1.1 Ämne och problembakgrund
En utländsk juridisk person är begränsat skattskyldig i Sverige och för att ett utländskt bolag skall kunna bli beskattad i Sverige, enligt den svenska skattelagstiftningen, krävs det att bolaget har ett fast driftställe i landet.1 För att ett bolag skall erhålla ett fast driftställe i Sverige behövs tre stycken rekvisit vara uppfyllda, nämligen plats, den skall vara stadigvarande och affärsverksamheten skall utgå därifrån. Det är alltså först när dessa rekvisit är uppfyllda som det kan bli tal om ett fast driftställe i Sverige för ett utländskt bolag.2
På senare år har det diskuterats mer och mer huruvida bestämmelsen om fast driftställe behöver utvidgas för att kunna vara tillämpbar på digitala tjänster. I nuläget krävs det en fysisk närvaro i landet för att ett fast driftställe skall uppstå vilket gör att t.ex. försäljning av varor över internet till ett land inte blir beskattat i det köpande landet. I och med denna ökade framfart av den digitala ekonomin har både EU-kommissionen och Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling, OECD, tagit fram varsitt förslag med bestämmelser om hur beskattningen av digitala tjänster skall ske. EU-kommissionens förslag3 blev nedröstat medan OECD:s förslag4 antogs i början av 2020 och har för avsikt att införlivas under 2021 om medlemsländerna fortfarande är eniga efter att det slutliga förslaget presenteras i slutet av 2020. Både EU-kommissionen och OECD har alltså ansett att det föreligger ett problem med dagens reglering om fast driftställe då dessa inte gör det möjligt att beskatta digitala tjänster.
1.2 Syfte och frågeställningar
Inledningsvis syftar uppsatsen till att beskriva innebörden av begreppet fast driftställe som finns stipulerat i 2 kap. 29 § Inkomstskattelagen (1999:1229), IL, samt i artikel 5 i OECD:s modellavtal. Syftet med denna redogörelse är att se över vilka situationer där ett fast driftställe kan uppstå och om digitala tjänster kan falla in under begreppet. Uppsatsen syftar även till att redogöra för innehållet i EU-kommissionens och OECD:s förslag om beskattning av digitala tjänster för att därefter se till vilka förändringar som kommer ske av nuvarande reglering och vilka möjliga skattemässiga konsekvenser som kan komma att uppstå. Avslutningsvis syftar uppsatsen till att redogöra för de slutsatser som kan dras utifrån det som har presenterats genom arbetets gång.
För att upprätthålla uppsatsens syfte och besvara de problemformuleringar som har presenterats kommer följande frågeställningar att vara till hjälp:
1 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Simon Almendal, T., Persson Österman, R., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, s. 565.
2 Skatteverket, Fast driftställe – Huvudregel, 2020.
3 Förslag till rådets direktiv om fastställande av regler med avseende på bolagsbeskattning av en betydande digital närvaro 2018/0072 (CNS).
4 Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, As approved by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on 29-30 January 2020.
● Hur ser dagens reglering ut av ett fast driftställe?
● Vad inbegriper EU-kommissionens och OECD:s förslag om beskattning av digitala tjänster?
● Vid ett antagande av något av förslagen, vilka skattemässiga konsekvenser kan komma att uppstå och behövs någon ändring ske av nuvarande lagstiftning?
1.3 Avgränsning
Den senaste tidens digitala utveckling och framfart har medfört nya affärsmodeller där företag kan undgå beskattning i ett land där försäljning sker över internet. Med anledning av detta har både EU-kommissionen och OECD ansett det nödvändigt med nya regler som även omfattar sådana typer av affärsmodeller så att dessa också kan bli beskattade i det landet som försäljning sker till, även fast företaget inte har något fast driftställe där. I och med denna aktuella problematisering av gällande rätt kommer uppsatsen att endast fokusera på hur beskattning av digitala tjänster skall gå till. Avgränsningen har även skett till den svenska bestämmelsen om fast driftställe och OECD:s definition av fast driftställe samt EU-kommissionens och OECD:s förslag om beskattning av digitala tjänster.
1.4 Metod
Under uppsatsens gång är det den rättsdogmatiska metoden, den rättsanalytiska metoden och den EU-rättsliga metoden som kommer att tillämpas. Det karakteristiska för den rättsdogmatiska metoden kan kort sägas vara tolkning och klassificering av gällande rätt. Syftet med den rättsdogmatiska metoden är således att redogöra och förtydliga gällande rätt på ett logiskt och korrekt sätt samt hur den skall appliceras på juridiska spörsmål.5 De hjälpmedel som finns att tillgå inom ramen för den rättsdogmatiska metoden kan sägas vara de rättskällor som är etablerade i rättskällehierarkin, dvs. lagregler, förarbeten, praxis och juridisk doktrin. Det är således med hjälp av dessa rättskällor, utifrån den rättsdogmatiska metoden, som gör det möjligt att fastställa gällande rätt i en särskild juridisk situation.6
Vid författande av uppsatser har den rättsdogmatiska metoden i normalfallet utgångspunkt i den problemformulering och frågeställning som initialt presenteras.
Det är till fördel om problemformuleringen är tydligt och sakligt utformad för att minska risken för att tveksamheter skall uppstå kring vad spörsmålet faktiskt är.
Det är även av väsentlig vikt att problemformuleringen har ett kritiskt förhållningssätt och förhåller sig till det bakomliggande syftet som utformats i uppsatsen.7 Detta perspektiv på rätten skulle däremot kunna medföra att uppsatsen
5 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, FT 1990 s. 42.
6 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk Metodlära, s. 21 & 26.
7 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk Metodlära, s. 23.
blir alltför beskrivande och snäv än vad som egentligen är nödvändigt. Ytterligare kritik som riktats mot den rättsdogmatiska metoden är dess brist på beaktning av etik.8 I och med att den rättsdogmatiska metoden enbart tar hjälp av de erkända rättskällorna görs det ingen plats för andra källor som kan tillföra sakliga och relevanta synpunkter till diskussionen vilket medför att metoden kan ses som alltför begränsad i dess tillvägagångssätt.9
Gällande uppsatsförfattande är det inte enbart en specifik metod som kan användas utan det finns möjlighet att använda ett flertal metoder, så länge det är motiverat och nödvändigt för att uppnå dess syfte. Eftersom den rättsdogmatiska metoden inte ger något utrymme till spekulation och andra källor än de som används inom ramen för metoden är det nödvändigt i denna uppsats att använda sig utav en kompletterande metod, nämligen den rättsanalytiska metoden.
Den rättsanalytiska metoden är lik den rättsdogmatiska metoden på det sättet att den syftar till att fastställa och beskriva gällande rätt. Det som utmärker den rättsanalytiska metoden jämfört med den rättsdogmatiska metoden är att den fokuserar på att analysera rätten.10 Innebörden av att den rättsanalytiska metoden riktar in sig på att analysera rätten är att andra källor än de erkända inom ramen för rättskällehierarkin kan användas för att besvara den problemformulering och de frågeställningar som uppställts i uppsatsens initiala del. Den rättsanalytiska metoden medför således en oklarhet kring vilka källor som måste finnas med och vilka som är att klassas som tillförlitliga då författaren kan formulera sig på ett sätt som anses korrekt men som inte alltid behöver var fallet. Eftersom det inte finns något fastställt svar om hur den rättsanalytiska metoden skall tillämpas och den öppenhet för tolkning detta medför är det nödvändigt att metoden inte tillämpas enskilt utan t.ex. tillämpas tillsammans med den rättsdogmatiska metoden.11
Sedan Sverige blev medlem i Europeiska Unionen, EU, år 1995 är riksdagen bunden att följa det EU-rättsliga regelsystemet utöver de egna nationella reglerna.
På grund av detta är det viktigt att det inte bara är den nationella rätten som studeras vid uppsatsförfattande utan även EU-rätten då den har en direkt inverkan på Sveriges lagar och förordningar. Det har i och med detta arbetats fram en EU-rättslig metod som beskriver hur de EU-EU-rättsliga källorna skall behandlas och tillämpas.12 Den EU-rättsliga metoden innehåller flertalet skillnader gentemot de traditionsenliga juridiska metoderna. Vid en tolkning av det EU-rättsliga regelverket skall detta inte göras strikt efter dess ordalydelse utan skall göras mot det bakomliggande syftet, även kallat teologisk tolkning. De tolkningsdata som används inom den EU-rättsliga metoden kan sägas vara fördragen, rättighetsstadgan, allmänna rättsprinciper och EU-domstolens rättspraxis.13
8 Olsen, L., Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004 s. 116.
9 Sandgren, C., Är rättsdogmatik dogmatisk?, TfR 2005 s. 649-655.
10 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, s.
45.
11 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, s.
46-47.
12 Korling, F., & Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 109.
13 Hettne, J., & Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod - Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 21 & 34 ff.
Sammantaget kan det sägas att i denna uppsats har den rättsdogmatiska metoden använts då det gjorts en redogörelse av gällande rätt, både nationellt och internationellt, och hur detta skall tolkas och tillämpas på de spörsmål som finns på området. Den rättsanalytiska metoden har tillämpats i uppsatsen då det har varit nödvändigt att använda sig utav andra källor än de erkända inom rättskällehierarkin för att kunna uppnå dess syfte. Dessa källor har bestått utav diverse artiklar där insatta inom området har uttalat sig om ämnet. Till sist har även den EU-rättsliga metoden använts eftersom ett förslag från EU-kommissionen utgör en stor del av arbetet. Dessa tre metoder har alltså använts för att kunna besvara den problemformulering och de frågeställningar som presenterats på ett så stringent och korrekt sätt som möjligt.
1.5 Material
Inledningsvis har uppsatsens material bestått utav de allmänt erkända svenska rättskällorna, dvs. lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin. Dessa källor har använts för att beskriva och klargöra nationell gällande rätt som föreligger på området i dagsläget. I och med att uppsatsen även behandlar EU-rätt, då den redogör för ett förslag till direktiv från EU-kommissionen kommer relevanta europarättsliga källor att beröras. Det kommer således att läggas stor vikt vid själva förslaget från EU-kommissionen. Det kommer även att användas material från OECD och dess modellavtal i uppsatsen samt det förslag om beskattning av digitala tjänster som OECD tagit fram. Beträffande att det endast rör sig om förslag från EU-kommissionen och OECD som inte har införlivats ännu kommer materialet i analysen främst bestå utav artiklar och uttalanden som anses spegla innehållet som tidigare framställts under uppsatsens gång, allt för att försöka belysa och klargöra de problem som anses finnas på området.
Det material som legat till grund för innehållet i denna uppsats har till en viss del varierat då den interna rätten har kompletterats med EU-rätt och OECD:s modellavtal samt diverse tillförlitliga artiklar. Det är viktigt att ha med sig att materialet har hämtats utifrån källorna i den svenska rättskällehierarkin och EU-rätten vilket medför en trygghet för läsaren att de källor som använts är tillförlitliga.
Till följd av att uppsatsen inte enbart riktar in sig på att beskriva gällande rätt utan också på vilka möjliga skattemässiga konsekvenser som kan uppstå vid antagandet av något av förslagen kommer innehållet i källorna i analysdelen till viss del att vara spekulativa. Det är dock viktigt att poängtera att de källor som använts i analysen fortfarande är adekvata och tillförlitliga, allt för att kunna uppnå och försöka besvara det som uppsatsen avser att utröna.
Sammanfattningsvis kan det sägas att det material som primärt har använts i uppsatsen är lagar, förarbeten, praxis och doktrin på en nationell nivå samt tillämplig EU-rätt och OECD:s modellavtal på en internationell nivå. Materialet har noga valts ut med ett kritiskt förhållningssätt och tillämpats med hjälp av de tre presenterade metoderna för att gagna det syfte som uppställts i uppsatsen.
1.6 Forskningsläget
Sedan ett antal år tillbaka har det varit på tapeten huruvida definitionen om fast driftställe tillfredsställer de beskattningsbehov som anses finnas vad gäller digitala tjänster. Både EU-kommissionen och OECD har diskuterat detta flitigt vilket resulterat i två olika förslag som ändå påminner om varandra. I nuläget finns det inte jättemycket artiklar skrivna om detta eftersom det endast rör sig om ett förslag, vilket dock kan komma att ändras i närtid. En som har skrivit en del om de olika förslagen är Hans Peter Larsson som är skatteansvarig på Föreningen Auktoriserade Revisorer, FAR. Beroende på vad som kommer att utmynnas av förslagen kommer det säkerligen att komma en hel del fler artiklar som behandlar beskattning av digitala tjänster inom kort.
1.7 Disposition
I det första kapitlet presenteras det ämne som uppsatsen avhandlar samt vilket problem som har ansetts finnas på området. Vidare framställs även syftet med uppsatsen och de frågeställningar som avses att besvaras. Därefter kommer de metoder och material som har använts under uppsatsens gång att redogöras för samt hur forskningsläget ser ut på området.
Det andra kapitlet återger de bestämmelser som är rådande vad gäller fast driftställe.
Först ges en beskrivning av obegränsat och begränsat skattskyldig som sedan övergår till en framställning av den svenska regleringen av fast driftställe i 2 kap.
29 § IL. Kapitlet avslutas med en redogörelse av artikel 5 i OECD:s modellavtal som reglerar fast driftställe och hur beskattning av digitala tjänster för ett utländskt företag går till.
I det tredje kapitlet behandlar uppsatsen vilken inverkan OECD och dess modellavtal har på den svenska interna rätten. Här diskuteras det rättskällevärde som modellavtalet och dess tillhörande kommentarer anses ha.
Det fjärde kapitlet innehåller en redogörelse av det förslag som EU-kommissionen tagit fram avseende beskattning av digitala tjänster. Det kommer att redogöras för själva förslaget och innebörden av de olika artiklarna.
I det femte kapitlet presenteras det förslag som OECD arbetat fram avseende hur beskattningen av digitala tjänster skall gå till. Förslaget kan sägas delas in i två pelare, vilka kommer att beskrivas i detta kapitel.
Det sjätte kapitlet har karaktären av ett analyserande kapitel där uppsatsens frågeställningar kommer att besvaras. Vissa tankar och åsikter kommer här att lyftas fram, såväl från verksamma inom området samt mina egna.
I det avslutande och sjunde kapitlet i uppsatsen knyts säcken ihop med en sammanfattning av vad som har tagits upp under uppsatsens gång och mina egna reflektioner presenteras.