Opravné položky k pohledávkám a odpis pohledávek

Opravné položky vyjadřují dočasné snížení hodnoty majetku. Prostřednictvím opravných položek se vyjadřuje snížení ekonomického prospěchu oproti původnímu očekávání.

Pokud tedy podnik eviduje pohledávky, které zaúčtoval ve prospěch výnosů a může předpokládat, že neobdrží úhradu za poskytnuté služby či zboží, vyjadřují opravné položky snížení zaúčtovaného prospěchu, tím se snižuje hospodářský výsledek a v některých případech také základ daně. Pokud k úhradě dojde, opravné položky se zruší. Pokud k úhradě pohledávek nedojde, dochází k odpisu pohledávky a trvalému snížení majetku podniku.

5.4.1 Účetní opravné položky k pohledávkám a odpis pohledávek

Účetní opravné položky k pohledávkám se tvoří k pohledávkám, které jsou po splatnosti nebo se staly rizikovými. V souvislosti s principem věrného obrazu účetnictví se prostřednictvím opravných položek k pohledávkám vyjadřuje způsob snížení hodnoty majetku účetní jednotky. Výše opravné položky odráží riziko neuhrazení pohledávky.

Snižuje dočasně hospodářský výsledek. Pokud účetní jednotka ví, že již nelze pohledávku vymáhat, např. je promlčená, může ji odepsat ve výši 100% a dochází k tvrdému snížení hodnoty majetku. Postupy upravuje vnitřní podniková směrnice. Tvorba pravidel pro účetní opravné položky a odpis pohledávek je plně v kompetenci účetní jednotky a nemá vliv na základ daně z příjmů.

Tvorba účetních opravných položek se účtuje na účet 559 – Tvorba a zaúčtování opravných položek v provozní činnosti, proti účtu 391 – Opravná položka k pohledávkám.

Pokud dojde k úhradě pohledávky, odpisu pohledávky, ruší se vytvořená opravná položka opačným účetním zápisem účetním zápisem.

V případě odpisu pohledávky se účtuje zápisem 546 – Odpis pohledávky proti 311 – Odběratelé. Náklady z odpisu pohledávky budou daňově neúčinné a je vhodné dále pohledávku dále evidovat na podrozvahovém účtu, pokud existuje šance na její uhrazení.

V případě, že dojde k uhrazení pohledávky po jejím odpisu, úhrada bude zúčtována ve

54

prospěch účtu 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek a tento výnos bude vyloučen z výnosů ke zdanění.

5.4.2 Zákonné opravné položky a daňový odpis pohledávek

Při tvorbě zákonných opravných položek (OP), které snižují základ daně z příjmů je nutno postupovat dle zákona č. 593/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, Zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR). Platné znění od 1. 1. 2015 se aplikuje na pohledávky vzniklé po 1. 1. 2014. Zákonné opravné položky jsou daňovým nákladem v souladu dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP a § 24 odst. 9 ZDP.

Zákon umožňuje tvořit opravné položky:

• k vlastním pohledávkám, kdy od splatnosti uplynula lhůta delší než 18 měsíců a to do výše 50% neuhrazené hodnoty pohledávky,

• k vlastním pohledávkám, kdy od splatnosti uplynula lhůta delší než 30 měsíců a to do výše 100% neuhrazené hodnoty,

• pohledávkám nabytým podstoupením, jejichž pořizovací cena nepřesáhne 200 tis. Kč a od splatnosti uplynula lhůta delší než 18 měsíců a to do výše 50% neuhrazené hodnoty,

• k pohledávkám nabytým postoupení, jejichž pořizovací hodnota nepřevýší 200 tis. Kč a od splatnosti uplynula lhůta delší než 30 měsíců a to do výše 100% neuhrazené hodnoty pohledávky,

• k pohledávkám nabytým postoupením, jejich pořizovací cena je vyšší než 200 tis. Kč.

V tomto případě je možnost tvořit položky jen v případě soudního nebo správního řízení,

• k pohledávkám, které byly přihlášeny k insolventnímu soudu za dlužníky v insolvenčním řízení. Zákonnou opravnou položku tvoříme až do 100% hodnoty pohledávky a to v tom zdaňovacím období, kdy došlo k přihlášení pohledávky k insolventnímu soudu,

• k nepromlčeným pohledávky do rozvahové hodnoty 30 000,-- Kč do výše 100% bez ohledu na lhůty po splatnosti,

55

• k pohledávkám vůči odběratelům, ke kterým nemá poplatník nesplacené závazky.

Existují podmínky, kdy naopak zákonné opravné položky k pohledávkám nelze vytvořit, a to v zejména v případech, kdy je pohledávka promlčená, nebyla při vzniku účtována do výnosů, pohledávka byla účtována do výnosů, ale jednalo se o výnos osvobozený nebo nezahrnutý do základu daně z příjmů nebo zahrnutý do samostatného základu daně z příjmů, jedná se o pohledávku mezi kapitálově nebo jinak spojenými osobami.

Podmínky odpisu pohledávky upravuje § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Daňový odpis pohledávky je možný u pohledávky, která, byla při svém vzniku zaúčtována do výnosů a výnos nebyl osvobozen od daně z příjmů a pohledávky, která splňuje podmínky pro tvorbu zákonné opravné položky. Dále jsou zákonem o dani z příjmů vymezeny důvody, odpisu pohledávky, kterými jsou:

• úmrtí dlužníka a pohledávku není možné uspokojit vymáháním na dědicích,

• dlužník byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce,

• na majetek dlužníka je uplatňována veřejná dražba,

• majetek dlužníka je postižen exekucí.

Zákonný daňový odpis je možné provést do výše vytvoření zákonné opravné položky, která se následně zruší, nebo do výše zákonné opravné položky, kterou je možné k pohledávce vytvořit.

Tvorba zákonných opravných položek se účtuje na vrub účtu 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti proti účtu 391 – Opravná položka k pohledávkám. Rozpuštění opravných položek opačným účetním zápisem. Odpis pohledávky se účtuje na vrub účtu 546 – Odpis pohledávky a ve prospěch účtu 311 – Odběratelé vždy v neuhrazené výši. Odpisy daňově uznatelné a neuznatelné se rozlišují pomocí analytické evidence účtů.

56