8.1 Inledning
När egendom överlåts mot en ersättning som underskrider marknadsvärdet är fråga om en blandad gåva (blandat fång), det vill säga delvis ett köp och delvis en gåva. En förutsättning är dock att gåvodelen uppfyller kraven för gåva, det vill säga förmögenhetsöverföring, fri-villighet och välvillig (benefik) avsikt, se avsnitt 7.1. Beroende på om en transaktion klassi-ficeras som gåva eller köp, blir konsekvenserna olika. Såsom tidigare framgått finns det vid gåva möjlighet för givaren att stipulera villkor och vid fastighetsöverlåtelse övertar en gåvo-mottagare givarens skattemässiga situation. Skillnaderna mellan köp och gåva är viktiga att ta i beaktande när man överväger hur ett generationsskifte ska gå till. Hur en överlåtelse ska klassificeras beror på det rättsliga sammanhanget. Den civilrättsliga klassificeringen över-ensstämmer exempelvis inte alltid med den skatterättsliga. I det följande utreds när en transaktion skatterättsligt ska klassas som ett köp liksom vilka skatteeffekter en sådan över-låtelse kan få.
8.2 Blandad gåva av fast egendom
8.2.1 Blandad gåva - Köp eller gåva?
Vid överlåtelse av fast egendom genom en blandad gåva beror de skatterättsliga effekterna på om transaktionen i sin helhet anses utgöras av ett köp eller en gåva. När en överlåtelse i sin helhet klassas som gåva sker ingen kapitalvinstbeskattning för givaren. Mottagaren övertar givarens skattemässiga situation och kapitalvinstbeskattas vid en eventuell framtida försäljning (se avsnitt 7.5). Klassas överlåtelsen däremot som ett köp ska överlåtaren be-skattas för eventuell vinst och förvärvaren får en ny skattemässig situation som är obero-ende av den tidigare ägarens. Det medför bland annat en ny anskaffningsutgift och nytt utrymme för eventuellt skogsavdrag.
För de fall överlåtelsen har skett genom blandat fång måste det skatterättsligt avgöras till vilken kategori (köp eller gåva) överlåtelsen hör. Bedömningen om skatt ska betalas eller inte (om överlåtelsen utgör gåva eller köp) är olika beroende på vilken skatt det rör sig om.
50 8.2.2 Kapitalvinstskatt och stämpelskatt
Kapitalvinstskatt ska betalas av överlåtaren när denne har gjort en kapitalvinst i och med en försäljning. För att avgöra om en överlåtelse är en försäljning (ett köp) som ska utlösa ka-pitalvinstskatt tillämpas en huvudsaklighetsprincip. Om vederlaget motsvarar eller över-skrider fastighetens taxeringsvärde (vilket beräknas vara cirka 75 % av marknadsvärdet, se avsnitt 4.2.2) ska hela överlåtelsen klassas som ett köp. Om ersättningen understiger taxeringsvärdet klassas överlåtelsen i sin helhet istället som en gåva. Enligt praxis är det beskattningsårets taxeringsvärde som ska ligga till grund för bedömningen.166 Ersättningen kan utgöras exempelvis av övertagande av skulder. Värdet av skulder som övertas plus eventuell annan ersättning får jämföras med fastighetens taxeringsvärde och avgöra huru-vida överlåtelsen klassas som köp eller gåva.167
Kapitalvinsten beräknas vara ersättningen för den avyttrade tillgången minus utgifter för försäljning (exempelvis mäklarkostnader) och utgifter för omkostnader (utgifter för anskaffning plus utgifter för förbättring, såsom förbättrande reparationer och underhåll om de hänför sig till beskattningsåret eller något av de fem föregående åren). Vid avyttring av en näringsfastighet ska även gjorda värdeminskningsavdrag och skogsavdrag återföras.168 Beskattningen av privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter sker var för sig.169 Detta beror på att kapitalvinsten ska tas upp till beskattning till olika stora delar beroende på vil-ken del av fastigheten den härrör från.170
Stämpelskatt är en skatt som tas ut av inskrivningsmyndigheter vid förvärv av fastig-heter och som betalas av förvärvaren. Skattepliktiga överlåtelser är köp och byte, men inte gåva, arv eller förordnande i testamente.171 Även i detta sammanhang används en huvud-saklighetsprincip för att avgöra om skatt ska erläggas. Om ersättningen uppgår till minst 85
% av taxeringsvärdet är förvärvet skattepliktigt. Det taxeringsvärde som ska ligga till grund för beräkningen är det värde som fastigheten hade året före det år då lagfart beviljas.172 Stämpelskatten är 1,5 % av egendomens värde (femton kr för varje fullt tusental kr).173
Om Leif i exempelfallet skulle överlåta fastigheten till Christian för en ersättning som motsvarar taxeringsvärdet, 14 592 000 kr, skulle transaktionen klassas som köp och utlösa kapitalvinstbeskattning. Kapitalvinster ska beräknas med hänsyn till hela ersättningen och
166 Se RÅ81 1:29. Samt Lodin och Lindencrona m.fl., Inkomstskatt, del 1, s. 199.
167 Lodin och Lindencrona m.fl., Inkomstskatt, del 1, s. 199.
168 IL 44 kap. 13-14 §§, och 45 kap. 12 § samt angående näringsfastigheter 13 § p.1 och 26 kap. 2 §.
169 IL 45 kap. 3 § st. 2.
170 IL 45 kap. 33 §. Kapitalvinsten ska i båda fallen tas upp i inkomstslaget kapital, jfr. IL 13 kap. 6 §.
171 Lag (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter, 1 och 4 §§.
172 A. lag 5 resp. 9 §§.
173 A. lag 8 §.
51
tas upp till beskattning det året som egendomen avyttras, även om ersättningen utgår med flera skilda delbetalningar.174 Därför spelar det ingen roll om Leif inte får all ersättning av Christian på en gång, den sammanlagda kapitalvinsten tas ändå upp till beskattning vid överlåtelsen. Som tidigare nämnts ska en beräkning av kapitalvinstskatten avseende privat- och näringsfastighet göras var för sig. Enligt beräkning (se bil. 1) skulle den sammanlagda kapitalvinstskatten kunna uppgå till ca 2 683 000 kr, om fastigheten i exemplet överlåts för en ersättning motsvarande taxeringsvärdet. Eftersom ersättningen överskred 85 % av taxe-ringsvärdet skulle Christian vara skyldig att betala stämpelskatt, vilken enligt beräkning (se bil 1.) skulle kunna uppgå till ca 219 000 kr.
8.2.3 Kommentar till blandad gåva av fast egendom
Huruvida det är mest fördelaktigt att ett blandat fång skatterättsligt klassas som köp eller gåva beror på omständigheterna i det enskilda fallet. Faktorer som kan påverka bedöm-ningen är exempelvis övertagarens sammanlagda skuldbelastning, näringsverksamhetens avkastningsmöjligheter och hur stor kompensation som önskas ges till icke-övertagande syskon. Exemplet under avsnitt 8.2.2 visar att köpealternativet kan bidra till en hög skatte-belastning. Trots detta kan det i det enskilda fallet visa sig vara mer ekonomiskt fördelaktigt att övertagaren erlägger så pass mycket ersättning att förvärvet klassas som ett köp, exem-pelvis för att förvärvaren ska få en ny skattemässig situation. Konsekvenser av gåvo-alternativet är som tidigare nämnts bland annat att mottagaren tar över en eventuell latent skattebelastning samt att det ofta erhålls ett mindre utrymme för skogsavdrag än vid köp.
Såväl som gåvor kan blandade fång få arvsrättsliga konsekvenser genom reglerna om förskott på arv och det förstärkta laglottsskyddet (se avsnitt 7.3 och 7.4). Reglerna kan aktualiseras på grund av gåvodelen (skillnaden mellan den faktiska ersättningen och mark-nadsvärdet), även om förvärvet skatterättsligt klassas som köp.
8.3 Blandad gåva av tillgångar som hör till en näringsverksamhet
När enskilda tillgångar i en näringsverksamhet överlåts till ett pris som understiger mark-nadsvärdet kan uttagsbeskattning aktualiseras. Det innebär att ägaren beskattas för att denne tillgodogör sig någonting som tillhör näringsverksamheten. Uttagsbeskattning kan undvikas om överlåtelsen kvalificeras som en underprisöverlåtelse. Läs om detta under avsnitt 10.4.3.
174 IL 44 kap. 26 §.
52