4 Konstitutionella aspekter på särregleringar på
4.5 Sammanfattning och överväganden
Enligt principen om lagstiftningens generella tillämpbarhet får inte riksdagen genom lag fatta ett beslut som uttryckligen anges avse endast ett visst konkret fall. Undantagsvis kan det vara nödvändigt att genom lag meddela bestämmelser som i praktiken endast blir tillämpliga i något enstaka fall. Som villkor gäller emellertid att lagen ändå måste vara generellt utformad.
Generalitetskravet är uppfyllt om en viss lag, 1. avser situationer av ett visst slag,
2. avser vissa typer av handlingssätt,
3. riktar sig till eller på annat sätt berör en i allmänna termer bestämd krets av personer.
I de fall en lagbestämmelse enligt sin ordalydelse är generellt tillämplig och det även klart framgår av motiven till lagstiftningen att man åsyftat en generellt gällande lagstiftning anses kravet på generalitet uppfyllt, även om man haft ett speciellt konkret fall i åtanke (jfr. RÅ 80 1:92). I fallet med de s.k. forskningsstiftelserna ansågs gränsen mellan generell och icke-generell lagstiftning överskriden i och med att de åsyftade skattesubjekten – som inte nämndes vid namn i lagtexten – samtliga var knutna till den vid namn nämnda AP-fonden och det av motiven även framgick att regleringen avsåg sju särskilda stiftelser.
I de fall det åsyftade skattesubjektet med namns nämnande före-kommer i en föreskrift (jfr. den s.k. katalogen i 7 mom. 4 § SiL) anses föreskriften inte uppfylla kravet på generalitet. Enbart omständigheten att en bestämmelse inte uppfyller regeringsformens krav på generell tillämpbarhet innebär dock inte nödvändigtvis att den är grundlags-stridig. Särreglering som medför, en i förhållande till huvudregeln mer förmånlig behandling av enskild, har på beskattningens område ansetts utgöra ett uttryck för ett i konstitutionell praxis etablerat undantag från kravet på generalitet. Undantaget gäller emellertid inte den motsatta situationen, dvs. en försämring för den enskilde i förhållande till huvudregeln (se Lagrådets yttrande i ärendet om de s.k. forsknings-stiftelserna).
Av betydelse för bedömningen huruvida en bestämmelse uppfyller kravet på generell tillämplighet anses även vara frågan om bestäm-melsens tillämplighet är obegränsad i tiden. När det gäller
skattelag-SOU 1999:59 Konstitutionella aspekter på särregleringar.... 71
stiftning har även aktualiserats betydelsen av bestämmelsens begräns-ning till vissa intäkter.
Lagbestämmelser får vara särbehandlande inom de ramar som reg-eringsformen ger. Det kan med fog hävdas att skattesystemet många gånger inte lever upp till likformighetsprincipen i den meningen att följderna av systemet inte alltid innebär ekonomisk likabehandling. Det finns emellertid inte något uttryckligt hinder i regeringsformen mot särbehandling av de skattskyldiga så länge en bestämmelse inte står i strid med de överordnade diskrimineringsförbuden. Regeringsformens förarbeten förutsätter tvärtom att särbehandling på de ekonomiska och sociala områdena förekommer. Särbehandlingen måste emellertid grundas på sakliga skäl. Vad som utgör sakliga skäl utifrån ett kon-stitutionellt perspektiv kan naturligtvis i många avseenden sägas vara en fråga av politisk karaktär där det kan finnas utrymme för skilda bedömningar. Det finns dock i allmänhet en bred samsyn i samhället i frågan om vad som kan anses som sakliga skäl utifrån konstitutionen och dess förarbeten. Som en allmän utgångspunkt bör dessutom gälla att de skäl som ligger till grund för särbehandlingen skall vara sakliga med hänsyn till det syfte och resultat som önskas uppnås med den särbehandlande lagstiftningen. Principen om likformighet inom beskatt-ningen måste ses mot denna bakgrund.
Numera finns naturligtvis även begränsningar i möjligheterna att meddela särbehandlande skattelagstiftning med hänsyn till gemen-skapsrättsliga bestämmelsers innebörd. Någon relevant beröringspunkt med dessa regler är dock svår att se så länge enskilda i de länder som omfattas av gemenskapsrätten inte skattediskrimineras i förhållande till svenska enskilda.
Beträffande lagstiftning i allmänhet och särreglering i synnerhet, måste stor betydelse fästas vid att lagens utformning – avseende t.ex.
eventuella kvalifikationsregler – är ändamålsenlig utifrån regleringens syften. Utformningen av bestämmelsen med åtföljande effekt, bör därför så långt som det är möjligt återspegla de syften och problem-ställningar som legat till grund för lagstiftningen (jfr. Lagrådets yttrande över den tillfälliga nedsättningen av underlaget för fastighets-skatten).
Bestämmelser som berättigar till olika former av regionalt riktade stöd och bidrag är vanligt förekommande. Det föreligger emellertid en avgörande principiell skillnad mellan bidragslagstiftning och skatte-lagstiftning. Medan den förra kategorin avser för den enskilde gynnande bestämmelser, utgör den senare kategorin betungande regler. Detta förhållande återspeglas också i kravet på att regler av det senare slaget skall meddelas genom lag (se 8 kap. 3 § regeringsformen). Med hänsyn till att det rör sig om betungande lagstiftning finns det anledning att iaktta större försiktighet vad gäller införandet av särreglerande
skatte-regler med regional inriktning, än vad som kan vara fallet med stöd- och bidragsbestämmelser. Som regel bör sådan skattelagstiftning endast förekomma i undantagsfall där det finns starka skäl som kan motivera en regional särbehandling på beskattningens område.
Varje lagstiftares ambition bör givetvis vara att skapa generellt tillämpliga lagar, även om det emellanåt kan ha funnits situationer där det varit nödvändigt att välja en annan lagstiftningsteknik för att uppnå det eftersträvade resultatet. Geografiskt inriktad särreglering på beskatt-ningens område framstår onekligen som problematisk ur konstitutionell synvinkel om området (län, kommun, församling, värdeområde) i vilken den skattskyldige skall vara bosatt, uttryckligen anges i en lag-bestämmelse. Även om det skulle kunna hävdas att en sådan form av lagstiftning utgör ett i konstitutionell praxis etablerat undantag från generalitetskravet kommer föreskriftens förenlighet med regerings-formen kommer att ifrågasättas. Enligt vår mening bör därför denna form av lagstiftningsteknik undvikas. I stället bör en eventuell reglering med regional inriktning ges en generell utformning. I en sådan reglering skall objektiva och sakliga kvalifikationskriterier användas för att fastställa vilka skattskyldiga, som med hänsyn till bosättningsortens karaktär, bör omfattas av regleringen.
SOU 1999:59 73