Nya informationskravet i
revisionsberättelsen hos företag av allmänt
intresse - kommunikativt eller symboliskt
värdebidrag?
En kvalitativ studie av banker och kreditmarknadsinstitut
Elvira Stehn
Anna Thörnäs
Civilekonom 2018
Luleå tekniska universitet
FÖRORD
Som avslutande moment på civilekonomprogrammet vid Luleå Tekniska Universitet, inriktning redovisning och styrning, har detta examensarbete omfattande 30 högskolepoäng utförts. Momentet som enligt oss varit en av de större utmaningar vi har mött under dessa fyra år, har varit både utmanande och krävande men samtidigt oerhört lärorikt. Ett extra stort tack vill vi rikta till vår handledare, Monika Kurkkio, som tålmodigt agerat bollplank och vägvisare i de fall vi varit osäkra. Vidare vill vi även tacka övriga studenter som under samtliga sammankomster gett oss värdefull och konstruktiv kritik.
Luleå Tekniska Universitet, maj 2018
________________ ________________
Elvira Stehn Anna Thörnäs
SAMMANFATTNING
Examensarbetet avhandlar hur den historiskt kritiserade revisionsberättelsens utformning och värdebidrag har påverkats efter införandet av det nya informationskravet RevR701. Det nya informationskravet innehåller rapporteringskrav om vad som benämns som annan information respektive särskilt betydelsefulla områden för revisionen. Med införandet av det nya informationskravet som bakgrund undersöks i denna studie huruvida det utökade rapporteringskravet påverkat det kommunikativa värdebidraget hos det tidigare tämligen symboliska dokumentet. Studien har syftat till att kartlägga hur annan information och särskilt betydelsefulla områden har presenterats i revisionsberättelser avseende företag av allmänt intresse. Studien har även ämnat skapa en ökad förståelse genom att jämföra revisionsberättelsens utformning före och efter det nya informationskravet samt hur det påverkat värdebidraget i revisionsberättelsen. Studien har avgränsats till två branscher, banker och kreditmarknadsinstitut, eftersom dessa alltid faller inom kategorin för företag av allmänt intresse. Utöver kartläggningen som beskriver hur dessa områden presenterats i revisionsberättelsen så har studien även tagit fram empiriska underlag för vad annan information och särskilt betydelsefulla områden faktiskt består av, något som vid studiens början visade sig vara diffust med anledning att informationskravet är tämligen nytt. Studien har även ämnat till att skapa en ökad förståelse för hur det nya informationskravet har påverkat värdebidraget kommunicerat genom revisionsberättelsen. Detta har undersökts genom att göra en jämförelse mellan revisionsberättelser före och efter informationskravets införande. Undersökningen har antagit en tolkande ansats och genomförts med ett kvalitativt angreppssätt genom två datainsamlingsmetoder - dokumentstudie och intervjuer med påskrivande revisorer. Den abduktiva undersökningskedjan har tagit avstamp i om revisionsberättelserna innehåller annan information och/eller särskilt betydelsefulla områden, till att specificera sig till vad denna information utgörs av för att sedan ytterligare fördjupa analysen genom att fråga påskrivande revisorer hur värdebidraget har påverkats.
ABSTRACT
This study examines how the historically criticized audit report’s design and value-contribution has been influenced by the new swedish audit standard RevR701. The new standard contains reporting requirements on what is referred to as other information and key audit matters. Due to the fact that previous scientific literature on the audit report's design is scarce, this study investigates whether the new reporting requirement affected the communicative value contribution of the previously rather symbolic document. The study’s aim is to map how other information and key audit matters have been presented in audit reports regarding companies of public interest. The study has been delimited to two sectors, banks and credit market institutes, as they always fall within the category of companies of public interest. In addition to the survey describing how these areas were presented in the audit report, the study has also provided evidence of what other information and key audit matters actually consist of, which at the beginning of the study proved to be diffuse due to the fact that the information requirement is fairly new. The study has also aimed at creating an increased understanding of how the new information requirement has affected the value contribution communicated through the audit report. This has been investigated by comparing audit reports before and after the disclosure of the new standard. The survey has adopted an interpretative approach and has been conducted with a qualitative approach through two measurement points - document study and interviews with auditors. The abductive investigation chain has started with if the audit reports contains other information and / or key audit matters, to specify what this information is about to further deepen the analysis by asking attending auditors how the value contribution has been affected.
1. INLEDNING ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.1.2 Revisionsberättelsen... 1
1.1.3 Reducerat kommunikativt värde ... 2
1.2 Problemdiskussion ... 3
1.3 Syfte ... 4
1.4 Avgränsningar ... 5
2. REFERENSRAM ... 6
2.1 Revisorns lagstadgade arbetsuppgifter ... 6
2.2 Förväntningsgapet inom revision ... 6
2.3 Revisionsberättelsens symboliska och kommunikativa värde ... 7
2.4 Förespråkare av utökad revisionsrapportering ... 9
2.5 Det kommunikativa informationsperspektivet ... 10
2.5.1 Informationsanvändning ... 10
2.6 Nytt informationskrav - RevR701 ... 11
2.6.1 Företag av allmänt intresse ... 11
2.6.2 Annan information enligt ISA ... 11
2.6.3 Särskilt betydelsefulla områden (SBO) ... 12
3. METOD ... 13
3.1 Forskningsansats ... 13
3.2 Metodsynssätt ... 13
3.3 Litteratur- och dokumentsökning ... 14
4.1.1 Förekomst av annan information - dokumentstudien ... 21
4.1.2 Förekomst av annan information - intervjuer ... 22
4.1.3 Uttalande om annan information - intervjuer ... 23
4.1.4 Innebörden av annan information - dokumentstudien ... 24
4.1.4.1 VD-ord ... 25
4.1.4.2 Företagsstyrning/Bolagsstyrning ... 27
4.1.4.3 Året i korthet ... 28
4.1.4.4 Företaget i korthet/Företagsbeskrivning ... 29
4.1.4.5 Omvärldstrender... 30
4.1.4.6 Definitioner och förklaringar ... 31
4.1.4.7 Hållbarhet ... 32
4.2 Särskilt betydelsefulla områden ... 33
4.2.1 Förekomst av SBO - dokumentstudie ... 33
4.2.2 - Förekomst av SBO - intervjuer ... 33
4.2.3 Innebörden av SBO - dokumentstudien ... 34
4.2.3.1 IT-system ... 35
4.2.3.2 Kreditreserveringar ... 37
4.2.3.3 Nedskrivning av lån ... 37
4.2.3.4 Lånefordringar ... 38
4.2.3.5 Värdering av finansiella instrument ... 40
4.2.3.6 Informationssäkerhet ... 40
4.3 Övriga förändringar ... 42
4.4 Informationskravets värdebidrag - dokumentstudien... 42
4.5 Informationskravets värdebidrag - intervjuer... 43
5. ANALYS OCH DISKUSSION ... 46
5.1 Presentation av annan information i den nya revisionsberättelsen ... 46
5.2 Presentation av särskilt betydelsefulla områden i den nya revisionsberättelsen ... 47
5.3 Informationskravets värdebidrag ... 49
6. SLUTSATSER... 54
6.1 Svar på studiens frågeställningar ... 54
6.2 Studiens bidrag ... 55
6.3 Förslag på fortsatt forskning ... 55
BILAGOR ... 60
FIGURFÖRTECKNING Figur 1: Studiens definition av symboliskt värde, kommunikativt värde samt värdebidrag ... 2
Figur 2: Studiens triangulering ... 18
Figur 3: Utdrag ur Kommuninvest i Sverige AB, Årsredovisning, 2016 s.88, exempel på standardrapportering avseende annan information ... 22
Figur 4: Utdrag ur MedMera Bank Årsredovisning, 2016 s.3, exempel på VD-ord. ... 26
Figur 5: Utdrag ur Nordea Bank AB Årsredovisning, 2016 s.59, exempel på Företagsstyrning/Bolagsstyrning ... 27
Figur 6: Utdrag ur Ikano Bank AB Årsredovisning, 2016 s.2, exempel på Året i korthet... 28
Figur 7: Utdrag ur Swedbank AB Årsredovisning, 2016 s.2, exempel på Företaget i korthet/Företagsbeskrivning. ... 29
Figur 8: Utdrag ur Sparbank Boken Årsredovisning, 2016 s.4-5, exempel på Omvärldstrender ... 30
Figur 9: Utdrag ur Svenska Handelsbanken AB Årsredovisning, 2016 s.218, exempel på Definitioner och förklaringar ... 31
Figur 10: Utdrag ur Aktiebolaget Svensk Exportkredit Årsredovisning, 2016 s.137, ... 32
Figur 11: Marginalen Bank Årsredovisning, 2016 s.69, exempel på SBO (IT-System) ... 36
Figur 12: Svea Ekonomi AB Årsredovisning, 2016 s.75, exempel på SBO (Kreditreserveringar). ... 37
Figur 13: Volvofinans Bank AB Årsredovisning, 2016 s.76, exempel på SBO ... 38
Figur 14: AB Sverige Säkerställda Obligationer Årsredovisning, 2016 s.36, exempel på SBO (Lånefordringar) ... 39
Figur 15: Skandinaviska Enskilda Banken Årsredovisning, 2016 s.156, exempel på SBO (Värdering av finansiella instrument) ... 40
Figur 16: Swedbank Hypotek Årsredovisning, 2016 s.41, exempel på SBO (Informationssäkerhet) ... 41
TABELLFÖRTECKNING Tabell 1: Banker (vänster) och kreditmarknadsinstitut (höger) - förekomst annan information ... 21
Tabell 2: Klassificeringar av annan information – banker ... 25
Tabell 3: Klassificeringar av annan information – kreditmarknadsinstitut ... 25
Tabell 4: Banker (vänster) och kreditmarknadsinstitut (höger) – förekomstfrekvens SBO... 33
Tabell 5: SBO Banker ... 35
Tabell 6: SBO Kreditmarknadsinstitut ... 35
1
1. INLEDNING
Detta kapitel inleds med en kort bakgrund för det aktuella området och övergår sedan i en problemdiskussion. Problemdiskussionen behandlar revisionsberättelsen, dess reducerade kommunikativa värde och det utökade rapporteringskravet i standarden RevR701. Detta mynnar ut i ett forskningsgap som studiens avser att fylla genom angivet syfte och frågeställningar.
1.1 Bakgrund
Revision som yrkesprofession kan härledas tillbaka till det forntida Egypten, där det för mer än tvåtusen år sedan utövades ett yrke som på flera sätt liknar det vi idag kallar för revision (Epstein och Geiger, 1994). Den västeuropeiska skepnaden av revision handlade fram till och med 1900-talets början om att försäkra det reviderade företagets externa miljö om att företagets alla verifikationer och transaktioner hade blivit granskade. Denna omfattande revideringsprocess mynnade slutligen ut i en revisionsberättelse vilken svarade som garantistämpel för att inga oegentligheter eller bedrägerier hade ägt rum inom ramen för företagets räkenskaper. Revisionsberättelsen är, och har alltid varit, revisorns tveklöst viktigaste dokument. För det reviderade företagets intressenter är detta det enda tillgängliga dokument som intygar att en revision faktiskt har skett.
I takt med att revisionsprofessionen ökade i anseende under 1900-talet ägde ett paradigmskifte rum vilket bortsåg från den totala substansgranskningen. Substansgranskning är den del av revisionen som sker i samband med bokslut där innehållet i resultat- och balansposter granskas. Nu skulle, enligt Epstein och Geiger (1994), istället revisionen syfta till att säkerställa att det reviderade företagets finansiella rapportering hade upprättats i enlighet med god redovisningssed och att det illustrerade en rättvisande bild av företagets räkenskaper och finansiella ställning. Till skillnad från tidigare revisionsberättelser där revisorn garanterade att varje transaktion granskats för att utesluta bedrägeri, resulterade istället det nya paradigmskiftets granskningsförlopp i en revisionsberättelse där den övergripande riktigheten i företagens finansiella resultat säkerställdes. En revisor ska idag, enligt Aktiebolagslagen 9 kap 3§, kritiskt granska, bedöma och uttala sig om bolagets årsredovisning, bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Den ska ske enligt vad som kallas för god revisionssed. Seden regleras och tolkas i International Standards on Auditing (ISA) samt i Föreningen för Auktoriserade Revisorers (FAR) rekommendationer och uttalanden i revisionsfrågor. En revisor har en ansvarsförpliktelse gentemot rådande lagar, regler och regleringar. Samtidigt finns krav på att informationen som bearbetas och granskas ska vara väsentlig. Information är, enligt Johansson (2005), väsentlig om dess utelämnande kan påverka de beslut en användare fattar på basis från informationen i de finansiella rapporterna.
1.1.2 Revisionsberättelsen
2
har utförts i strid mot aktiebolags- och årsredovisningslagen eller bolagsordningen samt huruvida företaget fullgjort sina skyldigheter rörande skatter och avgifter. Revisionsberättelsen är det enda externa beviset på att revision har ägt rum. Uttalanden i revisionsberättelsen baseras på en revision som ger en hög. men inte absolut, garanti att årsredovisningen inte innehåller väsentliga felaktigheter.
1.1.3 Reducerat kommunikativt värde
Under 1700- och 1800-talen, när revisorerna utförde omfattande substansgranskningar och reviderade samtliga räkenskaper och transaktioner, präglades revisionsberättelserna av företagsspecifika och rättframt formulerade bedömningar och rekommendationer. Rahnert (2017) beskriver i sin undersökning att revisorerna under denna tid inte sällan skrev tämligen fritt vad de tänkte och ansåg om det reviderade företagets räkenskaper. I samband med Aktiebolagslagens införande i slutet av 1800-talet förändrades strukturen på revisionsberättelserna, och de kom att bli allt mer standardiserade, mindre företagsspecifika och mindre informativa. Paradigmskiftet ledde till en förändring i revisionsberättelsens struktur, där revisorerna blev mer försiktiga i sin rapportering som konsekvens av införandet av skadeståndsansvar för oriktiga uttalanden i revisionsberättelsen. Det kommunikativa värdet i rapporteringsdokumentet reducerades således i takt med införandet av nya regleringar och rekommendationer. Revisionsberättelsen blev tillskriven ett symboliskt värde allt eftersom dess kommunikativa värde gick förlorat. I denna studie anses, i enlighet Church et al. (2008), kommunikativt värde utgöras av en innehållsrik och informativ kommuniké där den förmedlade informationen har ett egenvärde. Informationsförmedlande som är symbolisk präglas istället av formell, standardiserad och bildlig information med litet eller inget egenvärde (ibid.). Värdebidraget kan således, beroende på om egenvärde levereras genom informationen eller inte, komma till uttryck i antingen symbolisk eller kommunikativ form. Förtydligande av studiens nyckelbegrepp presenteras i figur nedan.
3
har ett direkt kausalt samband till det förlorade kommunikativa värdebidraget i revisionsberättelser utformade i enlighet med standardmallen RevR700. Rahnert förtydligar sambandet genom att illustrera att standardiserade formuleringar och generiska meningar leder till ett symboliskt textdokument.
1.2 Problemdiskussion
Utformningen av den, fram till nyligen, aktuella revisionsberättelsen har under en lång tid blivit kritiserad, då många ansåg att revisorn betygsatte det reviderade företaget utifrån betygskalan godkänd eller icke godkänd. Det bakomliggande argumentet i debatten har haft sin kärna i revisionsberättelsens standardutformning. Church et. al. (2008) hävdar att dokumentet snarare haft ett symboliskt värde istället för ett kommunikativt värde. Även Humphrey et. al (2009), Catasús et. al (2013) och Carcello (2012) har konkluderat att revisionsberättelsen är ett generiskt dokument präglat av symboliskt värde. De ovan nämnda författarna menar vidare att revisionsberättelsen blivit kritiserad eftersom att den för många kan ses som att revisorn betygsätter det reviderade företaget med betygsskalan godkänd eller underkänd. Sammanfattningsvis blev den standardiserade utformningen av revisionsberättelsen kritiserad i relation till den äldre versionen, där revisorn relativt frispråkigt redogjorde för sina tankar om det reviderade företagets räkenskaper och förvaltning.
Revisionsberättelsen har bevisligen under en lång tid varit ett kritiserat dokument. Detta då slutprodukten fram till nyligen, utformats i princip identiskt oberoende av det reviderade företagets storlek eller verksamhetsart och således ansetts mer som ett symboliskt dokument för revision, än en kommunikativ informationskälla. Den generiska framställningen av revisionsrapporteringen medför enligt Church et al. (2008) att användaren endast översiktligt skummar igenom dokumentet utan att faktiskt läsa vad som står. Detta tros bero på att användaren på förhand betraktar dokumentet med inställningen av att det endast är en ikon (ibid.).
4
De Paula (2017) påpekar att revisionsrapporteringen skiljer sig åt mellan olika företag. I de bolag som är av “allmänt intresse” anvisas revisorn utvärdera eventuell “annan information” som denne räknar med att mottaga efter att revisionsrapporteringen levererats. Dessutom påvisas revisorn i den nya standarden att redogöra för vilka områden som har varit särskilt betydelsefulla för revisionen. Dessa krav är inte tillämpliga på företag som inte anses vara sådana av allmänt intresse. Således är informationskravet presenterat i RevR 701 avseende rapportering av ovan nämnda områden endast intressant att studera hos företag av allmänt intresse.
Termen “standardutformning” utrangeras ur FAR:s standarder och rekommendationer. I en intervju med Håkan Malmström (2016), ordförande i FAR:s policygrupp för revision och revisor på PwC, publicerad i Tidningen Balans säger Malmström att “rätt hanterad är rapporteringen för revisionen Särskilt Betydelsefulla Områden en god nyhet som kommer att öka relevansen av revisionen och bidra till ytterligare värde”. De nya standardernas krav på utökad informationsrapportering från revisorernas sida torde, enligt Malmström (2016), således öka dess kommunikativa värde och göra dokumentet mer informativt för användaren.
Tidigare vetenskaplig litteratur gällande revisionsberättelsens utformning är begränsad i och med avsaknaden av ett forskningsfokus riktat mot just revisionsberättelsen. Enligt Koh och Woo (1998) är den närmast närliggande forskningsgren de forskare som undersöker den rådande informationsasymmetrin mellan revisorer och dess omvärld. Trots att forskare involverade i det nämnda fenomenet primärt studerar differensen mellan vad en revisor förväntas göra och vad denne faktiskt gör, så behandlas indirekt revisionsberättelsen som dokument. I denna studie riktas fokus på värdebidraget levererat genom revisionsberättelsen hos banker och kreditmarknadsinstitut, och huruvida det utökade rapporteringskravet påverkar värdebidraget kommunikativt eller symboliskt, hos det tidigare tämligen symboliska dokumentet. Undersökningskedjan kommer att ta avstamp i om revisionsberättelserna innehåller annan information och/eller särskilt betydelsefulla områden, till att specificera sig till vad denna information utgörs av för att sedan ytterligare fördjupa analysen genom att fråga påskrivande revisorer hur värdebidraget har påverkats.
1.3 Syfte
Studien syftar till att kartlägga hur annan information och särskilt betydelsefulla områden har presenterats i revisionsberättelser avseende bolag av allmänt intresse. Studien ämnar även skapa en ökad förståelse genom att jämföra revisionsberättelsens utformning före och efter det nya informationskravet samt hur det påverkat värdebidraget i revisionsberättelsen.
Frågeställningar:
● Hur presenteras annan information respektive särskilt betydelsefulla områden i revisionsberättelsen efter införandet av det nya informationskravet i banker och kreditmarknadsinstitut?
5
1.4 Avgränsningar
6
2. REFERENSRAM
I följande kapitel presenteras revisorsprofessionen samt dess tillhörande förväntningssgap. Med stöd från tidigare forskning beskrivs problematiken med revisionsberättelsen som ett kritiserat och standardiserat dokument. I syfte att motverka detta har en ny standard tagits fram, RevR701. Underlag från tidigare forskning och teorier avser att öka förståelsen för det valda ämnesområdet.
2.1 Revisorns lagstadgade arbetsuppgifter
Att revision ska utföras regleras i Aktiebolagslagens nionde och tionde kapitel, medan föreskrifter om hur den ska genomföras återfinns bland annat i Revisors- och Revisionslagen, Revisorsinspektionens föreskrifter, FARs etikregler och ISA. FAR arbetar löpande med att framställa yrkesetiska rekommendationer som ligger till grund för god revisorssed, vilket alla yrkesverksamma revisorer enligt Revisorslagen 19§ ska utöva. Dessa yrkesetiska förhållningsregler återfinns bland annat i IESBAs etikkod, vilka förordnar att revisorer ska följa de grundläggande principerna “integritet, objektivitet, professionell kompetens och vederbörlig omsorg, tystnadsplikt och professionellt uppträdande”. Fenomenet god revisorssed är grunden för god revisionssed, vilket FAR benämner som god sed bland erfarna revisorer med stor integritet och professionellt omdöme.
I ovan nämnda föreskrifter delas revisorns granskningsområden upp i en räkenskapsrevision och en förvaltningsrevision. Vid räkenskapsrevisionen ska, enligt ovan nämnda lagföreskrifter, granskningen fokusera på företagets applicering av redovisningsprinciper och värderingsmetoder. Syftet med förvaltningsrevisionen är istället att undersöka om någon ur företagsledningen gjort sig skyldig till någon oegentlighet eller handlat i strid mot rådande lagar. Detta görs genom att revisorn granskar väsentliga beslut och processer. Samtidigt som en revisors arbete i hög grad handlar om att granska och kommunicera ett företags årsredovisning till dess omgivning, får inte en revisor lämna uppgifter om bolagets angelägenheter som uppdagats vid fullgörandet av revisionen om det skulle kunna vara till skada för företaget.
2.2 Förväntningsgapet inom revision
Informationsassymetri inom revision har en lång och bestående historia. Bristande överensstämmelser mellan det som revisionerna förväntas leverera, jämfört med vad som faktiskt levereras, har fått benämningen förväntningsgap. Liggio (1994) definierade gapet som skillnaden mellan klienters förväntningar på revisorn och vad revisorn faktiskt gör och kommunicerar. I samma anda som Liggio, har flertalet olika forskare undersökt existensen av förväntningsgapet. Exempelvis Manson & Zatman (2001), Catasús (2013), Koh & Woo (1998), Cassel (1996), Shaikh och Tahla (2003) och Porter er al. (2012) har bland många andra bekräftat förekomsten av förväntningsgapet.
7
externa beviset på att en revision faktiskt ägt rum, varför det är ett dokument av stor vikt. Catasús et. al (2013) belyser revisionsberättelsen som en symbol för revisionen som fenomen. Studien citerar Caroline af Ugglas, aktiechef och ägarstyrningsansvarig på Skandia, där hon uttrycker att en revisor “tydligt ska kommunicera vad man de facto arbetar med i revisionen, och redovisa såväl framsteg som utmaningar och förändringar i bolaget”. Vidare menar af Ugglas att hennes förväntningar på en kommunikativ revisionsberättelse inte är uppfyllda. Även Gunther Mårder, tidigare VD för Aktiespararna, citeras “förhoppning är att vi i framtiden fått en tydligare ordning där dialogen mellan aktieägarna och revisorn kan utvecklas och bli mer modern” (ibid.). Det tycks således finnas en önskan hos externa intressenter om ett utökat kommunikativ informationsförmedlande från revisorerna.
Målsättningen med revisionsutövandet blir svåruppnåeligt när revisorerna och användarna har meningsskiljaktigheter avseende slutprodukten, revisionsberättelsen, av revisionen. Revisorernas generiska kommunicerande till revisionsberättelsens användare är en bidragande orsak till problematiken. Revisionsberättelsens användare behöver tillgodoses med relevant informationsunderlag för sitt beslutsfattande, men förses idag med en bråkdel av den information som tillhandahas av revisorerna och företagsledningen (IAASB, 2011, s. 8). Eftersom att problemet grundas i att den upplevda kvaliteten av revisionen är en produkt av användarens förväntningar på revisorn blir revisionsberättelsen ett viktigt dokument att studera. Detta i och med att revisionsberättelsen är det enda som utgör den tämligen primitiva kommunikationskällan mellan de två parterna.
2.3 Revisionsberättelsens symboliska och kommunikativa värde
Revisorernas avrapporteringsdokument är en reflektion av deras utförda arbete samt deras ansvarsförpliktelser och är således det direkta föremålet för kritik av kommunikationen revisorerna förmedlar om sin revision. Humphrey et. al (2009) förordar att revisorn efter avslutad granskning bör upplysa om det faktiska upptäckterna som förvärvats under revisionen. Detta skulle, enligt Humphrey et al., öka revisionsberättelsens kommunikativa värdebidrag. Då revisionsberättelsen fungerar som länken mellan revisor och användare, är dess innehåll och utformning ett intressant föremål för granskning.
8
Catasús et. al (2013) menar att det kraftigt ifrågasatta avrapporteringsdokumentet kan ha sin bakgrund i att revisorerna näst intill aldrig uttrycker någon offentlig kritik mot sina klienter, varken i revisionsberättelsen eller något annat rapporteringssammanhang. Med bakgrund till detta menar Catasús att dokument som istället skulle innehålla dessa komponenter skulle öka sitt kommunikativa informationsförmedlande. Detta då en revisor som aldrig rapporterar några granskningsupptäkter, kan bli ifrågasatt av intressenterna om revisionens faktiska värde. Även Carcello (2012) konkluderar, utifrån sin undersökning avseende investerares användning av revisionsberättelsen, att revisionsberättelsens värdebidrag är av symbolisk art. Carcello undersökte hur användare av dokumentet värderade den “rena” revisionsberättelsen, det vill säga när revisorn inte rapporterar något avvikande modifierat uttalande. Resultatet av studien visade att nära hälften av de 73 tillfrågade ansåg att den rena revisionsberättelsen inte tillför någon kommunikativ informationsförmedling samt att 18 procent menade att dokumentet inte alls är av något väsentligt värde (ibid.).
Church et al. (2008) har i samma anda tillskrivit revisionsberättelsen ett symboliskt värde snarare än ett kommunikativt värde. Med symboliskt värde menar Church (2008) att själva innehållet i revisionsberättelsen inte har något egenvärde, utan snarare går att likställa vid ett symboliskt dokument. Vidare har Humphrey et al. (2013) ifrågasatt revisionsberättelsens lämplighet som ett verktyg för intressenters beslutsfattande. Humphrey et al. (2013) hävdar att revisionsberättelsen inte är särskilt hjälpsam eftersom den “är full med allmänna, standardiserade uttalanden om revisorsrollens begränsningar och saknar innehåll om det specifika arbetet som utförts och de upptäckter som gjorts av revisorerna”. De menar istället att revisionsberättelsen borde innehålla kommunikativa upplysningar som innefattar operativa nivåer av riskbedömningar och materialitet, vilka väsentliga upptäckter som gjorts samt hur dessa har hanterats och justerats.
I liknande anda som Church et al. och Humphrey et al. förespråkar Turner et. al (2010) en utökad revisionsberättelse. För att öka revisionsberättelsens kommunikativa värde bör ytterligare information, i synnerhet sådan om tillämpat väsentlighetsbelopp för revisionen, adderas till revisionsberättelsen. Med väsentlighetsbelopp menar Turner et al. det belopp under vilket revisorn accepterar felaktigheter, det vill säga de poster som räknas som “oväsentliga” vid granskningen. Turner et al. argumenterar att sådan information skulle bidra med ett ökat kommunikativt värdebidrag vilket skulle förbättra investerares beslutsunderlag.
Coram et al. (2011) genomförde en kvalitativ studie där intervjuobjekten utgjordes av 16 finansiella analytiker. Studien ämnade undersöka hur revisionsberättelsens kommunikativa värde uppfattas hos de finansiella analytikerna. Coram et al. konkluderar att uppfattad revisionskvalitet troligen påverkas av den rådande kommunikationsassymetrin mellan revisorn och användarna av revisionsberättelsen. Om exempelvis en läsare misstänker att revisionsberättelsen följer standardmallen, det vill säga att den är “ren” utan något modifierat uttalande, så tenderar denne att tappa intresset för dokumentet. Coram et al. (2011) hävdar i studiens slutsatser att revisionsberättelsen som dokument för att erhålla kommunikativ information är näst intill oanvändbar. Vidare hävdas i studien att aktieägares uppfattning av revisionskvalitet kan påverkas positivt om den nuvarande, standardiserade revisionsberättelsen skulle inkludera mer information om både revisionsprocessen och det reviderade företagets räkenskaper.
9
kring avsaknaden av kommunikativt värde avseende revisionsberättelsen är välkänd bland akademiker, och att historiska försök med målsättning att ändra dokumentets standardmall inte har varit lyckade. Coram et al. hänvisar i sin studie till en undersökning vilken konkluderat att 60% upplever att revisionsberättelsen borde innehålla mer information om revisionsprocessen, och att 57% anser att revisionsberättelsen bör innehålla mer finansiell information om det reviderade företaget. Slutligen påvisas att en djupgående utvärdering av hur revisions- och granskningsupptäckter kommuniceras måste genomföras för att kunna öka revisionsberättelsens kommunikativa värdebidrag.
Catasús et al. (2013), Church et al. (2008), Coram et al (2011), Turner et. al (2010) och Humphrey et. al (2013) är inte ensamma om att tillskriva revisionsberättelsen ett symboliskt värde. I slutet av 1970-talet riktade CAR (The Commission on Auditors’ Responsibilities) stark kritik mot den version av revisionsberättelsen som användes under 1970-talet. Revisionsberättelsen kritiserades för sin standardiserade språkanvändning. Enligt CAR ledde det standardiserade avrapporteringsdokumentet till att revisionsberättelsen “reducerade rapporten till ett symboliskt dokument utan kommunikativt innehåll”. Vidare kritiserades dokumentets avsaknad av nyanserade, egenformluerade formuleringar. Många av de synpunkter gällande avsaknad av kommunikativt värdebidrag som CAR argumenterade för redan under 1970-talet visar sig fortfarande bestå. Trots historiska ansatser till att reducera standardiseringen av revisionsberättelsen och öka dess kommunika värde så tycks fortfarande många av revisionsberättelsens historiska svagheter kvarstå. Vidare beskriver Catasús et. al (2013) att många intressenter fortfarande verkar överskatta revisorernas ansvarsområden och graden av säkerhet i deras avrapportering. Värdet av information i revisionsberättelsen beskrivs vara relativt litet, eftersom att intressenter inte delges någon information om de risker eller granskningssteg som vidtagits under revisionen. Med förväntningsgapet som begynnelsepunkt tycks historisk litteratur, studier och teori landa i att revisionsberättelsens värdebidrag främst är av symbolisk art.
2.4 Förespråkare av utökad revisionsrapportering
10
2.5 Det kommunikativa informationsperspektivet
Informationsperspektivet behandlar behoven hos användare av finansiella rapporter och hur denna information tillhandahålls. Utgångspunkten är, enligt Church et al. (2008), att användarna behöver tillgodoses med en sådan mängd information som möjliggör en rationell ekonomisk beslutsfattningsprocess. Sett ur detta perspektiv är informationsförmedlande nödvändigt för ett företags intressenter. Informationsperspektivet tar avstamp i antagandet om att revisionsberättelsen är ett dokument som främst präglats av dess symboliska värde. För att öka revisionsberättelsens kommunikativa värde påtalar Church et al. (2008) att dokumentet bör innehålla mer företagsspecifik information. Sådan information skulle, enligt teorin, kunna utgöras av granskningsupptäckter följt av hur dessa har hanterats eller en redogörelse för revisorns oberoende. Detta talar således för det nya kravet om rapporterande av särskild betydelsefulla områden. Informationsteorin förespråkar, givet att målet är att öka revisionsberättelsens kommunikativa värde, användandet av både särskilt betydelsefulla områden och annan information.
Revisionsberättelser som enbart är “rena” eller “orena” är inte förenligt med informationsperspektivets synsätt. Detta eftersom att de menar att dokumentet då saknar relevant information om bolagets angelägenheter. Informativa och företagsspecifika revisionsrapporter är således att föredra, eftersom att de adderar värde till användaren av revisionsberättelsen. Church et al. (2008) attribuerar revisionsberättelsen med ett symboliskt värde snarare än ett kommunikativt. Motivationen bakom argumentet är att användarna inte egentligen läser revisionsberättelsen, utan bara skummar igenom den för att se huruvida den är “ren” eller “oren”. Church et al (2008), tillsammans med förespråkarna för informationsperspektivet, belyser således vikten av företagsspecifik, nyanserad och karakteristisk information för att tillgodose aktieägare och andra finansiärers informationsbehov vilka ligger till grund för deras ekonomiska beslut. 2.5.1 Informationsanvändning
Macintosh och Quattrone (2010) presenterar ett synsätt avseende hur beslutsfattare tenderar att samla på sig mer information än nödvändigt till grund för sitt beslut. Författarna talar om tre olika tillvägagångssätt för informationsanvändning: defensiv-, offensiv-, eller symbolisk användning. Den defensiva informationsanvändningen går enligt teorin ut på att legitimera redan fattade beslut i efterhand (ibid.). Det handlar om att beslutsfattaren, i denna studie applicerbart på en revisor, har samlat på sig överdrivet mycket information. Detta görs i förebyggande syfte för att försäkra sig om att kunna berättiga fattade beslut i efterhand om de skulle mötas av kritik. I fallet med revision skulle en sådan defensiv informationsanvändning innebära att revisorn i förebyggande syfte samlar på sig och begär in omfattande mänger revisionsbevis.
11
Kopplat till denna studie skulle sådan offensiv informationsanvändning förespråka mer företagsspecifika och kommunikativa revisionsrapporteringar.
Den symboliska informationsanvändningen ämnar istället till att få informationsanvändaren, exempelvis en revisor, att framstå som en intelligent och rationell beslutsfattare (ibid.). En användare av symbolisk information har ofta ett informationsöverflöde som kan förklaras genom normen om “tron på intelligenta val”. Sådana användare menar att information svarar som ett bevis på kompetens och en symbol att man tror på ett rationellt beslutsfattande. De symboliska informationsanvändarna anser att mer information är synonymt med bättre beslut. Revisionsberättelsen, skulle enligt teorin kunna ses som ett dokument presenterat utifrån symbolisk informationsanvändning. Detta eftersom att revisorn har tillgång till hela företagets räkenskaper inklusive samtliga verifikat, vilket kan utgöras av tiotusentals dokument. Trots detta informationsöverflöde lämnar revisorn ett standardiserat uttalande på ett fåtal sidor utan någon egentlig information. Informationsinsamlingsprocessen tillskrivs enligt detta perspektiv ett större symboliskt värde för användaren, än informationens värde för själva beslutsfattandet.
2.6 Nytt informationskrav - RevR701
Revisionsberättelsen har onekligen varit ett dokument kritiserat för sitt symboliska värde under en lång tid. RevR700, en rekommendation utformad av FAR gällande revisionsberättelsens utformning, har fram till nyligen haft det övergripande syftet att skapa en enhetlig standard för utformningen och innehållet i en svensk revisionsberättelse. Med hänsyn till att revisionsberättelsen för många externa intressenter svarar som det enda kvittot på att en revision faktiskt har ägt rum antas dokumentet vara av stor signifikans. Per den sista december 2016 presenterades nya standarder beträffande revisionsberättelsen. Däribland introducerades RevR 701 “Kompletterande vägledning för revisionsberättelsens utformning och andra rapporteringskrav för företag av allmänt intresse”. Rekommendationen gäller för revisorers rapportering i samband med lagstadgade revisioner av års- och koncernredovisningar för företag av allmänt intresse. Syftet med de nya standarderna är att göra revisionsberättelserna mer informativa och kommunikativa. RevR 701 kompletterar RevR 700 med ett par tilläggspunkter (RevR 701 p. 13). Den utökade rapporteringen innefattar bland annat tilläggspunkterna att revisorn i samband med revision av företag av allmänt intresse ska rapportera vilka områden som varit särskilt betydelsefulla för revisionen och vilka revisorns ansvar avseende annan information är.
2.6.1 Företag av allmänt intresse
De företag som omfattas av den nya standarden RevR 701 är företag av allmänt intresse. Bolagsverket (2016) definierar dessa som börsnoterade företag, banker, statliga företag, vissa värdepappersbolag och försäkringsbolag. Företag av allmänt intresse omfattas av vissa specialregler beträffande revision. Finansinspektionen är det organ som bedömer vilka företag som ska klassificeras som sådana av allmänt intresse.
2.6.2 Annan information enligt ISA
12
framställs i de finansiella rapporterna. Detta innebär att revisorerna är skyldiga att granska vissa belopp eller poster avseende annan information. Det utökade kravet på informationsrapportering kräver också att revisorn i fråga handlar på passande sätt i det fall inkonsekvens bedöms föreligga. Vidare förklarar de Paula (2017) att den information som benämns som “annan” efter inträdandet av den nya standarden nu kan utgöras av information oberoende av årsredovisningen.
Rapporter som utfärdas i separat dokument, således inte som en del i årsredovisningsdokumentet, utgör inte annan information. Exempel på sådan fristående rapportering kan vara hållbarhetsrapporter, branschspecifika rapporter, produktansvarsrapporter eller rapporter om mänskliga rättigheter. Skulle en sådan separat rapportering däremot integreras med årsredovisningen, så skulle revisorn i enlighet med ISA 720 vara tvungen att läsa igenom sådana dokument. Syftet med detta är, enligt de Paula, att “en läsare som får ett årsredovisningsdokument i sin hand ska kunna vara förvissad om att revisorn har läst hela dokumentet”. Dock betonar de Paula att en revisor inte har någon plikt att aktivt söka efter annan information. Det finns däremot en del rapporter som har en naturlig koppling till årsredovisningsdokumentet. Sådana publikationer kan exempelvis utgöras av vd-ord, rapportering om internkontroll och riskbedömning, verksamhetsbeskrivningar eller uttalanden från styrelseordföranden.
2.6.3 Särskilt betydelsefulla områden (SBO)
13
3. METOD
I följande kapitel presenteras de metodologiska utgångspunkter som ligger till grund för studien. Syftet är att ge läsaren en förståelse för hur genomförandet av dokumentstudien samt kompletterande intervjuer har gått till, vilka underliggande resonemang samt argument som studiens val grundas utifrån.
3.1 Forskningsansats
Studien har en kvalitativ ansats då syftet är att skapa förståelse för hur det nya informationskravet påverkat värdebidraget kommunicerat genom revisionsberättelsen. Justesen och Mik-Meyer (2011) beskriver att en kvalitativ studie “lämpar sig till att beskriva fenomen i deras kontext, för att mot denna bakgrund presentera en tolkning som ger en ökad förståelse av fenomenet”. Den kvalitativa metoden ger utrymme för tolkning och stödjer studiens inriktning att bidra till en ökad förståelse för det nya informationskravets värdebidrag samt kartlägga hur annan information och särskilt betydelsefulla områden presenteras i revisionsberättelsen.
Studien har antagit ett förhållningssätt i enlighet med den abduktiva metoden. Den abduktiva metoden är enligt Alvesson och Sköldberg (1994) en slags blandform mellan deduktiv och induktiv metod, men åtskiljer sig från dessa genom att den även inbegriper förståelse. Den bakomliggande orsaken som gav upphov till studiens val av undersökningsområde grundade sig i empirin och den nya standarden RevR701 som introducerades den sista december 2016. Standarden innebär att revisorerna har fått utökad skyldighet att rapportera vilket ansvar de har kring annan information, samt vilka områden som varit särskilt betydelsefulla för revisionen. Genom vidare litteratursökning uppdagades problemet av de stora oklarheter som fanns om vad som utgör det som benämns som annan information. Detta, tillsammans med den historiskt hårt kritiserade revisionsberättelsen, väckte andra frågor gällande hur särskilt betydelsefulla områden presenteras i revisionsberättelsen. Utifrån detta gjordes således en dokumentstudie i syfte att kartlägga vad som utgör annan information och särskilt betydelsefulla områden. Studien fördjupades med intervjuer för en ökad förståelse kring varför det ser ut som det gör och vad revisorernas syn på värdebidraget är. Eftersom att revisionsberättelsen är länken mellan revisorerna och deras omvärld fanns motiv till att studera både dokumenten i sig, fördjupat med de för dokumenten påskrivande revisorernas uppfattningar. Studiens empiriska resultat har växelvis analyserats med koppling till teorin och författarnas egna tolkningar.
3.2 Metodsynssätt
14
annat skett i form av rubriksättningar som sammanslagits för att skapa möjlighet till klassificering i empirin. Klassificeringen har i sin tur inneburit tolkning för att kunna utföra den kategoriska indelningen. Exempelvis har rubriceringar som “kommentarer från VD” och “VD har ordet” kategoriserats till “VD-ord”. Vidare ligger tolkningen i att avgöra huruvida dessa är av kommunikativt eller symboliskt värde. De intervjuer som utfördes i studien och som förklaras vidare längre fram i metoden, gjordes i syfte att skapa en förståelse för det nya informationskravet och dess kommunikativa eller symboliska påverkan på värdebidraget, kommunicerat genom revisionsberättelsen. En interaktiv förståelseutveckling har eftersträvats genom intervjuer med påskrivande revisorer för några av revisionsberättelserna. De påskrivande revisorernas svar, har tolkats för att kunna presenteras i empirin.
3.3 Litteratur- och dokumentsökning
I syfte att uppnå en utökad förståelse inom det aktuella forskningsområdet har en litteratursökning genomförts. Andersen (1994) förespråkar att litteraturstudien initialt bör utgå från litteratur av äldre och allmän karaktär för att i nästa skede övergå till den litteratur som kan anses vara nyare och av mer specifik karaktär. Utgångspunkten för den litterära referensramen har således byggts på tidigare forskning i form av vetenskapliga artiklar samt redovisningsteoretisk kurslitteratur. De vetenskapliga artiklarna har inhämtats genom Scopus samt Google Scholar vars åtkomst möjliggjorts genom Luleå Tekniska Universitetsbiblioteks databas. Följande sökord har använts: förväntningsgap, informationsgap, revisorsproffesion, revisionsberättelse. Sökorden antas ha en direkt koppling till studiens centrala nyckelord: värdebidrag, kommunikativt värde, symboliskt värde och informationskrav. Sökorden har vid litteratursökningen använts både enskilt och i kombination med studiens nyckelord.
Böcker inom redovisningsteori och vetenskaplig metod har delvis utgjorts av tidigare kurslitteratur men även kompletterats genom bibliotekets sökfunktion Libris. Ytterligare information som har inhämtats både till problemformulering och litterär referensram kommer från FARs hemsida samt dess branschtidning Balans. Till dokumentstudien har årsredovisningar för år 2015 och 2016, innehållande revisionsberättelser, inhämtas via Retriever Business. Både FAR-online samt Retriever Business är tillgängliga via Luleå Tekniska Universitetsbiblioteks databas. Bolagsverket och Finansinspektionen, vilka är statliga myndigheter har också använts för att möjliggöra och definiera företag av allmänt intresse. Viss lagtext så som Revisorslagen och ISA har också varit nödvändig för tydliggörande av hur revisionen ska genomföras och en närmare beskrivning om vad den innebär.
3.4 Empirisk insamlingsmetod
15
första granskningssteg, nämligen huruvida annan information fanns med i revisionsberättelserna eller inte.
Studien har i ett senare skede fördjupats med intervjuer av påskrivande revisorer för några av de revisionsberättelser som dokumentstudien berört. För att söka svar på hur värdebidraget kommunicerat genom revisionsberättelsen har påverkats av det nya informationskravet valdes en strukturerad intervjumetod. Enligt Bryman och Bell (2013) innebär strukturerade intervjuer att det på förhand finns distinkta frågeställningar med ett underliggande syfte att få dessa besvarade. Denna metod kan enligt Bryman och Bell (2013) riskera att forskarens intressen sätts före intervjuobjektens individuella uppfattningar och åsikter på det aktuella området. Riskerna anses dock inte påverka valet av intervjumetod då studien syftar till att genom just intervjuobjektens, i detta fall påskrivande revisorer och deras individuella uppfattningar och åsikter, kunna dra kompletterande slutsatser om hur värdebidraget kommunicerats genom revisionsberättelsen samt om det finns ett kommunikativt värde eller om det endast är symboliskt.
3.4.1 Urval dokumentstudie
Utgångspunkten var som tidigare illustrerat att studera revisionsberättelserna avseende banker och kreditmarknadsinstitut. Finansinspektionen är det organ som definierar vilka företag som är sådana av allmänt intresse. Med bakgrund till detta kontaktades Finansinspektionen i syfte att begära ut listor på företag av allmänt intresse. Studiens ambition var i första hand att undersökningen skulle omfatta samtliga företag av allmänt intresse. Detta var dock svårare än trott. Dels gick det inte att få dessa dokument i digital form och det föll även utanför studiens tidsram. Vår kontaktperson på Finansinspektionen gav oss då ett förslag att använda deras företagsregister (http://www.fi.se/sv/vara-register/foretagsregistret/), där det är möjligt att filtrera på exempelvis banker och kreditmarknadsinstitut, vilka alltid faller in under kategorin allmänt intresse. Studiens avgränsning till banker och kreditmarknadsinstitut motiveras att dessa, som tidigare nämnt, alltid faller inom ramen för företag av allmänt intresse och således säkerställs att dokumentstudiens underlag är jämförbara och omfattas av det nya informationskravet. Enligt Finansinspektionen uppgår totalt antal företag av allmänt intresse till drygt 650 stycken. Filtrering av banker och kreditmarknadsinstitut genom Finansinspektionens företagsregister resulterade i ett antal på 123 st, varav 90 banker och 33 st kreditmarknadsinstitut.
3.4.2 Tillvägagångssätt för dokumentstudien
16
information eller inte. Detta resulterade i två nya listor med urvalsunderlag där 46 banker respektive nio kreditmarknadsinstitut visade sig behandla annan information i revisionsberättelsen. Dessa 55 företags årsredovisningar hämtades hem för att undersökas igen med nytt avsmalnat fokus på annan information. I detta steg granskades enbart det som var rubricerat som annan information. Under rubriken annan information finns alltid sidangivelser för vart i årsredovisningsdokumentet annan information återfinns. Dessa sidangivelser noterades i dokumentet för att sedan kunna undersöka dessa närmare. Sammanställning för granskningssteget återfinns i bilaga 2.
Det tredje granskningssteget berörde särskilt betydelsefulla områden, och genomfördes på liknande sätt som den andra sammanställningen. Filtreringen för företag vars revisionsberättelser berörde särskilt betydelsefulla områden gjordes utifrån den tidigare sammanställningen. Denna filtrering resulterade i ett urval på 14 banker och nio kreditmarknadsinstitut. Denna gång undersöktes endast det rubricerat som särskilt betydelsefulla områden. Varje särskilt betydelsefullt område noterades genom att rubriken för denna skrevs ner som SBO ett till och med sex, exempelvis “värdering av lånefordringar”.
Som fjärde och sista granskningssteg besöktes revisionsberättelserna från granskningssteg ett och två ännu en gång i syfte att utröna vilka rubriker som förekom mest frekvent. Detta gjordes både avseende annan information samt särskilt betydelsefulla områden. Vad gäller annan information har rubrik inhämtas utifrån de givna sidangivelser som presenterats i revisionsberättelsen under rubriken “annan information”, som noterades i granskningssteg två. De rubriker som inhämtas är exempelvis “VD-ord” och “Bolagsstyrning”. Utifrån revisionsberättelsen har två olika utgångspunkter varit i fokus, annan information och särskilt betydelsefulla områden. Beroende på om en eller båda begreppen uppdagades i de granskade dokumenten resulterade det i ett nästa granskningssteg där det dels undersöktes huruvida uttalanden har gjorts eller ej, vad denna information då utgjordes av samt vilka de särskilt betydelsefulla områdena är.
3.4.3 Urval intervjuer
17
3.4.4 Tillvägagångssätt för intervjuer
Totalt skickades förfrågan via e-post till fem revisorer varav fyra svarade att de kunde tänka sig att ställa upp. Då intervjuerna ansågs utgöra en fördjupning inom studien ansågs det ej nödvändigt att kontakta fler utan en siffra om fyra är fullt nödvändigt för att adressera studiens syfte. I utskicket klargjordes studiens syfte och fem frågeställningar presenterades (se bilaga 1). För att öka chanserna att få svar under utskicksperioden vilken infaller samtidig som revisorernas högsäsong, erbjöds mottagaren möjlighet till telefonintervju. Då de påskrivande revisorerna främst är verksamma inom Stockholmsregionen med omnejd ansågs att inga fysiska intervjuer gick att genomföra. Vidare gavs även möjlighet till anonymitet om det förelåg önskemål om detta. Fyra personer valde att medverka, varav samtliga fyra önskade anonymitet. Telefonintervjuerna inleddes med en fråga till respondenten gällande huruvida denne godkände att samtalet spelades in. Ingen av respondenterna motsatte sig detta. Båda författarna deltog vid samtliga telefonintervjuer där den ena läste upp frågeställningarna och förde samtalet medan den andra säkerställde att intervjuerna spelades in. Uppgiftsfördelningen förblev oförändrad under genomförandet av samtliga intervjuer. Då samtliga respondenter önskade anonymitet vid intervjuerna refereras hädanefter som “intervjuobjekt”. Eftersom att samtliga intervjuobjekt är män, andrahandsrefereras de som “han”.
3.6 Analysmetod
Bryman och Bell (2013) beskriver sökandet efter klassificeringar i befintliga data för kvalitativ innehållsanalys. I den empiriska delen rörande dokumentstudien har ett antal klassificeringar gällande annan information och särskilt betydelsefulla områden gjorts för att möjliggöra analys från den befintliga datan. Datan i den kvalitativa innehållsanalysen är essentiell för den tolkningsmetod som ligger till grund för analysen (ibid.) Tolkningen har skett utifrån vissa kriterier. Vid insamlandet och klassificeringen av annan information har exempelvis “kommentarer från VD” och “VD har ordet” genom tolkning klassificerats med “VD-ord”. I de fall där rubriksättningen var liknande “året som gått” “tillbakablick på det gångna året” har dessa klassificerat som “Året i korthet”. Denna typ av klassificering har även genomsyrat särskilt betydelsefulla områden där exempelvis “IT-system som stödjer fullständigt och tillförlitlig finansiell rapportering” och “Drift & övervakning av IT-miljön” har klassificerats med “IT-system/IT-miljö”. I de fall där rubriksättningen istället var liknande “Bedömningar och uppskattningar avseende värdering av lånefordringar” och “Nedskrivning av lån till kunder” har dessa klassificerats och likställts med “Lånefordringar (värdering)”.
18
modifikationer från standardutformningen, tolkas i studien som symboliskt värdebidrag. Omvänt tyder formuleringar som ger indikationer på att vara företagsspecifika på att informationen är av mer kommunikativ karaktär än symbolisk. Detta då det anses finnas i ett egenvärde i informationen. Revisionsberättelsens längd före och efter den nya standarden noterades också i syfte att kunna jämföra och underlätta analys huruvida kommunikationen ökat i samband med det nya informationskravet. Intervjufrågorna ställdes utifrån intervjuobjektets uppfattning och åsikter kring tillämpningen av annan information och särskilt betydelsefulla områden. Respondenten fick även besvara frågan huruvida denne upplever att värdebidraget påverkats utifrån det nya informationskravet, kommunicerat genom revisionsberättelsen. Vidare ställdes också frågan om respondenten ansåg att värdebidraget skiljer sig åt mellan annan information och särskilt betydelsefulla områden, detta för att söka svar på om det skiljer sig i symboliskt och kommunikativt värde mellan ovanstående begrepp.
Enligt Ely (1993) finns ett tillvägagångssätt som kan bidra till ökad pålitlighet av studien. Detta tillvägagångssätt innebär att datainsamlingen sker genom två olika informationskällor. Genom dokumentstudien och fördjupande intervjuer ges möjlighet till att undersöka samt bevisa huruvida datainsamlingen från de olika informationskällorna överensstämmer. Det empiriska resultatet från intervjuerna har transkriberats och analyserats. I nedanstående figur illustreras den för studien valda datainsamlingsmetod.
Figur 2: Studiens triangulering
3.7 Metodproblem
19
av materialet kan göras”. Författaren presenterar bland annat fyra frågor som bör tas i beaktning; ”Vem har tagit fram det aktuella materialet? Vilket har syftet med det varit? Vem eller vad ville man ha information om (avgränsning av undersökningsobjektet)? Är det bevarade materialet fullständigt?” I nedanstående avsnitt redogörs för hur studiens författare har arbetat för att minimera de metodproblem som kan komma att uppstå genom kvalitetshöjande åtgärder.
3.7.1 Kvalitetshöjande åtgärder
Enligt Andersen (1994) bör, vid utförandet av en dokumentstudie, ett kritiskt förhållningssätt appliceras gentemot det syfte i vilket dokumentet tagits fram, huruvida materialet är fullständigt och vem som tagit fram det. I denna dokumentstudie anses dokumentens fullständighet inte utgöra någon väsentlig risk, eftersom att revisionsberättelserna och dess utformning är reglerade i lagar och rekommendationer. Samtliga årsredovisningar med tillhörande revisionsberättelser är ankomstregistrerade med pagineringsstämpel av Bolagsverket, vilket är en garanti för dokumentets fullständighet. Ursprungssyftet med årsredovisningar som rapporteringskälla är att presentera företagets finansiella ställning, förvaltning och räkenskaper till dess externa intressenter. Värt att poängtera är att detta inte är ett valbart syfte, utan att årsredovisning för företag av allmänt intresse är lagstadgat. Eftersom att Bolagsverket är en statlig myndighet, anses den utgöra en trovärdig källa. Dokumentunderlaget är i huvudsak framtaget av två olika parter. Revisionsberättelsen framställs av den påskrivande revisorn medan annan information produceras av företaget. Vidare menar Andersen (1994) att det är lämpligt att dokumentstudien tar avstamp i grundläggande och allmän information, för att sedan trattas ner till mer specialiserade avsmalningar. Metoden har utförts i enlighet med denna rekommendation, eftersom att metoden först undersökte huruvida revisionsberättelserna tar upp så kallad annan information och/eller särskilt betydelsefulla områden. I nästa steg filtrerades listorna utifrån de företag som efter sammanställningen visade sig ha annan information. Dessa företags årsredovisningar granskades en andra gång, där undersökningen fokuserade på vilken denna information faktiskt utgörs av. Detta gjordes utifrån sidangivelser presenterade i revisionsberättelsen under rubriken ”Annan information”.
Beträffande intervjuerna är inspelningen en risk värd att beakta. För intervjuobjektet kan vetskapen om inspelningen medföra viss nervositet eller skapa oro då denna vet att det som sägs kommer att sparas och bearbetas. Detta motverkades genom att erbjuda anonymitet. Ytterligare ett potentiellt metodproblem skulle vara om intervjuobjektet motsatte sig inspelning då det skulle försvåra transkribering och riskera att viktig information kan gå miste. Detta metodproblem var studien beredd att bemöta genom att den ena höll i samtalet medan den andra ansvarade för att föra noggranna anteckningar i de fall inspelning hade nekats. Som tidigare nämnts tar Bryman och Bell (2013) upp några kriterier nödvändiga för att bedöma kvaliteten på den kvalitativa undersökning, bland annat trovärdighet och äkthet. Då validitet och reliabilitet normalt sett är vanligare inom kvantitativ forskning så ska begreppen trovärdighet och äkthet motsvara den kvalitativa forskningens begrepp.
20
sistnämnda är det tillvägagångssätt som denna studie vidtagit i syfte att öka tillförlitligheten och innebär att datainsamlingen har skett genom två olika informationskällor, dokumentstudie och intervjuer. Dessa bevis kan sedan ställas mot varandra för att se hur väl de överensstämmer mot varandra. Med pålitlighet ska ett granskande synsätt antas och här förväntas omgivande personer i form av andra studenter samt handledare agera granskare och revidera arbetets alla delar löpande (ibid.). Detta kriterium uppfylls genom ett seminariumantal om fem där arbetet fått utgöra underlag för opponering av fyra andra studenter samt en handledare. Konfirmering innebär i detta sammanhang att studiens författare konfirmerar, eller med andra ord bekräftar, att de har handlat i god tro genom att inte medvetet ha vägt in personliga åsikter som kan innebära att slutsatserna från undersökningen manipulerats.
21
4. EMPIRI
I detta kapitel presenteras de resultat som framkom genom studien, både genom dokumentgranskningen av revisionsberättelserna och intervjuerna med de påskrivande revisorerna.
4.1 Annan information
I följande avsnitt redogörs det empiriska resultatet gällande annan information och hur den presenterats i revisionsberättelsen. Avsnittet inleds med en presentation av förekomsten utifrån respektive bransch, vilka uttalanden som gjorts samt innebörden av den andra informationen från både dokumentstudie och intervjuer.
4.1.1 Förekomst av annan information - dokumentstudien
Med ambitionen att uppnå studiens syfte och besvara dess forskningsfrågor initierades sammanställningen genom att filtrera fram de företag vars revisionsberättelser innehåller annan information. I empirikapitlets första del sammanställs och presenteras förekomsten av annan information för att sedan illustrera hur den presenteras i revisionsberättelserna efter införandet av det nya informationskravet. Sammanställningen av studien illustreras i separata diagram för annan information respektive SBO. Dessutom har de två områdena sammanställts separat avseende om företaget utgör en bank respektive ett kreditmarknadsinstitut. Av samtliga banker vars revisionsberättelser granskades i dokumentstudien innehöll 46 stycken rapportering kring annan information, vilket innefattar lite drygt hälften av bankerna. Trots det nya kravet i RevR 701 har alltså bara drygt hälften av de påskrivande revisorerna inkluderat rapportering kring annan information, vilket framgår i Tabell 1. Avseende kreditmarknadsinstituten illustreras nedan att endast 9 av totalt 33 revisionsberättelser innehöll annan information. I jämförelse med bankerna förekommer således rapportering om annan information mer sällan hos kreditmarknadsinstitut.
Tabell 1: Banker (vänster) och kreditmarknadsinstitut (höger) - förekomst annan information
22
information i samtliga fall sett näst intill identisk ut, med ordagrant identiska standardformuleringar. Under genomförandet av dokumentstudien har noterats att enda skillnaden mellan rapporterandet av annan information, är de sidangivelser vilka hänvisar läsaren till vart i årsredovisningen annan information finns. Nedan presenteras ett utdrag från 2016 års årsredovisning för Kommuninvest i Sverige Aktiebolag, för att exemplifiera hur den standardutformade rapporteringen för annan information presenterades i de 55 fall då den varit inkluderad. Enligt figuren framgår tydligt att revisorerna inte gör något uttalande och att de inte har något att rapportera vilket enligt studien tyder på att den enda företagsspecifika informationen som finns i denna standardformulering, är sidangivelserna för var den andra informationen återfinns.
Figur 3: Utdrag ur Kommuninvest i Sverige AB, Årsredovisning, 2016 s.88, exempel på standardrapportering avseende annan information
Källa: Retriever Business 4.1.2 Förekomst av annan information - intervjuer
Dokumentstudiens empiriska del fördjupades med telefonintervjuer med fyra påskrivande revisorer för banker och kreditmarknadsinstitut. Den första frågan som ställdes berörde just förekomsten av annan information, samma vilken har studerats vid granskningen av dokumenten. Frågan avsåg presenterandet av annan information i revisionsberättelsen och framställdes enligt nedan:
“För revisioner utförda efter 161231 har det adderats ett nytt informationskrav i RevR 701. Inkluderar du alltid rapportering kring "annan information" i dina revisionsberättelser för företag av allmänt intresse? Om ja: varför? Om nej: varför inte?”.
23
för alla pie-bolag”. I samma anda svarar intervjuobjekt 3 att “Ja, det gör jag ju”. Intervjuobjekt 4 delger ett svar liknande som intervjuobjekt 1, att denne lämnar rapportering om annan information i de fall detta inkluderas i årsredovisningen. Han uttrycker det som att han inte rapporterar kring annan information “i de fall företaget har valt att inte ha någon framvagn i sin årsredovisning”. Sammanfattningsvis säger alltså de påskrivande revisorerna att de rapporterar om annan information i de fall detta inkluderas i årsredovisningen. Vid dokumentstudien noterades flertalet fall där annan information inte hade inkluderats i årsredovisningsdokumentet. Revisorernas svar - i synnerhet intervjuobjekt 1 och 4 - kan således svara som förklaring till varför ingen rapportering om annan information har omfattats i alla revisionsberättelser. Studiens tolkning är dock att det finns skiljaktigheter i och med att de intervjuade revisorerna hävdar att de i princip alltid inkluderar rapportering om annan information, trots att det i knappt hälften av de studerade fallen faktiskt har inkluderats.
4.1.3 Uttalande om annan information - intervjuer
Som ovan presenterat har ingen i revisionsberättelsen valt att uttala sig om informationens riktighet. Samtliga undersökta revisionsberättelser vilka innehållit rapportering om annan information har endast noterat vart den andra informationen kan återfinnas, men inte lämnat någon kommentar om denna. Intervjuguidens andra fråga berörde således avsaknaden av uttalande kring annan information och formulerades som “...varför lämnas inget uttalande om den andra informationen utan enbart om vilka sidor i årsredovisningen som tar upp annan information?”. Intervjuobjekt 1 svarade på frågan att det handlar om att revisorerna inte vill ta ansvar för äktheten avseende den andra informationen. I studien tyder detta på det symboliska värdet av informationsförmedlandet i revisionsberättelsen. Den av revisorerna rapporterade informationen tycks sakna egenvärde, i och med att intervjuobjektet hävdar att han inte vill ta ansvar för informationen. Det kan tolkas som att informationen istället presenteras med bakgrund till att det är ett lagkrav, inte för att revisorn självmant vill uttala sig om informationen. Intervjuobjektet menar vidare att rubriceringen om annan information finns med i revisionsberättelsen främst för att revisionsstandarden säger att detta ska inkluderas. Han menar att om en revisor skulle kunna uttala sig att de försäkrar att den information som benämns som annan information är riktig och sann, skulle detta innebära att revisorn måste genomföra en helt annan granskning under revideringsprocessen för att kunna garantera att informationen är riktig. Vidare berättar intervjuobjektet att “det är bättre som nu att vi uttalar oss i princip om att vi har läst igenom informationen och att det inte är något vi reagerar på som är fel” och att han “tror dessutom inte riktigt att det är alls vårt ansvar att granska sådan typ av information”. För revisorerna tycks det alltså handla om ansvarsfördelning och ett exkluderande av uttalande kring den andra informationen tycks grundas i en motvilja att tillskrivas ytterligare ansvar för äktheten av det reviderade företagets räkenskaper och information.
24
kryptiskt tillvägagångssätt att delge information. Vidare förklarar intervjuobjektet att det är en tämligen begränsad granskning som genomförs avseende den andra informationen. Han berättar att man i praktiken endast läser igenom den informationen och sedan bedömer om den är motstridig med det som står i själva förvaltningsberättelsen och noterna. Således genomförs förvisso en översiktlig granskning, men informationsförmedlandet om eventuella gransknings- och revisionsupptäckter går förlorad i de standardiserade formuleringarna och bestyrker dokumentets symboliska karaktärsdrag. På liknande sätt uttrycker intervjuobjekt 3 att det som rapporteras kring annan information är standardformuleringar och att man egentligen bara uttrycker “att man har läst det, och att det inte är någonting som strider mot de övriga uppgifterna man har reviderat”. Konkluderande för samtliga intervjuer svarar intervjuobjekt 4 kring att det inte lämnas något uttalande för att det skulle kräva att revisorerna granskar sådan information för att sedan kunna uttala sig om den. Han förklarar att de bara vill “säkerställa att den inte innehåller några direkta sakfel eller att informationen inte står i strid med övriga årsredovisningen”. Återigen verkar det som att revisorerna själva inte vill ta ansvar för informationen de rapporterar om. Istället presenteras slentrianmässigt en standardformulering angående annan information som en symbol för den lagstadgade rapporteringen.
4.1.4 Innebörden av annan information - dokumentstudien
25
Tabell 2: Klassificeringar av annan information – banker
Tabell 3: Klassificeringar av annan information – kreditmarknadsinstitut
Som syns ovan är de presenterade klassificeringarna relativt lika avseende banker och kreditmarknadsinstitut. VD-ord, året i korthet och företaget i korthet återfinns i båda tabellerna. De rubriker som inte finns med på båda listorna, återfinns dock bland de övriga kategorierna för respektive bransch, men kom inte med som topp 5. Således syns inga större skillnader i de rubriker som tematiserats som vanligt förekommande för de respektive branscherna. Det är viktigt att poängtera att annan information före informationskravet alltid funnits med vid årsredovisningen som sådan. Det nya informationskravet, ur vilken studien tar avstamp, innehåller bara ett adderat krav på att revisorn nu har ansvar att uttala sig kring denna information. Således är det inte den andra informationen per se som har adderats till årsredovisningen i enlighet med den nya standarden, utan endast revisorns rapporteringsansvar kring denna. De presenterade klassificeringarna ovan skingras tydligare nedan.
4.1.4.1 VD-ord
