av IAS 38 (Immateriella till- gångar) punkt 69 att utgifter för utbildning normalt kostnadsförs när de uppkommer.
112. Se 14 kap. 2 och 4 §§ IL. Jag bortser här från mer speciella fall, som semesterlö- ner, innestående lön, ersättningar efter avslutad anställning etc. Det bör noteras att det finns viktiga särskilda skatteregler om pensioner.
kan utbildningar i tjänsten visserligen vara skattepliktiga, men de presu- meras vara skattefri fortbildning. Längre eller mer allmänna utbildning- ar ses emellertid som en skattepliktig förmån i tjänsten.113 Det betalande
aktiebolaget har i mycket hög grad avdragsrätt för relevanta utbild- ningskostnader, oavsett skatteutfallet för den som får genomgå utbild- ningen (se vidare nedan). P.g.a. den inkomstbeskattning som sker i för- månsbeskattningsfallet kan dock företagens kostnad sägas bli högre när förmånsbeskattning sker.
De materiellrättsliga svårigheterna med löner, arvoden och utbildnings- kostnader kan sägas vara av främst två slag: dels finns det ett antal rele- vanta omfångs- och periodiseringsfrågor inom kategorin, dels kan det vara komplicerat att fastställa hur kategorin ska avgränsas gentemot andra kategorier.114
För det företag som har en löne- eller utbildningsutgift är avdragsrät- ten nästan alltid oproblematisk.115 Att vägra avdrag för sådana utgifter
kan bli aktuellt endast i mycket särpräglade fall. Avdrag kan dock kom- ma att nekas t.ex. med anledning av att utgifterna kan vara hänförliga till en skatterättslig kategori där avdrag inte medges (se strax nedan om kategorisering).116
Också utbildningskostnader får vanligen dras av. Avdrag kan dock komma att vägras i särpräglade fall, t.ex. om det är fråga om en utbild- ningsinsats som endast är av personligt intresse för en aktieägare i före- taget. Utbildningskostnaden kan i så fall ses som en utdelning. I princip kan också rörelsefrämmande utbildningsutgifter tänkas förekomma.117
113. LLMS 2005 s. 88 f.
114. Dessa frågeställningar hänger delvis samman, se Kellgren 2004 (i första hand kapitel 2 och 4).
115. Avdragsrätten följer av den allmänna regeln i 16 kap. 1 § IL. För en allmän fram- ställning av inkomstbeskattningens omkostnadskriterier, se Påhlsson 1997 s. 32 ff.
116. Se t.ex. avsnitt 10.5 om utredningsutgifter som enligt RÅ 1992 ref 55 I (Autoliv) och II (Nolato) ska hänföras till förvärvade aktiers omkostnadsbelopp och som därför ofta inte blir avdragsgilla.
117. Även om de är rörelsefrämmande, vilket vid något tillfälle kan tänkas motivera avdragsvägran, kan de i stället bli avdragsgilla såsom lönekostnader. I så fall blir dock mottagaren skattskyldig för värdet av kursen och företaget ska betala arbetsgivaravgifter på motsvarande belopp. Se närmare om den inte helt klarlagda möjligheten att vägra aktie- bolag avdrag för rörelsefrämmande utgifter: Gäverth 1999 s. 870 ff., Rabe & Bojs 2005 s. 328, SOU 1998:116 s. 95, Tjernberg 1994 s. 531 ff. och dens. 2000 s. 182 f. Det kan nämnas att frågan om rörelsefrämmande poster inte har någon direkt betydelse inom redo- visningsrätten (se närmast Kellgren 2004 s. 93 f.). Om en utgift skulle anses vara rörelse- främmande kan det dock i något fall bli aktuellt att redovisa den som en utdelning i stället för som en rörelsekostnad.
Periodiseringen av löner, arvoden och utbildningsutgifter är ofta mer komplicerad än frågan om avdragsrätten. Periodiseringen har ett starkt samband med den ovan nämnda frågan om kategorins avgränsning gentemot andra kategorier. Här bör framförallt observeras (som ovan nämnts) att i detta kapitel diskuterade utgifter ofta kan eller ska ingå i anskaffningsvärdet för övriga nedan diskuterade kategorier. Nämnda utgifter kommer då att behandlas enligt de periodiseringsregler som gäl- ler för respektive sådan kategori, i stället för enligt de regler som vanligt- vis gäller för lönekostnader.118
T.ex. kan vissa lönekostnader, som avser en kunskapsutvecklande verksamhet, ingå i ett pågående arbete eller i lagervärdet på företagets egentillverkade varor. Periodiseringsreglerna för pågående arbeten res- pektive lager gäller i så fall också för dessa löneutgifter. Det finns dock också talrika exempel på löneutgifter m.m. som ger kunskapsutveckling men där utgiften inte hänförs till andra kategorier. Så är t.ex. fallet med sådan kunskapsutveckling som äger rum inom ramen för verksamhet i olika servicenäringar och i samband med kvalificerat butiksarbete.
Däremot torde utbildningsutgifter endast undantagsvis vara hänför- liga till andra kategorier. Eventuellt kan dock detta bli fallet vid beställ- ningsarbeten som förutsätter särskilda utbildningsinsatser av det utfö- rande företagets egen personal – åtminstone om det är fråga om utbild- ningar som inte är generellt användbara för företaget och om ersättning för utbildningen utgår enligt beställningskontraktet avseende det som tillverkas.119 Som utvecklas i kapitel 6 är det en stark huvudregel att ut-
bildningsutgifter inte får aktiveras som immateriella anläggningstill- gångar eller hänföras till anskaffningsvärdet på sådana tillgångar.
För löne- och utbildningskostnader som inte ska hänföras till övriga, nedan diskuterade, kategorier gäller att avdrag ska göras under den pe- riod som utgifterna belöper sig på, d.v.s. det år ersättningen intjänats (och vanligen under samma år som utgiften äger rum).120 Detta följer av
att utgifterna inte uppfyller kriterierna för en tillgång.
118. Se t.ex. IAS 38 (Immateriella tillgångar) punkt 66 a) (jfr dock punkt 67 c). 119. Relevanta källor är närmast IAS 2 (Varulager) punkt 10, 12 och 15 och IAS 11 (Entreprenadavtal) punkt 16–21. Enligt IAS 38 (Immateriella tillgångar) punkt 67 gäller att utgifter för att utbilda personal i att använda en internt upparbetad immateriell tillgång inte får hänföras till tillgångens anskaffningsvärde.
En stor mängd andra frågor kan aktualiseras med anledning av ett företags löner, arvoden och utbildningskostnader.121 Många av dessa
har dock ingen särskild kunskapsutvecklingsaspekt och behandlas där- för inte här. Det finns emellertid många ytterligare frågor som visserli- gen skulle vara intressanta att behandla närmare i förevarande samman- hang, men som får anstå p.g.a. behovet av att koncentrera framställning- en.
En intressant sådan fråga är vilka periodiseringseffekterna är av att medel sätts av till anställdas kompetenskonton.122
Gränsdragningen mellan stipendier och avlöningar är också av intres- se ur ett kunskapsutvecklingsperspektiv. Denna fråga utvecklas inte här, men har undersökts tidigare inom ramen för detta forskningsprojekt.123
Slutligen finns bara möjlighet att nämna att reglerna om s.k. ex- pertskatt som under vissa förutsättningar gör det skattemässigt attrak- tivt att rekrytera utländska experter. Dessa regler gör det möjligt att få tillgång till kunskaper (i form av personer) till särskilt gynnsamma villkor.124 Expertskattereglerna synes inte vara neutrala, sett ur ett strikt
nationellt perspektiv.125
5.3
Arvoden
Arvoden kan avse allt från t.ex. utredningar i tekniska, ekonomiska eller juridiska frågor till intrimningsarbeten av företagets maskiner. Som fal- let är med de flesta i denna bok behandlade kategorier kan arvoden bi- dra till kunskapsutveckling i det företag som beställer arbetena. Så är det förstås inte alltid. Exempelvis bidrar nog många arvoden för beställda juristarbeten snarare ofta till att lösa, hantera eller förebygga juridiska
121. Se t.ex. IAS 19 (Ersättningar till anställda), Skatteverket Handledning R & B 2004 s. 257 ff. och Edvardsson 2002.
122. Se prop. 2001/02:175 och RÅ 2002 ref 83 (som kommenteras av Virin 2003). 123. Kellgren 1999. Denna studie var dock inte särskilt generell utan avsåg den litet speciella frågan om skatteeffekterna för forskningsstipendier, i första hand sådana stipen- dier som ges från universitetet.
124. Se 11 kap. 22–23 §§ IL och Rabe & Bojs 2005 s. 233.
125. Ett starkt skäl till att reglerna infördes var att liknande regler införts i viktiga kon- kurrentländer (se prop. 2000/01:12). Från en internationell skatterättslig synvinkel kan det möjligen därför hävdas att reglerna på sätt och vis ökar neutraliteten i beskattningen.
problem än till att i någon högre grad utveckla kunskaper hos det kö- pande företaget.
Rättsläget för arvoden är i huvudsak detsamma som för löner till an- ställda. Normalt är också arvoden avdragsgilla och de kostnadsförs van- ligen redan under utgiftsåret. Liksom löner kan arvoden vara att hänföra till de kategorier som belyses i bokens senare kapitel, t.ex. lager, pågående arbeten eller förvärvade aktier. Framställningen om dessa frågor rörande löneutgifter är därför i motsvarande mån giltig för arvodesutgifter.
Ett i kunskapsutvecklingssammanhanget principiellt viktigt förhål- lande är att advokat- och rättegångskostnader, och andra liknande kost- nader, är avdragsgilla endast under förutsättning att de utgör kostnader för att förvärva eller bibehålla skattepliktiga intäkter eller för att sänka avdragsgilla kostnader.126 Kostnader för skatteutredningar i samband
med skatteplanering, taxeringsprocesser, deklarationshjälp och liknan- de är däremot inte avdragsgilla. Det beror på att denna senare grupp av utgifter uppkommer som en följd av taxeringen, inte som en följd av själ- va driften.127 Kostnader för att upprätta bokslut är dock avdragsgilla.
Det har i doktrinen påpekats att skillnaden i avdragshänseende mellan olika skatteprocesser, och mellan andra liknande utgifter, kan leda till gränsdragningsproblem.128
Mottagaren av arvodesutgifter, d.v.s. det företag som utför det arvo- derade arbetet, beskattas i princip alltid fullt ut för dessa inkomster. Det råder därför en bristande reciprocitet och neutralitet i beskattningen när det är fråga om sådana, ovan diskuterade, icke avdragsgilla arvodesut-
126. Se Skatteverket Handledning I & F 2005 del II s. 117 (med rättsfallshänvisningar) samt LLMS 2005 s. 95. Se även Laestander 2002:1 och 2002:2.
127. SOU 1995:137 s. 118, LLMS 2005 s. 85 och Skatteverket Handledning I & F 2005 del II s. 117. Se t.ex. Kammarrätten i Göteborg den 15 januari 2002, mål nr 5132- 1999, som gällde om ett företag skulle ha rätt att dra av utgifter för ansökan om förhands- besked hos Skatterättsnämnden. Förhandsbeskedet utgjorde underlag för bedömningen om aktier som företaget ägde i ett dotterbolag skulle avyttras eller inte. Kostnaderna ansågs inte avdragsgilla, med hänvisning till praxis att kostnader för skatteprocesser inte är avdragsgilla. Domstolen anförde även att detta också gäller kostnader för skatteplane- ring. I RÅ 1986 ref. 128 medgavs dock avdrag vid inkomsttaxeringen för omkostnader i en mervärdesskatteprocess. Det innebär dock inte att kostnader för ombud i taxeringspro- cess är avdragsgilla. Ombudsarvodet ansågs ha ett samband med företagets rörelse, till skillnad från vad som är fallet med inkomstbeskattningen. Mervärdesbeskattningen utgör, till skillnad mot inkomstbeskattningen, en skatt som kan påverka företagets resultat. Kost- nader i samband med en process rörande rätt till avdrag vid mervärdesbeskattning bör således vara avdragsgilla. Se Wennerholm & Grankvist 1996 s. 174 och Laestander 2002:1 och 2.
gifter som samtidigt utgör skattepliktiga inkomster för utföraren av ar- betet. Periodiseringen av arvodesinkomster följer i de flesta fall bokfö- ringsmässiga grunder eftersom skatterätten endast sällan har särskilda regler för sådana inkomster.