Karaktärsdrag för funktionen för internrevision

IRFs ålder

Handlingsinriktning

Holmberg (1986) förklarar att IRFs mandat inte är konstant utan föränderligt, vilket innebär att handlingsinriktningen både kan utökas och förminskas över tiden. Offentliga organisationer tog sig an internrevision tidigt och har generellt haft internrevision längre än vad de privata organisationerna haft (Buttery & Simpson 1989). Att IRF funnits länge i en organisation innebär att de haft längre tid på sig att ta plats inom organisationen, utveckla sitt mandat och därmed skaffa sig en bredare inriktning genom att vara verksam i fler områden. Sarens et al (2011) visade på att äldre IRFs har en mer diversifierad agenda och utför inte enbart de traditionella internrevisionsaktiviteterna, utan också de mer avancerade aktiviteterna. Detta skulle betyda att de IRF som funnits i en organisation länge har fler områden där de är verksamma inom vilket skulle innebära en större handlingsinriktning.

Handlingsutrymme

En IRF som funnits länge har haft tid på sig att etablera sig i organisationen och öka aktörernas medvetenhet om internrevision. Det kan antas att IRF får större möjligheter till att påverka då organisationens kunskap om funktionen och om den nytta IRF kan tillföra organisationen genom sina aktiviteter ökar. Aktörer blir då mer benägna till att ta emot de råd och åtgärder vilka IRF utformat för att förbättra organisationen. Sarens et al (2011) påvisade att äldre IRF tenderar att jobba på en strategisk nivå medan yngre IRF tenderar att arbeta på en operationell nivå. Det kan antas att det är svårare att förhålla sig oberoende på den operationella nivån än vad det är att förhålla sig oberoende på den strategiska nivån. Detta eftersom IRF som utför sitt arbete på en operationell nivå kan antas ha svårare att förhålla sig oberoende till verksamheten. Bäst för IRFs oberoende skulle vara att de arbetar på en strategisk nivå där de ger strategiska rekommendationer för att sedan överlämna arbetet på operationell nivå till andra parter inom organisationen som tillexempel avdelningscheferna. Det kan även antas att äldre IRF har haft mer tid på sig att arbeta upp sitt oberoende och på så sätt placera sig på ett lämpligt sätt inom organisationen vilket underlättar för deras oberoende. Vi tror att en IRF som funnits i en organisation länge har blivit allmänt accepterad av de i

att kunna utföra sina aktiviteter inom områdena grundligt och på ett bra sätt. Ovanstående innebär att IRF som funnits länge i en organisation har större möjlighet till påverkan, starkare oberoende och utför sina aktiviteter med ett större djup. Sammantaget innebär det att en äldre IRF har ett större handlingsutrymme än en yngre IRF.

Figur 22. Bilden illustrerar hur IRFs ålder är relaterat till handlingsinriktning och handlingsutrymme samt dess dimensioner.

IRFs storlek

Handlingsinriktning

En organisation kan antingen ha en liten internrevisionsavdelning där internrevisorn arbetar ensam eller tillsammans med ett par arbetskamrater, eller så kan en organisation ha en större internrevisionsavdelning med flera kollegor som jobbar tillsammans (IIA 2013c). Storleken på internrevisionsavdelningen beror på avdelningens uppdrag eller roll, personalens kompetens, omfattningen av organisationens finansiella system, organisationens utvecklingstakt, hur centraliserade deras revisionsobjekt är, legitimitetskrav och geografiska faktorer (Buttery & Simpson 1989). Det kan antas att en större internrevisionsavdelning besitter ett sammanlagt större humankapital än en mindre. Resursberoendeteorin förespråkar en kunskapsmässig mångfald, det vill säga en IRF med internrevisorer med olika kunskaper, erfarenheter och bakgrund, då detta leder till att IRF får sammantaget en bredare kompetens. En större IRF har också fler arbetstimmar att fördela vilket skulle innebära att de har tid att ägna sig åt flera områden. Större IRF som har en högre sammanlagd kompetens och fler totala arbetstimmar kommer att kunna vara verksamma inom fler områden, det vill säga ha en bredare handlingsinriktning.

Hypotes 15b

IRFs ålder är positivt relaterad till IRFs handlingsutrymme.

IRFs ålder Handlings-inriktning (+) Handlings-utrymme (+) Oberoende (+) Påverkan (+) Djup (+)

Anderson et al (2012) har genomfört en studie där han undersökt vad variationer i IRFs storlek mellan organisationer beror på. Författaren fann ett positivt samband mellan IRFs storlek i form av antal medlemmar och starkare styrning från revisionskommittén, en ledning med stor organisatorisk erfarenhet, uppdrag som involverar IT-revision och användandet av avancerade teknologier. Författaren fann också att IRFs storlek är positivt korrelerad med organisationens storlek, antalet utländska dotterbolag och organisationer som använder IRF som en träningsgrund för att utbilda personal om organisationen innan de kan inta en ledningsposition. Ett negativt samband rådde däremot mellan IRFs storlek och andel internrevisorer som är certifierade och andel försäkrans- och regelefterlevnadstjänster som organisationen outsourcar till utomstående (Anderson et al 2012). Anderson et al (2012) har påvisat att IRFs storlek har ett samband med flera av IRFs karaktärsdrag och organisatoriska egenskaper. Eftersom IRFs mandat varit utelämnat i tidigare forskning kan det vara intressant att undersöka om det även finns ett samband mellan IRFs storlek och dess handlingsutrymme. Handlingsutrymme

Det kan hävdas att flera internrevisorer är starkare än en, då de som grupp kan utöva större inflytande över verksamheten. Påverkan kan antas vara större då aktörer i en organisation vet att internrevisorns uttalanden grundas på flera parters bedömningar än om bedömningen endast gjorts av en internrevisor. En grupp kan även antas ha lättare att stå emot påtryckningar och på så vis förhålla sig mer oberoende. Både oberoendet och påverkan kan således antas bli bättre i större IRF, och därmed blir handlingsutrymmet större.

En liten IRF har inte resurser att både göra breda och djupa revisioner och därför måste de göra prioriteringar om de antingen vill ägna sig åt många områden och därmed få en bred handlingsinriktning eller gå djupt in på ett fåtal områden och därmed få en smalare handlingsinriktning men ett större handlingsutrymme. En större IRF däremot kan fördela sin personal så att de utför aktiviteter inom områden där de är specialiserade. Det kan antas att en internrevisor som är specialist inom ett specifikt område kan utföra aktiviteter inom detta område snabbare, mer kostnadseffektivt och djupare än vad en internrevisor med en bredare, men inte lika specialiserad, kompetens kan göra. Ur ett transaktionskostnadsperspektiv är det därmed att föredra en stor IRF då de på ett bättre och mer tidseffektivt sätt kan gå djupare in i

flera områden. En stor IRF kommer således innebära att de kan gå djupare in och göra mer detaljerade revisioner, det vill säga deras handlingsutrymme utökas.

Figur 23. Bilden illustrerar hur IRFs storlek är relaterat till handlingsinriktning och handlingsutrymme samt dess dimensioner.

IRFs budget

Handlingsinriktning och handlingsutrymme

En stor budget skulle kunna ses som en indikation över den status eller möjlighet till att påverka IRF har, vilket skulle innebära ett större handlingsutrymme. Hur ingående och djup internrevision IRF har möjlighet att göra kan antas bero på hur mycket organisationerna investerar i IRF (Lin et al 2011). En organisation som tilldelar IRF en stor budget ger förutsättningar för att IRF ska kunna ägna sig åt fler aktiviteter samt även gå djupare in på varje aktivitet. Exempelvis ses utredning av bedrägeri, felaktigheter eller oegentligheter i verksamheten som ett väldigt resursintensivt område (Pickett 2011). Vi förväntar oss därmed att IRF med en liten budget inte kommer att ha tillräckligt med resurser för att kunna utföra revision inom alla områden, vilket kommer begränsa deras handlingsinriktning. IRF kan också välja att fördela de resurser som finns på många områden men det kan innebära att aktiviteterna inom områdena inte kan göras lika grundligt vilket kommer att påverka handlingsutrymmet negativt. IRF som har knappa resurser får således prioritera att antingen inrikta sig på flera områden och göra många aktiviteter eller att begränsa handlingsinriktningen och istället inrikta sig djupt på ett fåtal områden. Budgeten kan således ses som en kritisk resurs som IRF är beroende av och kommer att påverka både deras handlingsinriktning och handlingsutrymme.

Hypotes 16b

IRFs storlek är positivt relaterad till IRFs handlingsutrymme.

IRFs storlek Handlings-inriktning (+) Handlings-utrymme (+) Oberoende (+) Påverkan (+) Djup (+)

Figur 24. Bilden illustrerar hur IRFs storlek är relaterat till handlingsinriktning och handlingsutrymme samt dess dimensioner.

Outsourcing

Förutom att internrevision utförs av organisationens egna internrevisorer kan funktionen helt läggas ut till utomstående part eller delvis utföras av externa konsulter, vilket innebär att organisationerna hyr in internrevisorer vid behov (Ahlawat & Lowe 2004). Vi ser dessa utomstående som utför internrevision i organisationen som en del av IRF.

Figur 25. Bilden illustrerar olika sätt att organisera en internrevisionsfunktion. Figuren längst till vänster beskriver en IRF där internrevisorerna är anställda av organisationen. Figuren i mitten beskriver en IRF som är helt outsourcade och det är således en annan organisation som utför all internrevision. Figuren till höger beskriver en IRF där det finns internrevisorer som är anställda av organisationen, men som också hyr in kompetens utifrån i form av konsulter.

Transaktionskostnadsteorin förklarar när det är mer ekonomiskt att utföra en aktivitet själv och när det är mer ekonomiskt att köpa produkter eller tjänster från marknaden. Då en aktivitet kräver specifika resurser, har en osäker omgivning med ofullständiga kontrakt och är frekvent förekommande är det bättre för organisationen att utföra aktiviteten själv (Spraakman

Hypotes 17a

IRFs budget är positivt relaterad till IRFs handlingsinriktning.

Hypotes 17b

IRFs budget är positivt relaterad till IRFs handlingsutrymme.

IRFs budget Handlings-inriktning (+) Handlings-utrymme (+) Oberoende (?) Påverkan (+) Djup (+) Organisationen IRF Organisationen IRF Organisationen IRF Externa konsulter

1997). Gällande internrevision ska den göras internt då det finns behov av frekvent revision. Att utföra internrevision inom företaget kan också vara bättre då revisionen lättare kan anpassas efter interna förhållanden. Beroende på de behov organisationen har vad gäller revision så kommer vissa organisationer välja att outsourca sin IRF medan andra väljer att placera den internt inom organisationen. Transaktionskostnadsteorin förklarar således att organisationer är olika och att deras olika behov bestämmer om det är mest kostnadseffektivt att ha en outsourcad IRF eller en IRF inom organisationen.

Resursberoendeteorin utgår från antagandet om att företaget är beroende av dess omgivning och organisationen måste tillförsäkra tillflödet att kritiska resurser. Resursberoendeteorin menar att det genom relationer med omgivningen kan tillförsäkras väsentliga resurser till företaget. Genom att se till så att företag har tillgång till väsentliga resurser säkerställs företagets fortlevnad (Kärreman 1999). Det kan antas att internrevisorer som är anställda av organisationen och internrevisioner som har organisationen som klient kan besitta olika värdefulla resurser och kompetenser som är bra för IRFs arbete. Resursberoendeteorin förklarar således varför det finns IRF som använder sig både av interna och externa internrevisorer, då de bidrar med olika typer av resurser.

Agentteorin hävdar att outsiders, det vill säga de som inte är anställda i bolaget, är speciellt duktiga på att utöva beslutskontroll (Kärreman 1999). Detta skulle för IRF betyda att de som är externt inhyrda inom IRF kommer att ägna sig mer åt kontrollaktiviteter. Att utomstående internrevisorer har mer expertis att utföra oberoende kontrollbedömningar än interna är även något som Lin et al (2011) visat på. Agentteorin förklarar således varför det finns organisationer som väljer att outsourca delar av sin IRF, då outsourcade IRF är mer oberoende och kan göra bättre övervakning.

Handlingsinriktning

F

örvaltarteorin betraktas som agentteorins motsats och är en teori som handlar om företagsledare i första hand. Förvaltarteorin ifrågasätter intressekonflikten mellan ägare och ledning, då teorin betraktar ledningen som förtroendemän istället för motståndare. Finns det ingen intressekonflikt finns det inte heller något kontrollbehov från aktieägarnas sida (Kärreman 1999). Detta skulle påverka IRFs handlingsinriktning genom att de inte behöver ägna sig åt kontrollerande aktiviteter utan istället kommer ägna sig åt rådgivande aktiviteter och aktiviteter som ger ledningen ett större inflytande i organisationen och på så sätt ökar

kontrollbehov enligt förvaltarteorin och den enda övervakning som IRF kommer att ägna sig åt inom sitt mandat kommer att vara av operativ karaktär. Exempel på kontrollaktiviteter som IRF kommer att ägna sig åt utifrån förvaltarteorin är att utreda om det föreligger bedrägeri samt om det finns brister i verksamheten eller dess rutiner. Förvaltarteorin leder oss till antagandet om att IRF till stor del ska bestå av insiders, det vill säga internrevisorer som är anställda av bolaget. Detta eftersom de har kompetens, stor insikt och stort engagemang i organisationen samt kan ge bättre råd än outsiders eftersom dessa är koncentrerade på övervakning. Utifrån förvaltarteorin kan det därför hävdas att IRF ska bestå av insiders eftersom outsiders övervakande roll inte anses nödvändig eftersom människan alltid arbetar för företagets bästa. Detta skulle för IRFs del betyda att de inte behöver ägna sig åt denna aktivitet utan ska koncentrera sig på de övriga fyra aktiviteterna: ge försäkran, ge råd, utforma och implementera samt informera och utbilda. Eftersom det utifrån en förvaltarteoretisk synpunkt kan antas att övervakning och outsourcing inte behövs kommer IRFs handlingsinriktning att vara smalare och funktionen kommer på grund av detta enbart att bestå av insiders som är verksamma inom IRFs övriga fyra aktiviteter. Därför förväntar vi oss att finna ett samband mellan outsourcing och handlingsinriktning.

Det har framkommit att outsourcade IRF fokuserar på ett fåtal områden eller ett fåtal aktiviteter (Abbott et al 2010). Vi har därmed anledning att tro att ju mer outsourcad IRF är desto smalare kommer deras handlingsinriktning vara. Samtidigt visade ovanstående stycke att IRF som enbart består av internt anställda internrevisorer har en smal handlingsinriktning. Båda extremer kommer därför ha ett smalt handlingsinriktning. Vi tror dock att IRF inom organisationen kan utöka sin handlingsinriktning genom att vid behov använda sig av konsulter för att revidera specialistområden. Störst handlingsinriktning kommer därför en IRF ha som består av både interna och outsourcade tjänster.

Handlingsutrymme

Holmberg (1986) hävdar att externa parter vanligtvis tas in när det behövs förändring i organisationen eller när organisationen står inför nya utmaningar. Författaren menar sålunda på att externa parter är bättre på att genomdriva förändringar än vad interna parter är. Detta kan antas innebära att IRF som består av externa parter, genom outsourcing, kommer att ha

Hypotes 18a

Grad av outsourcing är positivt relaterat till IRFs handlingsinriktning till en viss gräns och därefter avtagande.

Det finns både fördelar och nackdelar med båda typer av internrevisorer. Internrevisorer som är en del av organisationen har fördelar gentemot de internrevisorer som har organisationen som klient genom att de ständigt är närvarande i organisationen, har möjlighet till bättre kommunikation och relation med olika parter i organisationen samt en bättre kännedom om själva organisationen och deras rutiner, vilket kan hjälpa dem att utföra djupare revisioner. Internrevisorer som inte är anställda i organisationen kommer att ha svårare att få tillgång till information men har fördelar gentemot organisationens egna internrevisorer då de har lättare att rekrytera och behålla en kompetent personal, kan lägga mer tid på vidareutbildning, har specialistkunskaper och deras rapporter kan få en större påverkan i organisationen eftersom parter inom organisationen tenderar att lyssna mer på en oberoende part (Buttery & Simpson 1989).

För att sammanfatta de fördelar och nackdelar Buttery & Simpson (1989) tagit upp har internrevisorer som är anställda av organisationen större möjlighet att få tag i relevant information och därmed utföra djupa revisioner medan internrevisorer som är inhyrda i organisationen har större möjlighet till att påverka. Vi tror dock inte att IRF som består enbart av internrevisorer från själva organisationen kommer att ha mer information än IRF som består av en kombination av internrevisorer som har organisationen som arbetsgivare och internrevisorer som har organisationen som klient. Detta eftersom organisationens egna internrevisorer kan förse de utomstående med nödvändig information samtidigt som de inte tillåter att de utomstående internrevisorerna utför aktiviteter där de får för mycket information om organisationen eller företagshemligheter. Ovanstående skulle innebära att IRFs handlingsutrymme begränsas kraftigt genom att outsourca IRF helt, men att delvis använda sig av extern arbetskraft kommer inte påverka handlingsutrymmet.

Det har gjorts en studie (Ahlawat & Lowe 2004) över vilken typ av internrevisor som kan hålla sig mest oberoende, den som har organisationen som arbetsgivare eller den som har organisationen som klient. Det konstateras att internrevisorer vilka inte har organisationen som arbetsgivare har intresse av att behålla sin klient och kommer därför ha svårt att hålla sitt oberoende och göra en objektiv internrevision medan internrevisorer som är en del av organisationen har svårt att hålla sig objektiv vid en granskning av deras arbetsgivare. Resultatet av deras forskning visade att internrevisorer som har organisationen som klient marginellt är bättre på att förhålla sig oberoende och objektiva till deras revisionsobjekt. Detta skulle innebära att helt outsourcade IRF har ett större oberoende och därmed ett större

tillämpligt i svenska förhållanden då Sverige i jämförelse med USA, där författarna gjort sin studie, har hög anställningstrygghet (OECD 2009), vilket innebär att internrevisorer som är anställda i organisationen kan känna en högre trygghet för att få fortsätta leverera internrevisionstjänster till organisationen än vad internrevisorer som har organisationen som konsult kan tänkas ha eftersom organisationen lätt kan byta ut leverantör av internrevisionstjänster. I svenska förhållanden är det därför inte helt säkert att en samma studie som Ahlawat och Lowe (2004) gjorde skulle visa på att internrevisorer som har organisationen som klient marginellt är bättre på att förhålla sig oberoende och objektiva till sitt revisionsobjekt.

Sammanfattningsvis kan konstateras att vi tror att IRF som består av internrevisorer som har organisationen som arbetsgivare kommer fördjupa sina revisioner mer, men att IRF som består av internrevisorer som har organisationen som klient kommer att ha större möjligheter till att påverka. Angående oberoendet har vi funnit referenser på att konsulter marginellt har lättare för att förhålla sig oberoende, men då vi ifrågasätter hur pass tillämpligt Ahlawat och Lowes (2004) studies resultat är i Sverige anser vi att vi inte kan uttala sig oss om vilka sorters internrevisorer som kan förhålla sig mest oberoende. Detta leder fram till vårt antagande att handlingsutrymmet kommer att vara som störst när IRF består av båda sorters internevisorer.

Figur 26. Bilden illustrerar hur grad av outsourcing är relaterat till handlingsinriktning och handlingsutrymme samt dess dimensioner.

Hypotes 18b

Grad av outsourcing är positivt relaterat till IRFs handlingsutrymme till en viss gräns och därefter avtagande.

Grad av outsourcing Handlings-inriktning (∩) Handlings-utrymme (∩) Oberoende (?) Påverkan (+) Djup (-)

Genomsnittsålder

Handlingsinriktning

Med ålder menar vi genomsnittsåldern för IRFs internrevisorer. Det kan antas att en IRF som har en hög genomsnittsålder kommer att ha en smalare handlingsinriktning. Stigberoendeteorin menar på att de beslut som fattas idag kommer att vara beroende av tidigare handlingar och beslut. Detta innebär att det förflutna kommer ha betydelse för det beslut som fattas idag (Bebchuk & Roe 1999). Äldre personer kan ha svårt att anpassa sig till nya aktiviteter och områden då de är beroende av sitt förflutna och sina tidigare erfarenheter. Tillexempel har organisationens etikprogram fått en ökad betydelse under de senaste fem åren (Tarantino 2008; Swanson 2010), vilket skulle kunna innebära att etik är ett område vilka de äldre internrevisorerna kan ha svårt att ta till sig. Vårt antagande stärks också av Jacksons (2006) studie vilken påvisade att etikrevision är ovanligt då 39 % av internrevisorerna ansåg att det inte var en del av de områden IRF ska vara verksamma inom medan 15 % ansåg att etik är ett för komplext område för att IRF ska klara av att granska det.

Handlingsutrymme

Det finns en norm om att ålder medför mer auktoritet vilket skulle kunna innebära att äldre

In document I NTERNREVISORERNAS MANDAT (Page 75-88)