Aktiebolag eller enskild firma vid generationsskifte?

10.4.1 Överlåtelse av aktier genom gåva och blandad gåva till fysisk person

En äldre generation som äger ett aktiebolag kan överlåta äganderätt till bolaget till en yngre generation genom att skänka aktier till barnen. Eftersom det går att göra olika slags aktier i ett aktiebolag finns det möjlighet för en förälder som vill behålla kontroll över företaget, att behålla kontroll, men ändå göra en större förmögenhetsöverföring till det barn som ska ta över.¹⁹² En A-aktie kan exempelvis ha ett röstvärde som motsvarar som mest tio stycken B-aktier.¹⁹³ Genom att göra 1/10 av bolagets aktier till A-aktier och resten till B-aktier kan föräldern överföra en stor del av aktierna till en yngre generation, men själv behålla det bestämmande inflytandet i företaget. I samband med gåva av aktier finns det även möjlig-het att uppställa villkor som ska gälla för gåvomottagarens aktieinnehav.¹⁹⁴

Om den äldre generationen önskar få viss ersättning för aktierna i familjebolaget kan överlåtelsen till det övertagande barnet ske genom en blandad gåva, för en ersättning un-derstigande marknadsvärdet. När aktier (lös egendom) överlåts av en privatperson genom blandad gåva tillämpas delningsprincipen för att beräkna eventuell kapitalvinstskatt för överlåtaren.¹⁹⁵ Det innebär att en del av överlåtelsen kommer att behandlas som gåva och en del som köp. Köpedelen bedöms ha överlåtits till sitt marknadsvärde, medan gåvodelen har varit ersättningsfri. För att få fram hur stor köpedelen är ställs vederlaget i relation till marknadsvärdet. Överlåtaren får dra av motsvarande del av sin anskaffningskostnad och därefter ska den vinst som erhållits på grund av köpedelen beskattas.¹⁹⁶ Vid försäljning av aktier, liksom vid vinstutdelning (som nämnts ovan under avsnitt 10.3), sker beskattning av vinst upp till gränsbeloppet med en lägre skattesats än överstigande vinst.¹⁹⁷ Överlåtaren får dock endast tillgodogöra sig den del av gränsbeloppet som motsvarar del av aktierna som

192 Jfr. ABL 4 kap. 2 §.

193 ABL 4 kap. 5 §.

194 Angående olika typer av villkor se avsnitt 7.2.

195 Enligt RÅ 1983 BA 14 bör metoden vara tillämplig på all annan än fast egendom. I praxis har den dock prövats endast beträffande tillgångar i form av aktier (RÅ 1943 ref. 9) och bostadsrätter (RÅ 1988 ref. 22). Jfr.

huvudsaklighetsprincipen som gäller vid blandat fång av fast egendom, se avsnitt 8.2.

196 Lodin och Lindencrona m.fl., Inkomstskatt, del 1, s. 200-201.

197 IL 57 kap. 21 § (kapitalvinst). För detta, liksom vid utdelning, krävs att andelarna är kvalificerade (IL 57 kap. 4 §), jfr. not 184. Vid överlåtelse av lösa tillgångar som hör till näringsfastigheten tas vinsten istället upp i inkomstslaget näringsverksamhet, IL 15 kap. 1 §. Se även avsnitt se 10.4.3.

56

såldes.Resten av utrymmet övergår till förvärvaren på grund av gåvan.¹⁹⁸ För resterande del av vinsten ska överlåtaren beskattas såsom inkomst av tjänst.¹⁹⁹ Övertagarens anskaffnings-värde för köpedelen motsvaras av vederlaget, och för gåvodelen den del av givarens anskaffningsvärde som motsvarar gåvan (givarens totala anskaffningsvärdet minus anskaff-ningsvärdet för köpedelen).²⁰⁰

En blandad gåva av aktier från den äldre generationen till ett övertagande barn kan sålunda resultera i viss beskattning. Vid avvägningen om en överlåtelse ska ske genom köp, gåva eller blandad gåva kan det vara lämpligt att göra en beräkning av eventuell skatt i det enskilda fallet för att se vad olika alternativ resulterar i. Exempelvis finns det då möjlighet att räkna fram ett eventuellt vederlag som underskrider eller motsvarar överlåtarens gräns-belopp för att på så vis kunna undvika tjänstebeskattning. Skattekonsekvenserna av att den äldre generationen äger ett aktiebolag och överlåter aktierna genom blandad gåva till det övertagande barnet, kan jämföras med konsekvenserna av att aktierna överlåts till ett bolag som barnet äger (se avsnitt 10.4.2). Skattekonsekvenserna kan även jämföras med att den äldre generationen istället för ett aktiebolag har en enskild näringsverksamhet och ska överlåta tillgångarna som är hänförlig denna till en övertagare (se. avsnitt 10.4.3).

10.4.2 Överlåtelse av aktier till övertagarens aktiebolag

Genom att föra över tillgångar till ett av övertagaren ägt aktiebolag kan det finnas möjlig-heter att på olika sätt minska ett skattetryck. Exempelvis kan ett befintligt familjebolag överlåtas till övertagarens bolag så att ett koncernförhållande uppstår.²⁰¹ Det möjliggör skattefria utdelningar på kapitaltillgångar från familjebolaget till övertagarens bolag.²⁰² Till-gångar skulle då också kunna flyttas mellan bolagen genom reglerna om koncernbidrag.²⁰³

Om den äldre generationen överlåter aktierna till övertagarens bolag mot en ersättning som understiger både aktiernas marknadsvärde och omkostnadsbelopp (anskaffnings- plus förbättringsutgifter)²⁰⁴ anses ingen beskattningsbar vinst ha uppkommit.²⁰⁵ När ersättning

198 IL 57 kap. 14 §.

199 IL 57 kap. 2 och 20 §§. Enligt IL 57 kap. 22 § är det endast kapitalvinster motsvarande högst 100 inkomstbasbelopp (sammanlagt under de fem föregående beskattningsåren) som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Överskridande belopp ska tas upp i inkomstslaget kapital, men då beskattas med 30 %.

200 Lodin och Lindencrona m.fl., Inkomstskatt, del 1, s. 200.

201 Jfr. ABL 1 kap. 11 §.

202 Detta kan ske i enlighet med reglerna om utdelning på näringsbetingad andel i IL 24 kap. 13-14 §§ samt 17

§.

203 Jfr. IL 35 kap. Förutsättningarna för en kvalificerad underprisöverlåtelse måste dock vara uppfylld för att uttagsbeskattning inte ska aktualiseras, se avsnitt 10.4.3.

204 Definitionen återfinns i IL 44 kap. 14 §.

205 IL 53 kap. 2-4 §§. IL 53 kap. är tillämpligt eftersom det rör en fysisk persons inkomst av kapital, jfr. 1 § st.

2.

57

har överskridit det nämnda värdet/beloppet tillämpas delningsprincipen och reglerna om blandat fång (se avsnitt 10.4.1). En överlåtelse av aktier till övertagarens bolag kan således under viss förhållanden ske skattefritt, trots förekomsten av viss ersättning. Detta kan jäm-föras med överlåtelse av aktier till fysisk person, där viss beskattning alltid sker om någon ersättning har erlagts (jfr. avsnitt. 10.4.1).

10.4.3 Underprisöverlåtelse av tillgångar hänförliga näringsverksamheten

När tillgångar som hör till en näringsverksamhet överlåts utan ersättning eller till underpris ska övarlåtaren normalt beskattas för uttaget ur näringsverksamheten.²⁰⁶ Under vissa förut-sättningar kan beskattningen undvikas och överlåtelsen istället kvalificeras som en under-prisöverlåtelse.²⁰⁷ Sådana förutsättningar skulle exempelvis kunna anses vara för handen vid överlåtelse (utan ersättning eller till underpris) av tillgångar, exempelvis inkråm, mellan aktiebolag i ett koncernförhållande²⁰⁸.²⁰⁹

När en fysisk person (en enskild näringsidkare) överlåter tillgångar som är hänförliga näringsverksamheten, utan ersättning eller till underpris, måste överlåtarens hela verksam-het, en hel verksamhetsgren eller en ideell andel av verksamheten överlåtas för att uttagsbe-skattning inte ska aktualiseras.²¹⁰ Vad som ska förstås med en verksamhetsgren är inte helt lätt att avgöra. Emellertid har överlåtelse av enbart en jordbruksdrift, utan själva drifts-fastigheten, bedömts såsom överlåtelse av en hel verksamhet eller en verksamhetsgren och således inte utlöst uttagsbeskattning.²¹¹ Likaså har en fastighetsdel vilken bestod av så gott som uteslutande skogsmark bedömts som en verksamhetsgren när den avstyckats från en fastighet, varför uttagsbeskattning kunde undvikas.²¹² Utgångspunkten är dock att uttags-beskattning inte kan undvikas när en enskild näringsidkare genom en blandad eller ren gåva överlåter endast vissa av näringsverksamhetens tillgångar. Ideella andelar är det däremot fritt fram att överlåta utan att riskera uttagsbeskattning.

206 Definition av uttag ur näringsverksamhet återfinns i IL 22 kap. 2-5 §§.

207 IL 22 kap. 11 § resp. 23 kap. 9 § samt 14-29 §§ (ang. villkor för en underprisöverlåtelse).

208 Jfr. vid not. 201-103.

209 Jfr. a. not samt IL 23 kap. 17 §.

210 IL 23 kap. 17 §.

211 SRN 2000-09-07.

212 RÅ 2004 not 197. För vidare exempel se SKV handledning för beskattning av inkomst del III.

58 10.4.4 Aktiebolag och styrning

Ett aktiebolag måste ha en bolagsordning.²¹³ I denna ska anges om aktiebolaget ska ha nå-got speciellt syfte.²¹⁴ Även klausuler såsom samtyckesförbehåll, förköpsförbehåll och hem-budsförbehåll, kan medtas.²¹⁵ Genom bolagsordningen finns möjlighet för ägaren (exem-pelvis den äldre generationen) att ange hur denne vill att bolaget ska styras. Bolaget liksom aktieägare (även framtida sådana) är skyldiga att följa det som står i bolagsordningen. Aktie-ägare kan dock under vissa förhållanden ändra bolagsordningen genom röstningsförfarande och beslut av bolagsstämman.²¹⁶ I jämförelse med exempelvis villkor vid gåva av fastighet medför eventuella förbehåll i bolagsordningen sannolikt inte några negativa konsekvenser för aktiebolagets borgenärer. Eventuella förbehåll gäller inte bolagets tillgångar varför bor-genärerna inte drabbas av att aktierna ska hanteras på visst sätt.

För att reglera styrningen av aktiebolaget, hur aktier ska behandlas och liknande spörs-mål, kan aktieägare ingå aktieägaravtal. Vad som är viktigt att uppmärksamma är dock att aktieägaravtalet endast binder parterna. När det kommer till arv, äktenskapsskillnad och bodelning kan ett aktieägaravtal exempelvis inte reglera vad som ska gälla mellan en aktie-ägare och dennes make eller arvinge, om maken eller arvingen inte själv är part i avtalet.