Särreglering på beskattningens område

Särregleringarna kan i princip delas in i tre grupper. Vissa bestämmelser har en generell utformning och tillämpbarhet och är avsedda att omfatta ett ansenligt antal, till namnet okända, skattskyldiga. Denna form av särreglering är givetvis den normalt förekommande och erbjuder inte några problem ur aktuell synvinkel. Andra regler har endast givits en generell tillämpbarhet i formell mening, men är i praktiken endast tillämpliga på ett mycket begränsat antal skattskyldiga. Sådan lag-stiftning har inte sällan tillkommit just med tanke på dessa

skatt-skyldiga. En tredje grupp utgörs av de regler som uttryckligen anger vissa enskilda skattesubjekt som adressater.

I Regeringsrättens avgörande, RÅ 80 1:92, "Lex Kockum", behand-lades frågan om vissa ändringar i kommunalskattelagen och lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst, var generella till sin natur. Lagändringarna var föranledda av ett visst specifikt fall – statens övertagande av inkråmet i Kockum AB. Den aktuella lagstiftningen, som kan sägas tillhöra den andra gruppen av särregleringar, innebar att företag som avyttrar egendom till staten inte får rätt att utnyttja förluster i enlighet med förlustutjämnings-förordningen. Det gjordes gällande att lagstiftningen inte uppfyllde regeringsformens krav på lagstiftning med generell tillämpbarhet.

Regeringsrätten fann att lagstiftningen visserligen hade föranletts av Kockumaffären, men att lagarna enligt sin ordalydelse var generellt tillämpliga och det även klart framgick av motiven till lagstiftningen att man åsyftade en generellt gällande lagstiftning. Lagen ansågs därför uppfylla regeringsformens krav.

Frågan om regeringsformens krav på generellt tillämpbar ning uppmärksammades särskilt i det politiskt kontroversiella lagstift-ningsärendet om införandet av särskilda skatteregler för de forsknings-stiftelser som bildats med löntagarfondsmedel. Frågan rörde sig egent-ligen om kontrollen över de penningmedel som fanns fonderade i de s.k.

löntagarfonderna och som tillfördes ett antal forskningsstift-elser.

Med hänsyn till stiftelsernas huvudsakliga ändamål var de enligt 7 § 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SiL, frikallade från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse och därmed även från skatt-skyldighet för förmögenhet.

Efter regeringsskiftet 1994 önskade den tillträdande regeringen att få insyn och kontroll över de forskningsstiftelser som bildats med löntagarfondsmedel. Som ett led i dessa strävanden lade regeringen fram ett förslag som syftade till att fullt ut inkomst- och förmögenhets-beskatta dessa stiftelser. Enligt förslaget skulle i 7 § 6 mom. 1 st. SiL följande mening läggas till.

"Bestämmelserna i detta stycke gäller inte för andra stiftelser som bildats med egendom från Allmänna pensionsfonden än sådana som har till huvudsakligt ändamål att verka för att av stiftelsen ägda bolag bedriver utbildning och forskning".

SOU 1999:59 Konstitutionella aspekter på särregleringar.... 65

Förslaget remitterades till Lagrådet, som den 9 oktober 1995 yttrade bl.a. följande:

"Genom anknytningen till den nämnda pensionsfonden kommer endast vissa enstaka stiftelser att omfattas av regleringen. Även om stiftelserna inte uttryckligen namnges i lagtexten, är texten så utformad att de är klart individualiserade. Av skälen för det remitterade förslaget framgår också att bestämmelsen är avsedd att reglera just sju bestämda stiftelsers skattskyldighet. Härtill kommer att den ena av övergångsbestämmelserna innehåller en regel om anskaffningsvärde vid beräkningen av dessa befintliga stiftelsers realisationsvinst eller realisationsförlust för visst år.

Enligt Lagrådet är det svårt att se hur den föreslagna bestämmelsen, jämte den tillhörande övergångsregeln, skulle kunna anses uppfylla kravet på generell utformning, såsom kravet kommer till uttryck i motiven till regeringsformen. Det förhållandet att den bestämmelse som avses skola ingå i 7 § 6 mom. SiL är obegränsad i tiden eller omfattar ett obestämt antal framtida intäkter kan inte undanskymma det väsentliga faktum att bestämmelsen enligt sin lydelse kan tillämpas på endast vissa bestämda subjekt”.

Lagrådet berörde i yttrandet, som en jämförelse, även grundlags-enligheten av den s.k. katalogen i 7 § 4 mom SiL och yttrade:

"Huruvida ifrågavarande bestämmelser kan anses uppfylla kravet på generell tillämpbarhet har helt nyligen uppmärksammats av Stiftelse-och föreningsskattekommittén. Kommittén har därvid funnit att regler av denna typ inte kan anses generella i den mening som angetts i förar-betena till regeringsformen (SOU 1995:63, s. 225). Metoden att genom lag ge namngivna subjekt förmåner vid inkomsttaxeringen i form av skattebefrielse eller, i några fall, en särskild avdragsrätt är, såsom kommittén påpekar, inte ovanlig och får, enligt kommittén, numera ses som ett uttryck för ett i konstitutionell praxis etablerat undantag från det i regeringsformens förarbeten uttalade kravet på generell tillämpbarhet.

I det nu aktuella ärendet är det inte fråga om att ge de berörda stiftelserna en från skatterättslig synpunkt förmånligare ställning än de eljest skulle ha. Tvärtom innebär den föreslagna bestämmelsen i 7 § 6 mom. SiL att de i lagtexten angivna stiftelserna skall underkastas en strängare skatterättslig reglering än andra stiftelser som bildats för samma ändamål. Mot bakgrund av det krav på generell utformning av föreskrifter som formulerats i motiven till regeringsformen anser Lagrådet att den lagstiftningsteknik varigenom en regel i en skattelag görs tillämplig på enstaka rättssubjekt i princip inte bör omfatta fall där för ett visst eller vissa subjekt undantag görs i en oförmånlig riktning från en generellt verkande regel."

Lagrådet avstyrkte att förslaget lades till grund för lagstiftning och för-slaget har inte heller resulterat i någon lagändring.

Den s.k. katalogen i 7 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig in-komstskatt, SiL, hör till den tredje gruppen och har ofta givit upphov till diskussion om hur bestämmelsen förhåller sig till regeringsformens krav på generell tillämpbarhet. Bestämmelsen har ofta framhållits som ett utmanande exempel av särreglering på beskattningens område.

Bestämmelsen innebär att vissa skattesubjekt är frikallade från skatt-skyldighet för all annan inkomst än inkomst som hänför sig till innehav av fastigheter. Skattefriheten tillkommer vissa i bestämmelsen beskrivna eller uppräknade juridiska personer. Bestämmelsens första del är gene-rellt utformad och beskriver i allmänna termer karaktären på de skatte-subjekt som avses. Här omnämns i generella ordalag t.ex. akademier, allmänna försäkringskassor och arbetslöshetskassor. I bestämmelsens senare del anges däremot, med namns nämnande, ett antal uppräknade skattesubjekt. Här räknas upp en mängd tämligen disparata skattesubjekt som frikallas från skattskyldighet. Som exempel på skattebefriade subjekt kan nämnas följande: Alva och Gunnar Myrdals stiftelse, Apotekarsocietetens stiftelse för främjande av farmacins utveckling m.m., Bokbranschens Finansieringsinstitut Aktiebolag, Bryggeri-stiftelsen och Dag Hammarskjölds minnesfond. Det är bestämmelsens utformning i denna senare del som med fog kan ifrågasättas utifrån regeringsformens krav på generellt tillämpbar lagstiftning.

Stiftelse- och föreningsskattekommittén hade anledning att studera frågan om den s.k. katalogens förenlighet med regeringsformen i nu aktuella hänseenden. I direktiven till kommittén (dir 1988:6) påpekades dessutom att uppräkningen i katalogen är en föråldrad form av lag-stiftningsteknik som är alltför detaljinriktad. I direktiven uttalades där-för en strävan att katalogen på sikt bör kunna tas bort.

Kommittén menade att det – mot bakgrund av regeringsformens förarbeten – var svårt att se hur katalogen skulle kunna uppfylla kravet på generell tillämpbarhet. Detta ställningstagande medförde emellertid enligt kommittén inte att det skulle vara grundlagsstridigt att meddela sådana beslut i form av lag. Man konstaterade att efter regerings-formens tillkomst och ikraftträdande har det vid upprepade tillfällen förekommit att riksdagen genom lag givit namngivna subjekt förmåner vid inkomsttaxeringen i form av skattebefrielse eller, i några fall, en särskild avdragsrätt. Kommittén drog slutsatsen att detta skett i en sådan utsträckning att det finns fog för att se den aktuella lagstiftningen som ett uttryck för ett i konstitutionell praxis etablerat undantag från det i förarbetena uttalade kravet på generell tillämpbarhet (SOU 1995:63, s.

225).

Förhållandet att skattebefrielsen för de uppräknade subjekten inte är begränsad i tiden eller till vissa bestämda intäkter utgjorde enligt kommitténs uppfattning ett stöd för den konstitutionella praxis som tillåter att lagformen används trots att generalitetskravet inte är uppfyllt.

Bedömningen ansågs dock bli annorlunda om skattebefrielsen begränsas till en bestämd period och än mer om befrielsen avser endast ett enstaka år eller en bestämd intäkt.

SOU 1999:59 Konstitutionella aspekter på särregleringar.... 67

Förutom den s.k. katalogen kan även några andra exempel på lag-stiftning av icke-generell karaktär nämnas.

− Lagen (1963:173) om avdrag för avgifter till stiftelsen Svenska Filminstitutet, m.m. Den nuvarande regeringsformen har visserligen tillkommit efter denna lag, men ändringar i lagen har skett efter ikraftträdandet.

− 2 § 8 mom. sjunde stycket i lagen om statlig inkomstskatt, SiL.

Regeln ger Sparbankernas säkerhetskassa rätt till avdrag för utdelning till sparbankerna.

− Lagen (1992:702) om inkomstskatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. I lagen finns bestämmelser som namnger och särreglerar bl.a. statens bostadsfin-ansieringsaktiebolag, SBAB.

Avslutningsvis kan konstateras att särregleringar inom beskattningens område naturligtvis är en fråga som av och till uppkommer även i andra länder. Som en kuriositet kan nämnas den särskilda isländska skattelag som infördes 1954 med syfte att göra Haldor Laxness’ nobelpris fritt från inkomstskatt.

Skatterättslig särreglering som endast gäller i vissa geografiskt avgränsade områden

Geografiskt avgränsade särregleringar inom skatterätten och angräns-ande områden är inte något okänt eller nytt fenomen. För vissa regioner har det sedan lång tid tillbaka funnits särreglerande lagstiftning som inneburit en avsevärt förmånligare behandling av enskilda, t.ex. be-träffande de socialavgifter som arbetsgivare har att erlägga. Sådana av-gifter anses utgöra skatt i regeringsformens mening (se t.ex. rättsfallet RÅ 1983 1:85).

Den nu gällande lagregleringen rörande nedsättning av socialavgifter – lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter – är en efterföljare till den lagstiftning som tillkom i början på 1980-talet för att stimulera sysselsättningen i det krisdrabbade Norrbotten (lagen (1982:695) om nedsättning av socialavgifter och lagen (1983:1055) om nedsättning av socialavgifter och allmän löneavgift i Norrbottens län). Denna lag och dess efterföljare var och är av regionalpolitisk karaktär och har till syfte att kompensera näringslivet i regionen för vissa merkostnader och ge incitament till nyetablering. Eftersom den eftersträvade effekten är att bibehålla och helst även öka sysselsättningsgraden gynnas arbetskraft-intensiv verksamhet genom nedsättningen av social-avgiften.

Den lag som tillkom 1982 innebar nedsättning av socialavgiften för arbetsgivare som bedrev verksamhet i fyra uppräknade kommuner i

Norrbottens län. I 1983 års lag återfanns särreglerande bestämmelser som gällde för hela Norrbottens län och som innebar en nedsättning av den avgift som utgick enligt de allmänna bestämmelserna om socialav-gifter m.m. Dessutom fanns särreglerande bestämmelser som endast gällde för Svappavaara samhälle. Dessa bestämmelser innebar att en näringsidkare med fast driftställe i Svappavaara samhälle efter ansökan helt kunde befrias från arbetsgivaravgift/egenavgift och allmän löneav-gift under en period på tio år. Den besvärliga arbetsmarknadssituation-en i Svappavaara efter gruvdriftarbetsmarknadssituation-ens upphörande var orsak till darbetsmarknadssituation-enna extraordinära bestämmelse. Den regionala avgränsningen – Svappa-vaara samhälle – definieras först i lagens förarbeten. Där uttalas att med Svappavaara samhälle menas området inom en mils radie från central-punkten i tätorten Svappavaara såsom tätorten avgränsats i 1980 års folk- och bostadsräkning (prop. 1983/84.3, s. 11).

Den nu gällande lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter innehåller bestämmelser om nedsättning av socialavgifter som gäller för vissa arbetsgivare i ett antal kommuner och i några fall delar av kommuner (församlingar). Kommunerna etc. är belägna inom de s.k.

nationella stödområdena (stödområde 1 och 2) som omfattar delar av norra och västra Sveriges inland. Beträffande indelningen i stödområden är det inte några exakta kriterier eller avgränsningsmodeller som ligger till grund för besluten att ett område bör ingå i ett stödområde. De överväganden som ligger till grund för besluten finns endast redovisade i de aktuella författningarnas förarbeten (se t.ex. prop. 1997/98:62, s. 111 f., där de gällande principerna för stödområdesindelningen redovisas).

Någon fastställd formel eller definition i lag som syftar till att fastställa om ett område bör ingå i ett stöd-område finns således inte.

Lagen om nedsättning av socialavgifter är som sina föregångare ett uttryck för regionalpolitiska strävanden att stödja näringslivet i gles-bygd och avsikten är att kompensera näringslivet för konkurrens-nackdelar i form av gleshet, kyla och långa avstånd (se prop.

1994/95:161, s. 44). Hultqvist har framfört uppfattningen att lagen är generellt utformad i inkomstskatterättsligt hänseende eftersom nedsätt-ningen riktar sig till alla arbetsgivare som inom stödområdet bedrivit sådan verksamhet som anges i lagen (a.a., s. 329).

Även på fordons- och energibeskattningens områden har riksdagen beslutat om viss regionalt gynnande lagstiftning. I samband med en bensinskattehöjning 1979 kompenserades personbilstrafiken i glesbygd för sin genomsnittligt längre körsträcka och för de s.k. zontillägg som tas ut vid försäljning av bensin. Kompensationen har utformats som en nedsättning av fordonsskatten för personbilar som hör hemma i vissa uppräknade kommuner i Norrlands och västra Svealands inland. Ned-sättningsbestämmelsen återfinns i 14 § fordonsskattelagen (1988:327).

SOU 1999:59 Konstitutionella aspekter på särregleringar.... 69

Av 11 kap. 3 och 4 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi, fram-går att i vissa uppräknade kommuner i Norrland och västra Svealand är energiskatten nedsatt för elektrisk kraft som inte används för tillverk-ningsprocessen i industriell verksamhet. Som underlag för den lägre energiskatten har ingått bl.a. mätningar av årsmedeltemperaturen.

Förslag om en regionalt differentierad bensinskatt har under årens lopp framförts från olika håll för att kompensera glesbygdsbefolkningen för längre avstånd och därmed högre transportkostnader. Vägtrafik-skatteutredningen behandlade frågan om regionalt differentierad bensin-skatt (Ds B 1980:13). En differentierad bensinbensin-skatt skulle enligt utred-ningen medföra kontrollproblem, konkurrensrubbningar och ökade administrativa kostnader. Med hänvisning bl.a. till dessa svårlösta problem har någon lagstiftning inte kommit till stånd.

Regeringen utarbetade, som tidigare nämnts i kapitel 2, under sommaren 1998 ett förslag om nedsättning av fastighetsskatten för bofasta i vissa kust- och skärgårdsområden. Den föreslagna lagstift-ningen var av uttalad tillfällig natur. Skattelättnaden omfattade strand och strandnära fastigheter i vissa uppräknade församlingar eller delar av församlingar i de tre storstadslänen. I de församlingar eller delar av församlingar som omfattades angavs andelen fritidshus uppgå till ca. en tredjedel av fastigheterna. Förslaget innebar enkelt uttryckt att det underlag som ligger till grund för skatteuttaget skulle justeras ned med ett belopp som motsvarade den s.k. belägenhetsfaktorns inverkan på taxeringsvärdet. Åtgärden skulle endast omfatta fastighetsägare som vid ingången av 1998 var folkbokförda på fastigheter i de uppräknade områdena.

Förslaget remitterades till Lagrådet för yttrande. För Lagrådets prövning gäller enligt 8 kap. 18 § regeringsformen följande. Lagrådets granskning skall avse bl.a. hur ett lagförslag förhåller sig till grundlag-arna och rättsordningen i övrigt och om förslaget är så utformat att lagen kan antas tillgodose angivna syften.

Beträffande lagstiftningens syfte drog Lagrådet (Lagrådets protokoll den 10 september 1998) den slutsatsen att avsikten med förslaget varit att – inom de aktuella områdena – skattemässigt gynna både befintliga fastighetsägare och den som i och för fastboende önskar förvärva en fastighet. Lagrådet menade att lagförslaget inte var utformat i enlighet med detta syfte eftersom skattelättnaden inte skulle tillkomma fastig-hetsägare som förvärvat fastighet efter utgången av år 1997. Man fann vidare att lagrådsremissen inte innehöll något material som gjorde det möjligt att bedöma om de utvalda områdena uppfyllde i förslaget an-givna kriterier. Mot denna bakgrund ansåg Lagrådet att risken för att lika fall skulle behandlas olika framstod som påtaglig. Lagrådet avstod ifrån att behandla frågan om hur lagförslaget förhåller sig till

grund-lagarna på annat sätt än att konstatera att beredningskravet enligt 7 kap.

2 § regeringsformen inte var uppfyllt.