I detta analyserande kapitel kommer de frågeställningar som uppställts i uppsatsens initiala del att besvaras med hjälp utav den fakta som tagits fram. Det kommer även att redogöras för åsikter och tankar från personer som är verksamma inom det skatterättsliga området men även mina egna åsikter kommer att tas upp.
6.1 Hur ser dagens reglering ut av ett fast driftställe?
Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige enligt bestämmelsen i 6 kap. 7 § IL och innebörden av detta framgår i 6 kap. 11 § IL. En utav de viktigaste punkterna i senast nämnda bestämmelse är det som gäller om fast driftställe, dvs. att inkomst skall beskattas i Sverige om den är hänförlig till det fasta driftstället. Det kan alltså konstateras att för att en utländsk juridisk person, såsom ett utländskt bolag, skall bli skattskyldigt i Sverige krävs det att företaget innehar ett fast driftställe i landet.80
Inledningsvis behövs det fastställas om företaget i fråga bedriver en näringsverksamhet för att därefter kunna gå vidare och bedöma om det föreligger ett fast driftställe eller inte. Regleringen om fast driftställe återfinns i 2 kap. 29 § IL, vilken är utformad efter artikel 5 i OECD:s modellavtal och tillhörande kommentarer. Exempel på vad som kan utgöra ett fast driftställe är bland annat kontor, fabrik, filial och plats för företagsledningen. Vid bedömningen om det föreligger ett fast driftställe eller inte måste tre stycken rekvisit vara uppfyllda i nämnda lagrum, dessa är plats, stadigvarande och affärsverksamheten bedrivs därifrån. Dessa rekvisit är kumulativa så det räcker alltså inte med att endast ett eller två rekvisit är uppfyllda utan alla tre måste alltså vara uppfyllda för att ett fast driftställe ska uppstå. Vad gäller det första rekvisitet plats kan detta t.ex. vara en lokal eller annan anläggning som verksamheten utgår ifrån och det krävs att det går att koppla platsen till en geografisk fysisk plats. Företaget måste även ha ett förfogande över platsen i fråga vilket bedöms utifrån företagets möjligheter att faktiskt nyttja lokalen eller anläggningen. Det skall tilläggas att det krävs en bedömning i varje enskilt fall för att kunna konstatera om det skall anses som en plats enligt bestämmelserna i 2 kap. 29 § och artikel 5 i OECD:s modellavtal och dess tillhörande kommentarer. Det andra rekvisitet för ett fast driftställe är att platsen skall vara stadigvarande vilket kan sägas vara fallet om den inte är av tillfällig natur. Även avseende detta rekvisit behövs det göras en samlad bedömning för att avgöra om en plats skall räknas som stadigvarande, men normalt sett krävs det åtminstone att platsen används i minst sex månader under en sammanhängande period. Det tredje och sista rekvisitet som återfinns i bestämmelsen är att företagets affärsverksamhet skall utgå och bedrivas från platsen. Bedömningen avseende detta rekvisit görs utifrån kärnverksamheten av företaget och dess affärsidé. Om det efter den enskilda bedömningen kan konstateras att dessa är förknippade med platsen skall rekvisitet anses uppfyllt.81
I de fall som ett utländskt företag uppfyller rekvisiten om ett fast driftställe blir påföljden att beskattning sker i Sverige, för den del av inkomsten som är hänförlig
80 Se avsnitt 2.1.
81 Se avsnitt 2.2 och 2.3.1.
till verksamheten i Sverige, enligt de svenska beskattningsreglerna. I och med att det i nuläget mer eller mindre krävs en fysisk närvaro för att ett fast driftställe skall uppstå är det en mängd företagsverksamheter som undgår beskattning här i landet då rekvisiten inte kan uppfyllas. Sverige går alltså miste om en mängd intäkter på grund av att bestämmelsen inte är uppdaterad till att kunna tillämpas på verksamheter som inte använder sig utav en fysisk plats. Med anledning av den ökade digitaliseringen världen över har det uppstått nya sätt att driva företag över gränserna, däribland genom att placera en server i ett land där kunder kan ta del av ett företags utbud. Ett spörsmål som uppstått med följd av detta är huruvida en server kan utgöra ett fast driftställe, vilket resulterade i ett avgörande från HFD efter att Skatterättsnämndens förhandsbesked överklagats. HFD utgick från kommentarerna till artikel 5 i OECD:s modellavtal och ansåg att det inte är omöjligt för en server, där e-handel bedrivs ifrån, att utgöra ett fast driftställe, men att en bedömning måste göras i varje enskilt fall där alla omständigheter skall vägas in vilket kan resultera i olika utfall beroende på sakförhållandena. Skatteverket har dock i ett ställningstagande ansett att en server kan medföra att ett företag uppfyller rekvisiten för ett fast driftställe. De premisser som uppställs i ställningstagandet som gör att ett fast driftställe kan uppstå vid ett innehav av en server, enligt Skatteverket, är bland annat vid e-handel som bedrivs genom en server i Sverige.82
Utifrån det som nu har presenterats kan det konstateras att det råder en oklarhet när, och om, nuvarande regler om fast driftställe kan tillämpas på en server som är placerad här i landet. Det som kan sägas är att det enligt praxis skall ske en bedömning i det enskilda fallet där alla nödvändiga omständigheter tas i beaktning för att därefter se till om det kan bli tal om ett fast driftställe i Sverige. Det ställningstagande från Skatteverket som har presenterats är exempel på situationer då ett fast driftställe kan uppstå. Som tidigare nämnts är det av betydande vikt att det framhävs att detta är Skatteverkets åsikter och detta behöver inte vara en korrekt uppfattning i realiteten. Avgörandet från HFD står fast än idag vilket gör det svårt utifrån nuvarande reglering att kunna tillämpa bestämmelsen om fast driftställe på servrar oavsett det nyss nämnda ställningstagande från Skatteverket. Enligt min mening är reglerna mer utformade för att anpassas på fysisk handel som utgår ifrån en plats för verksamheten istället för e-handel utifrån servrar i ett land.
6.2 Vad inbegriper EU-kommissionens och OECD:s förslag om beskattning av digitala tjänster?
BEPS-projektet som arbetats fram av OECD och som började gälla under 2015 kan ses som startskottet för hur spörsmålen om beskattning av digitala tjänster skall angripas. I nuläget är bestämmelserna om fast driftställe, som nämnts i det senaste avsnittet, inte anpassade för verksamheter som ägnar sig åt att erbjuda sina varor och tjänster via digitala tjänster. Tack vare BEPS-projektet blev det allmänt känt att det behövs en ändrad reglering av fast driftställe för att även beskattning skall kunna utgå på digitala tjänster. Detta resulterade i att både EU-kommissionen och OECD arbetat fram förslag på hur en sådan reglering skulle kunna se ut och tillämpas i praktiken. EU-kommissionen kom med sitt slutliga förslag 21 mars 2018 där syftet var att försöka uppnå en så rättvis och effektiv beskattning av digitala tjänster som möjligt inom EU:s gränser. Av förslaget framgår att nuvarande regler inte tar
82 Se avsnitt 2.4.
hänsyn till det mervärde som skapas i det land som användaren av de digitala tjänsterna är hemmahörande i, utan beskattning sker allenast i det land där företaget är stationerat fysiskt. EU-kommissionen har ansett att det i nuläget råder en obalans mellan vart värdet skapas och vart skatterna betalas och vill med förslaget angripa detta problem och uppnå en rättvis beskattning oavsett om det gäller verksamheter av en digital karaktär eller sådana med en fysisk plats. Det föreslagna åtgärderna som stipuleras i förslaget kan sägas vara att vinster som ett företag genererar vid en betydande digital närvaro i ett land inom EU skall medföra beskattning i det landet.
En ytterligare åtgärd som framgår är hur uppdelningen och beskattningen skall göras på vinster som ett företag frambringar vid en digital verksamhet, ett nytt tillvägagångssätt att värdera det skapade mervärdet. Sammanfattningsvis kan det alltså konstateras, enligt min uppfattning, att i samband med den ökade digitaliseringen har det ansetts erforderligt med bestämmelser som reglerar i vilket land som beskattning skall ske i vid en betydande digital närvaro och hur mycket skatt som skall betalas i respektive land, vilket har resulterat i EU-kommissionens förslag.83
Under 2018 publicerades en interimsrapport från OECD som behandlade de utmaningar som medlemsländerna står inför vad gäller beskattning av digitala tjänster. Några få länder hade redan då infört bestämmelser som gör det möjligt att beskatta digitala tjänster medan inte skett för majoriteten av medlemsländerna. I rapporten från 2018 presenterades ett antal åtgärder som OECD ansett som nödvändiga för att angripa de problem som finns med dagens reglering. En första åtgärd är att det behövs ske en uppdatering vad gäller definitionen av fast driftställe så att beskattning även kan ske i det land som ett företag besitter en digital närvaro.
Den andra åtgärden är inriktad på källskatter och innebär att det skall kunna utgå beskattning på utdelning, ränta och royalty som uppstår i det land som den digitala tjänsten används i eller där utbetalaren har sin hemvist. Regler om nya omsättningsskatter framgår i den tredje åtgärdspunkten och för med sig beskattning vid konsumtion av de digitala tjänsterna. Den fjärde och sista åtgärden som tagits fram av OECD riktar sig mot stora multinationella företag där beskattning skall ske på ett särskilt sätt i form utav en egen skatteregim. Syftet bakom denna skatteregim är att motverka skatteflykt för dessa jätteföretag och då införa en fast skatt som skall utgå även fast företaget inte innehar ett fast driftställe i ett land.84
Dessa åtgärdspunkter presenterades som tidigare nämnts i en interimsrapport från 2018 men det slutliga förslaget kommer först att presenteras i slutet av 2020. Detta slutliga förslag kommer att bygga vidare på de förslag som OECD tidigare tagit fram och som varit uppdelade i två pelare. Kortfattat kan det sägas att den första pelaren avser att innehålla bestämmelser som beskattar företag som säljer digitala tjänster till kunder i ett annat land utan att inneha ett fast driftställe där. Denna reglering är inte avsedd att gälla för alla företag utan det är i första hand företag som har en omsättning på över 750 miljoner euro som skall träffas av bestämmelsen. Till skillnad mot den reglering som gäller i dagsläget och som utgår ifrån armlängdsprincipen kommer beskattningen istället grunda sig på den omsättning som företaget i fråga har. Tack vare ett hjälpmedel som tagits fram kommer det blir lättare att allokera vinsterna från respektive land ett företag är verksamt i och beskattning kommer då att kunna ske i det land som konsumtionen
83 Se avsnitt 4.1.
84 Se avsnitt 5.1.
sker i och där mervärde skapas. Den andra pelaren i det senaste förslaget har som avsikt att innehålla bestämmelser om en slags minimibeskattning för att göra det mindre förmånligt för företag att etablera sig i lågskatteländer. Det har ännu inte fastställts vilken procentsats som beskattning kommer att utgå med men vad gäller koncernbolag har det varit tal om 20 procent, allt för att skattebasen inte skall urholkas. Medlemsländerna har fram tills skrivande stund antagit de förslag som presenterats av OECD vilket gör det högst troligt att det slutliga förslaget kommer att antas och därefter införlivas under 2021 som planerat.85
6.3 Vid ett antagande av något av förslagen, vilka skattemässiga konsekvenser kan komma att uppstå och behövs någon ändring ske av nuvarande lagstiftning?
Avseende förslaget som tagits fram av EU-kommissionen har Sverige ansett att analysen som gjorts av beskattningen av den digitala ekonomin inte skett på ett tillräckligt grundligt sätt då det är ett såpass komplext område. De svenska bestämmelserna om fast driftställe är framtagna med artikel 5 i OECD:s modellavtal som utgångspunkt och bygger på internationellt vedertagna principer. Dagens reglering kräver, som tidigare framgått, i princip en fysisk närvaro för att beskattning skall kunna ske. Regeringen har ansett att OECD:s pågående arbete om den digitala ekonomin och de spörsmål som uppstår i takt med dess framfart måste vara klart innan ett direktiv från EU kan införas. Bakgrunden till detta har varit att det annars kan uppfattas av tredjeländer att de ingångna internationella skatteavtalen inte respekteras vilket skulle kunna medföra svårigheter för framtida skatterättsliga samarbeten på ett internationellt plan. Vid en omröstning av EU-kommissionens förslag valde Sverige att utnyttja sin vetorätt och stoppa förslaget.
Detta med anledning av att regeringen ställde sig tveksamma till EU:s rekommendation om att skatteavtalen med tredjeländer bör omförhandlas att även en betydande digital närvaro kan omfattas av begreppet fast driftställe och införa de regler som presenterats om vinstallokering. Skatteavtal har ingåtts med andra länder efter förhandling där båda parter har kommit överens om dess innehåll. Det kan således inte ställas krav på att det andra landet skall gå med på ändringar i ett redan befintligt avtal, vilket är det EU-kommissionen vill åstadkomma med förslaget.86 Det var alltså på dessa grunder som Sverige valde att rösta nej till förslaget och nuvarande reglering om fast driftställe kommer att vara fortsatt oförändrad tillsvidare. Det finns dock en möjlighet att EU kan komma att få igenom sitt förslag ändå, detta om OECD:s förslag inte blir antaget. Om det skulle vara så att OECD:s förslag inte blir antaget och införlivat i modellavtalet kommer EU säkerligen att försöka gå runt den vetorätt som bl.a. Sverige använt sig av vid en omröstning.
Detta är dock endast spekulationer och det är som sagt först om OECD:s förslag inte skulle antas som EU får tillbaka frågan på sitt bord för att söka finna en lösning.
Tillsvidare ligger alltså kommissionens förslag på is i och med att flertalet medlemsländer, däribland Sverige, valde att rösta nej till förslaget.87
85 Se avsnitt 5.2.
86 Se avsnitt 4.1.
87 FAR, OECD:s förslag till skatt på digitala tjänster: ”Ytterst komplicerat!”, 2019-10-24 och FAR, OECD:s förslag till skatt på digitala tjänster: ”The hottest debate in economy”, 2020-02-07.
Vad gäller OECD:s förslag om beskattning av digitala tjänster kommer det troligtvis att bli förverkligat och införlivas i modellavtalet under 2021. Det är dock fortfarande oklart exakt hur bestämmelserna kommer att vara utformade men det slutliga förslaget kommer i det stora hela stämma överens med det senast framtagna förslaget. Vid ett införande av förslaget kommer det att ske en förändring av de nuvarande nationella bestämmelserna om fast driftställe samt den reglering som återfinns i artikel 5 i OECD:s modellavtal att även en betydande digital närvaro kan omfattas av begreppet. I dagsläget sker beskattning av ett företags vinst beräknad utifrån armlängdsprincipen men i och med detta förslag kommer beskattning istället baseras på ett företags omsättning. Detta har kallats för en konsumtionsskatt då beskattning kommer att ske i det land där värde skapas, alltså i det land som användarna av de digitala tjänsterna är hemmahörande i. Angående den minimibeskattning som presenterats i förslaget är det fortfarande inte helt klart vilken procentsats det är som kommer att utgå vid beskattning. Hans Peter Larsson, skatteansvarig FAR, har uttalat sig frekvent om förslaget och är av uppfattningen att de som kommer att gynnas är de större konsumtionsländerna, dvs. där flest användare av de digitala tjänsterna är placerade. Vidare anser han att de som kommer att missgynnas av förslaget är tillverkningsländerna i och med att beskattningen flyttas därifrån till där mervärde skapas. I första hand kommer minimibeskattningen att rikta sig mot företag med en omsättning på över 750 miljoner euro, men som senare kan komma att sänkas. FAR har tidigare ansett att OECD:s förslag borde läggas ned och att det ska vara upp till länderna själva att införa bestämmelser att beskattning kan utgå på dessa jätteföretag. Detta skulle dock inte vara helt oproblematiskt då antalet nationella skatter skulle öka drastiskt som företagen måste ha koll på samt de redan existerande internationella skatterna.
Enligt min mening skulle det vara fördelaktigare med gemensamma bestämmelser just för enkelhetens skull genom att undvika att allt fler nationella skatter införs på det redan snåriga området. Detta förutsätter dock att medlemsländerna skriver under det nya modellavtalet när det slutliga förslaget presenterats för att uppnå en önskad effekt. Som tidigare kommenterats har FAR ställt sig på tvären vad gäller en separat skatt på digitala tjänster med anledning av att de förslag som presenterats snarare komplicerar än underlättar. Detta eftersom det skulle innebära dubbla bolagsskatter samt Sverige och dess näringsliv kommer att gå bet om en hel del intäkter. Vad gäller pelare 1 i förslaget har en del länder haft invändningar mot dess innebörd då det skulle medföra att intäkter i form av skatter flyttas från tillverkningsländerna till konsumtionsländerna. Statssekreterare Leif Jakobsson gav sin syn på detta inför OECD:s skattechef och anförde att vid en sådan förflyttning av intäkter kommer de länder som bedriver forskning, utveckling och tillverkning inte längre att kunna finansiera detta vilket kommer leda till att det i slutändan inte finns något att konsumera. Enligt Jakobsson kommer det bli som en dominoeffekt som i första hand kommer att påverka tillverkningen och därefter konsumtionen. Det har pratats om att istället införa en indirekt skatt, vilket Larsson ansett att förslaget egentligen kommer innebära i praktiken, men i nuläget är förslaget framställt som en bolagsskatt som bolagen skall betala.88
88 FAR, OECD:s förslag till skatt på digitala tjänster: ”Ytterst komplicerat!”, 2019-10-24 och FAR, OECD:s förslag till skatt på digitala tjänster: ”The hottest debate in economy”, 2020-02-07.