Kritérium Limit stanovený zákonem
Netto hodnota aktiv Více než 350 000 tis. Kč
Roční úhrn čistého obratu Více než 700 000 tis. Kč
Průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období Více než 50 Zdroj: Skálová (2017).
Konsolidovaná účetní závěrka je účetní závěrka sestavená za ekonomický celek a upravená metodami konsolidace. Cílem je podat informace o výsledcích hospodaření celé skupiny jako by šlo o jednu společnost. O konsolidaci se neúčtuje ani nemá daňový dopad.
Konsolidovaná účetní závěrka musí být ověřena auditorem. V oblasti daní vystupují speciální instrumenty, které mají zabránit obcházení daňových zákonů a zajistit správný
29 výběr daní. Jedním z nich je vymezení tzv. spojených osob (Kout, 2017). Řídící nebo ovládající osobou je tzv. mateřský podnik. Řízená nebo ovládaná osoba je tzv. dceřiná společnost. Pokud v ní mateřský podnik vykonává podstatný vliv je povinna se podrobit sestavení konsolidované účetní závěrky. Kapitálově spojenými osobami je podle § 23 odst.
7 zákona o daních z příjmů osoby, pokud je jedna přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby ve výši alespoň 25% základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv.
30
3. Daňová teorie
Z daňové teorie jsou vybrány a vysvětleny základní pojmy, se kterými se v praktické části práce pracuje, dále jsou zde vysvětleny cíle daňové politiky státu, princip a funkce daní a daňového systému České republiky.
Daňová politika státu využívá daně k dosažení určitých národohospodářských a sociálních cílů. Stanovuje výši daní a způsob danění jednotlivých hospodářských subjektů a činností.
Daň je prostředkem, který slouží:
• k omezování nebo naopak podpory určitých ekonomických činností – např. Vyšší daň znevýhodňuje výrobu určitého škodlivého výrobku. Vyšší daň má zmírňovat důsledky negativních externalit. Jedná se např. o ekologické a spotřební daně. Naopak clo může chránit určitá odvětví ekonomiky před zahraniční konkurencí. Daňové úlevy a snížení daní slouží k podpoře činností, které jsou přínosem pozitivních externalit,
• k ovlivnění výše soukromých výdajů – zvýšením nebo snížením daně může vláda ovlivňovat agregátní poptávku, výši reálného hrubého domácího produktu a inflace.
Prostřednictvím vestavěných stabilizátorů se snaží zmírnit cyklický výkyvy bez zásahů vlády,
k ovlivňování motivace k práci a k úsporám – snížení daňového zatížení zaměstnanců vede ke zvýšení nabídky na trhu práce, ke snížení úrokové míry na trhu kapitálu a zvýšení investic.
Daň je zákonem určená povinná platba do rozpočtu státu, prostřednictvím které naplňuje stát svoji daňovou politiku a financování veřejné správy. Je jednostrannou povinností bez nároku plátce na plnění ze strany státu. Daně jsou placeny při určitých okolnostech, událostech, v určitých intervalech nebo při změně vlastnictví. Daň je významným ekonomicko-právním institutem radikálně zasahujícím do majetkové integrity a částečně i osobní svobody subjektů. Jednou z prvotní teoretické definice daně v podmínkách československého finančního práva byla definice prof. Karla Engliše: "Daně jsou příspěvky na podpůrnou úhradu veřejné správy podle únosnosti plátce daně" (Engliš, 1929, str. 82).
31 Funkce daně
Daně jsou nástroje hospodářské politiky státu. Plní veřejné rozpočty, ale plní řadu dalších funkcí. Existence daní souvisí s využíváním všech funkcí, které stát v rámci svých povinností vůči společnosti zajišťuje a ty se promítají do využívání funkcí daní. Těmi nejdůležitějšími funkcemi daní jsou následující:
• fiskální - je základní funkce daní, představuje zajištění příjmů státu,
• alokační -na některých specifických trzích selhávají tržních mechanismy. Určité oblasti nebo odvětví jako jsou např. služby ve zdravotnictví, má stát zájem podporovat a to činí prostřednictvím daňových zvýhodnění. Naopak spotřebu vybraných výrobků má zájem omezovat, proto nákup nebo výrobu takových výrobků zatěžuje vyššími daněmi,
• redistribuční- rozdělení důchodů ve společnosti na základě tržních mechanismů není rovnoměrné. Daně jsou nástrojem pro zmírnění v důchodech jednotlivých subjektů tím, že vybírají od bohatších a stát prostřednictvím transferů zvyšuje nižší příjmy ostatních občanů,
• stabilizační funkce - tato funkce slouží ke zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice. V období konjunktury rostou důchody a spotřeba a daně odčerpávají do veřejných rozpočtů vyšší díl. To má napomáhat k přehřátí ekonomiky a vytvořit rezervu pro „horší časy“. V období recese snížení daně má pomoci ekonomiku nastartovat,
• stimulační funkce – daně jsou subjekty vnímány zpravidla negativně, jako újma a mají zájem svou daňovou povinnost omezit. Stát poskytuje poplatníkům různé formy daňových úspor a naopak zatěžuje vyšším zdaněním, aby podpořil ekonomický růst nebo motivoval daňové poplatníky ke spotřebě určitých výrobků, podpořil podnikatelské aktivity nebo vyšším zdaněním odradil od spotřeby např. cigaret a alkoholu.
32
Daňový základ
Představuje takovou kvantitativní veličinu, z níž se konkrétní daň vyměřuje. Vždy vychází z předmětu daně, je nástrojem specifikace předmětu zdanění, může se s ním za splnění určitých podmínek překrývat, či úplně ztotožňovat. Daňový základ určuje, z čeho se daň vyměřuje. Účelem zjišťování základu daně je stanovení celkové částky zdanitelného objektu a základ daně se stanoví podle zákonů o jednotlivých daních. Může být vyjádřen v peněžních jednotkách jako daň valorická nebo v nepeněžních jednotkách jako daň specifická.
Sazba daně
Je prvkem určujícím výšku daně ve vztahu k daňovému základu. Daňová sazba může mít několik podob, různý charakter a různě se člení. Nejčastějším členěním daňových sazeb je na sazbu pevnou a sazbu pohyblivou (či poměrnou nebo procentuální). Pevná sazba se používá v podstatně užším rozsahu v komparaci s pohyblivou daňovou sazbou. Její podstata spočívá v tom, že sazba je stanovena pevnou sezbou bez ohledu na výšku, hodnotu daňového základu. Její uplatnění je převážně u nepřímých daní, ať už se jedná o selektivní spotřební daně nebo daň z přidané hodnoty. Pohyblivá sazba je vyjádřením poměru daňového zatížení k daňovému základu, zpravidla procentní, přičemž se v široké míře mohou uplatnit různé varianty. Mezi základní varianty pohyblivé sazby se řadí:
• lineární sazba (proporcionální či vyrovnaná) - jedná se o takový typ daňové sazby, která je aritmeticky shodná, stejná při každé výšce daňového základu, bez ohledu na jeho změny. To znamená stejným procentem zatížený různý daňový základ.
• progresivní sazba (vzestupná) - daňové zatížení roste spolu s daňovým základem, jednoduše řečeno, čím je daňový základ vyšší, tím je i daňová sazba vyšší. Tato daňová sazba se člení na dvě varianty: progresivní – plynulá a progresivní – stupňovitá. V případě daňové sazby progresivní – stupňovité dochází při přechodu z jednoho pásma do druhého k poměrně ostrému zvýšení daně, naopak při daňové sazbě progresivní – plynulé je tento přechod pozvolný, bez překlenutí jakýchkoliv daňových stupňů.
33 Další možností je také postupně klesající sazba (sestupná) - je opakem progresivní daňové sazby.
Rozpočtové určení
Znamená, do kterého z veřejných rozpočtů plynou ty, které daně, a zároveň v jakém poměru. Není pravidlem, aby plynuly jen do státního rozpočtu, stávají se součástí i rozpočtů územních samosprávných celků nebo státního fondu. Do podmínek placení patří splatnost daně, zásady placení daně a jiné podmínky, které zákon výhradně stanoví, aby byla daň řádně a včas zaplacena.
3.1 Daňová soustava
Daňový systém České republiky je podobný systémům většiny vyspělých zemí, zejména evropských. Daňovou soustavu tvoří provázaný systém sestavený s cílem zabezpečit příjmy veřejných rozpočtů.
Daně dělíme z národohospodářského hlediska na:
• přímé – slouží ke zdanění důchodů osob a firem. Jedná se o daně z mezd, příjmů plynoucích ze samostatné podnikatelské činnosti, z pronájmů, úroků, dividend a firemní zisků. Plátci daní jsou jednotlivci, domácnosti a podniky. Přímé daně se platí:
o z příjmů – daň z příjmů právnických a fyzických sob (důchodové daně), o z majetku – daně z nemovitostí, daň silniční, daně z převodu (darovací,
dědická, z převodu nemovitostí),
• nepřímé – jsou uvaleny na spotřebu. Platí je kupující v ceně zboží a do státního rozpočtu je dovádí prodávající. Patří mezi ně:
o daň z přidané hodnoty – zatěžuje každou transakci podle nově vytvořené hodnoty na daném výrobním stupni,
o spotřební daně – jsou uvaleny na prodej specifických, škodlivých produktů, pohonných hmot, alkoholu, cigaret,
o cla – jsou součástí ceny vybraných dovážených výrobků.
34
Daň z příjmů fyzických osob
Od roku 2008 byla zavedena jednotná sazba daně z příjmů fyzických osob ve výši 15%
a solidární daň ve výši 7% pro občany s nadstandardními příjmy. Rozhodným příjmem pro placení solidární daně je pro rok 2018 částka 1 438 922,-- Kč a podléhají jí příjmy ze závislé činnosti a samostatné výdělečné činnosti. Výše daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně příjmů fyzických osob činí 15%. Poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou daňový rezidenti České republiky nebo daňový nerezidenti.
Předmětem daně z příjmů fyzických osob dle § 2 zákona č. 586/1992 Sb. Zákona České národní rady o daních z příjmů (dále jen ZDP) jsou v peněžní i nepeněžní formě:
• příjmy ze závislé činnosti (mzda, plat),
• příjmy ze samostatné činnosti (příjmy z podnikání),
• příjmy z kapitálového majetku (např. úroky, podíly na zisku),
• příjmy z nájmu,
• ostatní příjmy (např. výhry, příjmy z příležitostné činnosti).
Daň z příjmů právnických osob
Od roku 2010 činí daňová sazba daně z příjmů právnických osob 19%. Poplatníkem daně z příjmů právnických osob je dle § 17 zákona č. 586/1992 Sb. Zákona České národní rady o daních z příjmů:
• právnická osoba,
• organizační složka státu,
• podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,
• podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,
• fond penzijní společnosti, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,
• svěřenecký fond podle občanského zákoníku,
35
• jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem,
• fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu.
Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, nebo daňovými nerezidenty. (zákon o dani z příjmů). Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Sazba daně pro korporátní společnosti činí 19% s výjimkou investiční, podílového a zahraničního fondu, kolektivního investování a penzijního fondu, která činí pro tyto fondy 5%. U příjmů zahrnutých do samostatného základu daně činí 15%.
Daň z nemovitých věcí
Daní z nemovitých věcí jsou zatíženy pozemky a stavby na území České republiky a evidované v katastru nemovitostí. Poplatníky je vlastník pozemku, stavby nebo zdanitelné jednotky nebo pachtýř u pronajaté nebo propachtované zdanitelné jednotky.
Daň je upravena zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí.
Daň silniční
Předmětem daně silniční jsou silniční motorová a přípojná vozidla. Poplatníkem daně je zejména provozovatel vozidla zapsaný v technickém průkazu vozidla, uživatel vozidla, zaměstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady. Daň upravuje zákon č. 16/1993 Sb. (ve znění pozdějších předpisů) o dani silniční. Daňovým nákladem je daň silniční, pokud ji zaplatí poplatník.
Daň z nabytí nemovitých věcí
Poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je nabyvatele. Předmětem daně je nabytí vlastního práva k nemovité věci, která je pozemkem, stavbou, částí inženýrské sítě na území České republiky. Sazba daně činí 4% ze základu daně. Základem daně je nabývací hodnota, která je výsledkem srovnání sjednané kupní ceny a srovnávací daňové hodnoty.
36
Nabývací hodnota je vyšší z nich. Daň z nabytí nemovitých věcí upravuje Zákonné opatření senátu č. 340/2013 Sb. o dani z nabytí nemovitých věcí.
Daň z přidané hodnoty
Daň z přidané hodnoty (dále jen DPH) je nepřímá daň upravená zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Plátcem daně se povinně stává osoba povinná k dani, jejíž obrat přesáhl 1 000 000 Kč za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Předmětem DPH je dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu plátcem daně v rámci uskutečnění ekonomické činnosti. Daň se vypočte jako součin základu daně a sazby daně.
U příjemce je DPH obsaženo v ceně přijatého zboží nebo služby. U neplátce je DPH nákladem spolu s cenou zboží nebo služeb. Snižuje výsledek hospodaření. Plátce má nárok na odpočet DPH. DPH tak není součástí nákladu za zboží nebo službu. Nárok na odpočet může plátce uplatnit, pokud využije nakoupené zboží nebo služby pro zdanitelné výstupy.
Plátce DPH odvádí daň na výstupu. To znamená, že cenu dodaného zboží nebo služby zatěžuje daní v příslušné sazbě. Rozdílem mezi daní na vstupu a výstupu je nadměrný odpočet nebo daňová povinnost.
37
4. Vztah účetnictví a daní
Účetnictví zaznamenává řadu účetních operací, které musí být zaúčtovány s uskutečněnou ekonomickou činností. Účetnictví měří ekonomickou výkonnost podniku a je také nástrojem pro evidenci daňových povinností podniku (Skálová, 2017). Účetnictví zařazuje náklady a výnosy do příslušného zdaňovacího období, eviduje daňové pohledávky a závazky.
Mezi nejdůležitější daně, které mají vliv na život podnikatelů, patří daň z příjmů a daň z přidané hodnoty. Povinnosti spojené s jejich správným vypočtením a odvodem mají vliv na účetnictví (Skálová, 2017). Účetnictví poskytuje základní evidenci pro výpočet daní, evidenci daňových závazků a pohledávek. Daňový systém při svých požadavcích vychází z údajů, které musí účetní jednotka prokazovat, evidovat. To se děje prostřednictvím účetnictví. Účetní evidence reaguje na změny a potřeby právního a daňového systému, zaznamenává daňové závazky, pohledávky, uskutečněné hospodářské operace, které jsou předmětem zdanění. Tyto systémy spolu v určitých oblastech provázaně fungují.
Nejsložitější na evidenci potřebných údajů pro stanovení a výpočet základu daně je daň z příjmů. Tato práce se zabývá rozdílným přístupem legislativy pro zjišťování hospodářského výsledku ve srovnání se zákonným postupem pro stanovení základu daně z příjmů se zaměřením na účetní jednotky, které jsou obchodním korporacemi.
4.1 Vztah účetního výsledku hospodaření a základu daně z příjmů právnických osob
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních příjmů upravuje také zdanění zisků obchodních korporací.
Při zdanění se vychází z ekonomické aktivity korporace a pro stanovení daňové povinnosti se vychází z účetnictví. Korporace jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz o majetku, aktivech, závazcích, pasivech, vlastním kapitálu, nákladech a výnosech, výsledku hospodaření a finanční situaci.
38
Základem daně z příjmů je rozdíl příjmů a výdajů neboli dle § 23 ZDP je základem daně rozdíl, o které příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje a to při respektování věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.
„Vzájemný vztah účetního a daňového systému vychází z § 23, odst. 2. Písm. a) zákona o daních z příjmů: „ Pro zjištění základu daně se vychází a) z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, u poplatníků, kteří vedou účetnictví. Poplatník, který sestavuje účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství, pro účely tohoto zákona použije ke zjištění výsledku hospodaření a pro stanovení dalších údajů rozhodných pro stanovení základu daně zvláštní právní předpis. Při stanovení základu daně se nepřihlíží k zápisům v knihách podrozvahových účtů, není-li v tomto zákoně stanoveno jinak. Pro zjištění základu daně veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti se vychází z výsledku hospodaření upraveného o převod podílů na výsledku hospodaření společníkům veřejné obchodní společnosti nebo komplementářům komanditní společnosti. Pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří odpisují majetek metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování“ Toto ustanovení vymezuje základní vztah účetnictví a postupu při zjištění základu daně. Od něho se odvíjejí navazující souvislosti, které směřují ke zjištění základu daně.
V tabulce č. 4 jsou zachyceny údaje z přiznání k dani z příjmů právnických osob. Z údajů v tabulce je zřejmé, jak velkými korekcemi prochází účetní hospodářský výsledek při transformaci na daň z příjmů. Např. v roce 2015 se snižuje výsledek hospodaření o náklady neuznávané za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 25 nebo 24 ZDP o výši částek, kteří činí 85% účetního hospodářského výsledku.
39 Tabulka 4: Přehled údajů z daňových přiznání za rok 2013 - 2015
Vybrané údaje z DAP k DPPO za
Rozdíl, o který odpisy hmotného a nehmotného majetku (§ 26 a § 32a zákona) uplatněné v účetnictví převyšují odpisy tohoto majetku stanovené podle § 26 až 33 zákona
61 847 521 719 58 729 156 313 55 202 104 634
Úprava základu daně podle § 23 odst. 8 zákona v případě zrušení
poplatníka s likvidací 701 022 6 805 006 1 069 118
Odpisy hmotného a nehmotného
majetku 393 474 423 080 399 766 051 508 398 078 536 180
Odečet daňové ztráty podle § 34
odst. 1 zákona 83 462 087 862 64 515 497 656 61 996 337 448
4.2 Účetní výsledek hospodaření
Účetní výsledek hospodaření je dle vyhlášky 500/2003 Sb. § 38a rozdílem zaúčtovaných nákladů a výnosů. Představuje zisk nebo ztrátu. Účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí.
Stěžejní pro zjištění účetního výsledku hospodaření je účetní evidence, tedy také účtování o nákladech o výnosech.
40
Nákladem jsou všechny vynaložené prostředky za účelem dosažení výnosů v daném účetním obdobím. Náklady se účtují narůstajícím způsobem, v časové a věcné souvislosti.
Stejně to platí i pro výnosy, které zachycují získané ekonomické prospěchy.
Prostřednictvím nákladů a výnosů účetní jednotka v rámci zásady opatrnosti zobrazuje také rizika, ztráty, znehodnocení majetku, i když ještě nenastaly.
4.3 Obecný základ daně
Základ daně definuje § 23 odst. 1 ZDP jako rozdíl, o který příjmy s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.
Pro stanovení základu daně se vychází z účetního výsledku hospodaření. Ve výsledku hospodaření jsou zaúčtované všechny náklady, které jsou daňově účinné i neúčinné a výnosy, které se mohou ze základu daně vyloučit. Daňově neúčinné náklady lze zjistit z analytické účetní evidence. Dle ČÚS č. 001 má účetní jednotka povinnost vytvářet analytické účty pro členění náklady z hlediska daňových účelů, tj. na daňově uznatelné a neuznatelné. Podobný přístup platí pro výnosy. Na samostatných analytických účtech se účtuje o výnosech zdaněných srážkovou daní, o výnosech osvobozených (Skálová, 2017).
Základ daně je také ovlivněn položkami, které nejsou v účetnictví zaúčtovány na nákladových a výnosových účtech. Pro zjištění základu daně z příjmů je nutné upravit hospodářský výsledek o daňově neuznatelné náklady a výnosy a o příjmy a výdaje v účetnictví nezachycené (Pilařová, 2016).
Zjištění základu daně probíhá v těchto krocích:
• zjištění účetního hospodářského výsledku z účetních výkazů,
• hospodářský výsledek se zvýší o hodnoty zaúčtovaných daňově neúčinných nákladů,
• hospodářský výsledek se zvýší o nezaúčtované zdanitelné výnosy,
• hospodářský výsledek se sníží o nezaúčtované daňově účinné náklady,
• hospodářský výsledek se sníží o výnosy, které nejsou zahrnovány do základu daně (Pilařová, 2016).
41 Daňové neúčinné náklady
Daňově neúčinné náklady patří mezi položky, o které se v rámci daňového přiznání, tedy
Daňově neúčinné náklady patří mezi položky, o které se v rámci daňového přiznání, tedy