Beskattning av digitala tjänster

(1)

Viktor Henriksson

Beskattning av digitala tjänster

En granskning av EU-kommissionens och OECD:s förslag

Skatterätt D-uppsats

Termin: VT-20

Handledare: Stefan Olsson

(2)

Sammanfattning

På senare år har det diskuterats mer och mer huruvida bestämmelsen om fast driftställe i 2 kap. 29 § IL behöver utvidgas för att även kunna vara tillämpbar på digitala tjänster. I nuläget krävs det en sorts fysisk närvaro i landet för att ett fast driftställe skall uppstå vilket gör att t.ex. försäljning av varor över internet till ett land inte blir beskattat i det land som köparen befinner sig i. I och med den ökade framfarten av den digitala ekonomin har både EU-kommissionen och OECD tagit fram varsitt förslag, som har en del gemensamma drag, med bestämmelser om hur beskattningen av digitala tjänster skall ske.

Med anledning av en ökad digitalisering uppstår det också nya sätt att generera intäkter, speciellt vad gäller det värde som användarna skapar vid användandet av digitala tjänster. Som ett resultat av detta har EU-kommissionen ansett att det föreligger en obalans mellan vart värdet är skapat och vart skatterna betalas. Till att börja med syftar förslaget till att förändra bolagsbeskattningen för företag inom EU.

Detta innebär att de vinster som uppstår i ett medlemsland där företaget har en betydande digital närvaro i också skall beskattas i det landet. Vidare syftar förslaget till att klargöra uppdelningen av beskattningen av de vinster som genereras genom en digital verksamhet.

Den 29-30:e januari 2020 antog de 137 länderna som är en del av BEPS-projektet det förslag som OECD tagit fram om hur beskattningen av digitala tjänster skall regleras på ett internationellt plan. Förslaget utgår ifrån två pelare där den första riktar sig mot företag som säljer digitala tjänster till privatpersoner eller företag utan något fast driftställe i det land som konsumenten är hemmahörande i och det andra innebär att en slags minimibeskattning skall tas ut på vissa koncerner.

Vad gäller OECD:s förslag om beskattning av digitala tjänster kommer det troligtvis att bli förverkligat och införlivas i modellavtalet under 2021. Vid ett införande av förslaget kommer det att ske en förändring av de nuvarande nationella bestämmelserna om fast driftställe samt den reglering som återfinns i artikel 5 i OECD:s modellavtal så att även en betydande digital närvaro kan omfattas av begreppet.

(3)

Förkortningslista

BEPS – Base Erosion and Profit Shifting

Bl.a. – Bland annat

Dvs. – Det vill säga

Ekofinrådet – Rådet för ekonomiska och finansiella frågor

EU – Europeiska Unionen

FAR – Föreningen Auktoriserade Revisorer

HFD – Högsta förvaltningsdomstolen

IL - Inkomstskattelagen

OECD – Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling

SRN – Skatterättsnämnden

T.ex. – Till exempel

(4)

Innehållsförteckning

1. Inledning ... 4

1.1 Ämne och problembakgrund ... 4

1.2 Syfte och frågeställningar ... 4

1.3 Avgränsning ... 5

1.4 Metod ... 5

1.5 Material ... 7

1.6 Forskningsläget ... 8

1.7 Disposition ... 8

2. Rådande lagstiftning om fast driftställe ... 9

2.1 Obegränsat och begränsat skattskyldig ... 9

2.2 Fast driftställe 2 kap. 29 § IL ... 10

2.3 Fast driftställe artikel 5 OECD:s modellavtal ... 11

2.3.1 Huvudregeln i artikel 5 p. 1 ... 12

2.3.2 Artikel 5 p. 2-8 ... 13

2.4 Beskattning av digitala tjänster för ett utländskt företag ... 14

3. OECD:s inverkan på svensk rätt ... 17

3.1 OECD:s modellavtal och dess rättskällevärde ... 17

4. EU-kommissionens förslag om beskattning av digitala tjänster ... 19

4.1 Bakgrund och syftet till förslaget ... 19

4.2 Förslagets förenlighet med rådande bestämmelser ... 21

4.3 Skäl till förslaget ... 22

4.4 Innebörden av förslaget/beskrivning av artiklarna ... 23

4.4.1 Direktivets första kapitel ... 23

4.4.2 Direktivets andra kapitel ... 24

4.4.3 Direktivets tredje kapitel ... 25

5. OECD:s förslag om beskattning av digitala tjänster ... 27

5.1 OECD:s interimsrapport från 2018 ... 27

5.2 OECD:s förslag till beskattning av digitala tjänster ... 28

6. Analys ... 31

6.1 Hur ser dagens reglering ut av ett fast driftställe? ... 31

6.2 Vad inbegriper EU-kommissionens och OECD:s förslag om beskattning av digitala tjänster? ... 32

6.3 Vid ett antagande av något av förslagen, vilka skattemässiga konsekvenser kan komma att uppstå och behövs någon ändring ske av nuvarande lagstiftning? ... 34

7. Avslutande reflektioner ... 36

Källförteckning ... 38

(5)

1. Inledning

1.1 Ämne och problembakgrund

En utländsk juridisk person är begränsat skattskyldig i Sverige och för att ett utländskt bolag skall kunna bli beskattad i Sverige, enligt den svenska skattelagstiftningen, krävs det att bolaget har ett fast driftställe i landet.¹ För att ett bolag skall erhålla ett fast driftställe i Sverige behövs tre stycken rekvisit vara uppfyllda, nämligen plats, den skall vara stadigvarande och affärsverksamheten skall utgå därifrån. Det är alltså först när dessa rekvisit är uppfyllda som det kan bli tal om ett fast driftställe i Sverige för ett utländskt bolag.²

På senare år har det diskuterats mer och mer huruvida bestämmelsen om fast driftställe behöver utvidgas för att kunna vara tillämpbar på digitala tjänster. I nuläget krävs det en fysisk närvaro i landet för att ett fast driftställe skall uppstå vilket gör att t.ex. försäljning av varor över internet till ett land inte blir beskattat i det köpande landet. I och med denna ökade framfart av den digitala ekonomin har både EU-kommissionen och Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling, OECD, tagit fram varsitt förslag med bestämmelser om hur beskattningen av digitala tjänster skall ske. EU-kommissionens förslag³ blev nedröstat medan OECD:s förslag⁴ antogs i början av 2020 och har för avsikt att införlivas under 2021 om medlemsländerna fortfarande är eniga efter att det slutliga förslaget presenteras i slutet av 2020. Både EU-kommissionen och OECD har alltså ansett att det föreligger ett problem med dagens reglering om fast driftställe då dessa inte gör det möjligt att beskatta digitala tjänster.

1.2 Syfte och frågeställningar

Inledningsvis syftar uppsatsen till att beskriva innebörden av begreppet fast driftställe som finns stipulerat i 2 kap. 29 § Inkomstskattelagen (1999:1229), IL, samt i artikel 5 i OECD:s modellavtal. Syftet med denna redogörelse är att se över vilka situationer där ett fast driftställe kan uppstå och om digitala tjänster kan falla in under begreppet. Uppsatsen syftar även till att redogöra för innehållet i EU- kommissionens och OECD:s förslag om beskattning av digitala tjänster för att därefter se till vilka förändringar som kommer ske av nuvarande reglering och vilka möjliga skattemässiga konsekvenser som kan komma att uppstå. Avslutningsvis syftar uppsatsen till att redogöra för de slutsatser som kan dras utifrån det som har presenterats genom arbetets gång.

För att upprätthålla uppsatsens syfte och besvara de problemformuleringar som har presenterats kommer följande frågeställningar att vara till hjälp:

1 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Simon Almendal, T., Persson Österman, R., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, s. 565.

2 Skatteverket, Fast driftställe – Huvudregel, 2020.

3 Förslag till rådets direktiv om fastställande av regler med avseende på bolagsbeskattning av en betydande digital närvaro 2018/0072 (CNS).

4 Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, As approved by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on 29-30 January 2020.

(6)

● Hur ser dagens reglering ut av ett fast driftställe?

● Vad inbegriper EU-kommissionens och OECD:s förslag om beskattning av digitala tjänster?

● Vid ett antagande av något av förslagen, vilka skattemässiga konsekvenser kan komma att uppstå och behövs någon ändring ske av nuvarande lagstiftning?

1.3 Avgränsning

Den senaste tidens digitala utveckling och framfart har medfört nya affärsmodeller där företag kan undgå beskattning i ett land där försäljning sker över internet. Med anledning av detta har både EU-kommissionen och OECD ansett det nödvändigt med nya regler som även omfattar sådana typer av affärsmodeller så att dessa också kan bli beskattade i det landet som försäljning sker till, även fast företaget inte har något fast driftställe där. I och med denna aktuella problematisering av gällande rätt kommer uppsatsen att endast fokusera på hur beskattning av digitala tjänster skall gå till. Avgränsningen har även skett till den svenska bestämmelsen om fast driftställe och OECD:s definition av fast driftställe samt EU-kommissionens och OECD:s förslag om beskattning av digitala tjänster.

1.4 Metod

Under uppsatsens gång är det den rättsdogmatiska metoden, den rättsanalytiska metoden och den EU-rättsliga metoden som kommer att tillämpas. Det karakteristiska för den rättsdogmatiska metoden kan kort sägas vara tolkning och klassificering av gällande rätt. Syftet med den rättsdogmatiska metoden är således att redogöra och förtydliga gällande rätt på ett logiskt och korrekt sätt samt hur den skall appliceras på juridiska spörsmål.⁵ De hjälpmedel som finns att tillgå inom ramen för den rättsdogmatiska metoden kan sägas vara de rättskällor som är etablerade i rättskällehierarkin, dvs. lagregler, förarbeten, praxis och juridisk doktrin. Det är således med hjälp av dessa rättskällor, utifrån den rättsdogmatiska metoden, som gör det möjligt att fastställa gällande rätt i en särskild juridisk situation.⁶

Vid författande av uppsatser har den rättsdogmatiska metoden i normalfallet utgångspunkt i den problemformulering och frågeställning som initialt presenteras.

Det är till fördel om problemformuleringen är tydligt och sakligt utformad för att minska risken för att tveksamheter skall uppstå kring vad spörsmålet faktiskt är.

Det är även av väsentlig vikt att problemformuleringen har ett kritiskt förhållningssätt och förhåller sig till det bakomliggande syftet som utformats i uppsatsen.⁷ Detta perspektiv på rätten skulle däremot kunna medföra att uppsatsen

5 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, FT 1990 s. 42.

6 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk Metodlära, s. 21 & 26.

7 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk Metodlära, s. 23.

(7)

blir alltför beskrivande och snäv än vad som egentligen är nödvändigt. Ytterligare kritik som riktats mot den rättsdogmatiska metoden är dess brist på beaktning av etik.⁸ I och med att den rättsdogmatiska metoden enbart tar hjälp av de erkända rättskällorna görs det ingen plats för andra källor som kan tillföra sakliga och relevanta synpunkter till diskussionen vilket medför att metoden kan ses som alltför begränsad i dess tillvägagångssätt.⁹

Gällande uppsatsförfattande är det inte enbart en specifik metod som kan användas utan det finns möjlighet att använda ett flertal metoder, så länge det är motiverat och nödvändigt för att uppnå dess syfte. Eftersom den rättsdogmatiska metoden inte ger något utrymme till spekulation och andra källor än de som används inom ramen för metoden är det nödvändigt i denna uppsats att använda sig utav en kompletterande metod, nämligen den rättsanalytiska metoden.

Den rättsanalytiska metoden är lik den rättsdogmatiska metoden på det sättet att den syftar till att fastställa och beskriva gällande rätt. Det som utmärker den rättsanalytiska metoden jämfört med den rättsdogmatiska metoden är att den fokuserar på att analysera rätten.¹⁰ Innebörden av att den rättsanalytiska metoden riktar in sig på att analysera rätten är att andra källor än de erkända inom ramen för rättskällehierarkin kan användas för att besvara den problemformulering och de frågeställningar som uppställts i uppsatsens initiala del. Den rättsanalytiska metoden medför således en oklarhet kring vilka källor som måste finnas med och vilka som är att klassas som tillförlitliga då författaren kan formulera sig på ett sätt som anses korrekt men som inte alltid behöver var fallet. Eftersom det inte finns något fastställt svar om hur den rättsanalytiska metoden skall tillämpas och den öppenhet för tolkning detta medför är det nödvändigt att metoden inte tillämpas enskilt utan t.ex. tillämpas tillsammans med den rättsdogmatiska metoden.¹¹

Sedan Sverige blev medlem i Europeiska Unionen, EU, år 1995 är riksdagen bunden att följa det EU-rättsliga regelsystemet utöver de egna nationella reglerna.

På grund av detta är det viktigt att det inte bara är den nationella rätten som studeras vid uppsatsförfattande utan även EU-rätten då den har en direkt inverkan på Sveriges lagar och förordningar. Det har i och med detta arbetats fram en EU- rättslig metod som beskriver hur de EU-rättsliga källorna skall behandlas och tillämpas.¹² Den EU-rättsliga metoden innehåller flertalet skillnader gentemot de traditionsenliga juridiska metoderna. Vid en tolkning av det EU-rättsliga regelverket skall detta inte göras strikt efter dess ordalydelse utan skall göras mot det bakomliggande syftet, även kallat teologisk tolkning. De tolkningsdata som används inom den EU-rättsliga metoden kan sägas vara fördragen, rättighetsstadgan, allmänna rättsprinciper och EU-domstolens rättspraxis.¹³

8 Olsen, L., Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004 s. 116.

9 Sandgren, C., Är rättsdogmatik dogmatisk?, TfR 2005 s. 649-655.

10 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, s.

45.

11 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, s.

46-47.

12 Korling, F., & Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 109.

13 Hettne, J., & Otken Eriksson, I., EU-rättslig metod - Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 21 & 34 ff.

(8)

Sammantaget kan det sägas att i denna uppsats har den rättsdogmatiska metoden använts då det gjorts en redogörelse av gällande rätt, både nationellt och internationellt, och hur detta skall tolkas och tillämpas på de spörsmål som finns på området. Den rättsanalytiska metoden har tillämpats i uppsatsen då det har varit nödvändigt att använda sig utav andra källor än de erkända inom rättskällehierarkin för att kunna uppnå dess syfte. Dessa källor har bestått utav diverse artiklar där insatta inom området har uttalat sig om ämnet. Till sist har även den EU-rättsliga metoden använts eftersom ett förslag från EU-kommissionen utgör en stor del av arbetet. Dessa tre metoder har alltså använts för att kunna besvara den problemformulering och de frågeställningar som presenterats på ett så stringent och korrekt sätt som möjligt.

1.5 Material

Inledningsvis har uppsatsens material bestått utav de allmänt erkända svenska rättskällorna, dvs. lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin. Dessa källor har använts för att beskriva och klargöra nationell gällande rätt som föreligger på området i dagsläget. I och med att uppsatsen även behandlar EU-rätt, då den redogör för ett förslag till direktiv från EU-kommissionen kommer relevanta europarättsliga källor att beröras. Det kommer således att läggas stor vikt vid själva förslaget från EU-kommissionen. Det kommer även att användas material från OECD och dess modellavtal i uppsatsen samt det förslag om beskattning av digitala tjänster som OECD tagit fram. Beträffande att det endast rör sig om förslag från EU- kommissionen och OECD som inte har införlivats ännu kommer materialet i analysen främst bestå utav artiklar och uttalanden som anses spegla innehållet som tidigare framställts under uppsatsens gång, allt för att försöka belysa och klargöra de problem som anses finnas på området.

Det material som legat till grund för innehållet i denna uppsats har till en viss del varierat då den interna rätten har kompletterats med EU-rätt och OECD:s modellavtal samt diverse tillförlitliga artiklar. Det är viktigt att ha med sig att materialet har hämtats utifrån källorna i den svenska rättskällehierarkin och EU- rätten vilket medför en trygghet för läsaren att de källor som använts är tillförlitliga.

Till följd av att uppsatsen inte enbart riktar in sig på att beskriva gällande rätt utan också på vilka möjliga skattemässiga konsekvenser som kan uppstå vid antagandet av något av förslagen kommer innehållet i källorna i analysdelen till viss del att vara spekulativa. Det är dock viktigt att poängtera att de källor som använts i analysen fortfarande är adekvata och tillförlitliga, allt för att kunna uppnå och försöka besvara det som uppsatsen avser att utröna.

Sammanfattningsvis kan det sägas att det material som primärt har använts i uppsatsen är lagar, förarbeten, praxis och doktrin på en nationell nivå samt tillämplig EU-rätt och OECD:s modellavtal på en internationell nivå. Materialet har noga valts ut med ett kritiskt förhållningssätt och tillämpats med hjälp av de tre presenterade metoderna för att gagna det syfte som uppställts i uppsatsen.

(9)

1.6 Forskningsläget

Sedan ett antal år tillbaka har det varit på tapeten huruvida definitionen om fast driftställe tillfredsställer de beskattningsbehov som anses finnas vad gäller digitala tjänster. Både EU-kommissionen och OECD har diskuterat detta flitigt vilket resulterat i två olika förslag som ändå påminner om varandra. I nuläget finns det inte jättemycket artiklar skrivna om detta eftersom det endast rör sig om ett förslag, vilket dock kan komma att ändras i närtid. En som har skrivit en del om de olika förslagen är Hans Peter Larsson som är skatteansvarig på Föreningen Auktoriserade Revisorer, FAR. Beroende på vad som kommer att utmynnas av förslagen kommer det säkerligen att komma en hel del fler artiklar som behandlar beskattning av digitala tjänster inom kort.

1.7 Disposition

I det första kapitlet presenteras det ämne som uppsatsen avhandlar samt vilket problem som har ansetts finnas på området. Vidare framställs även syftet med uppsatsen och de frågeställningar som avses att besvaras. Därefter kommer de metoder och material som har använts under uppsatsens gång att redogöras för samt hur forskningsläget ser ut på området.

Det andra kapitlet återger de bestämmelser som är rådande vad gäller fast driftställe.

Först ges en beskrivning av obegränsat och begränsat skattskyldig som sedan övergår till en framställning av den svenska regleringen av fast driftställe i 2 kap.

29 § IL. Kapitlet avslutas med en redogörelse av artikel 5 i OECD:s modellavtal som reglerar fast driftställe och hur beskattning av digitala tjänster för ett utländskt företag går till.

I det tredje kapitlet behandlar uppsatsen vilken inverkan OECD och dess modellavtal har på den svenska interna rätten. Här diskuteras det rättskällevärde som modellavtalet och dess tillhörande kommentarer anses ha.

Det fjärde kapitlet innehåller en redogörelse av det förslag som EU-kommissionen tagit fram avseende beskattning av digitala tjänster. Det kommer att redogöras för själva förslaget och innebörden av de olika artiklarna.

I det femte kapitlet presenteras det förslag som OECD arbetat fram avseende hur beskattningen av digitala tjänster skall gå till. Förslaget kan sägas delas in i två pelare, vilka kommer att beskrivas i detta kapitel.

Det sjätte kapitlet har karaktären av ett analyserande kapitel där uppsatsens frågeställningar kommer att besvaras. Vissa tankar och åsikter kommer här att lyftas fram, såväl från verksamma inom området samt mina egna.

I det avslutande och sjunde kapitlet i uppsatsen knyts säcken ihop med en sammanfattning av vad som har tagits upp under uppsatsens gång och mina egna reflektioner presenteras.

(10)

2. Rådande lagstiftning om fast driftställe

Inledningsvis kommer det göras en redogörelse för vilka som är att ses som obegränsat och begränsat skattskyldig juridiska person samt innebörden av dessa.

Eftersom uppsatsen tar sikte på begreppet fast driftställe kommer det i efterföljande avsnitt att göras en beskrivning av detta begrepp utifrån bestämmelsen i 2 kap. 29

§ IL och artikel 5 i OECD:s modellavtal och dess tillhörande kommentarer.

2.1 Obegränsat och begränsat skattskyldig

I 6 kap. IL stadgas bestämmelserna om obegränsat och begränsat skattskyldig som tillämpas på juridiska personer. Vilka som är obegränsat skattskyldiga framgår av 6 kap. 3 § IL och här stipuleras följande:

”Juridiska personer är obegränsat skattskyldiga om de på grund av sin registrering eller, om registrering inte har skett, platsen för styrelsens säte eller någon annan sådan omständighet är att anse som svenska juridiska personer.”

Detta resulterar i sin tur i att den juridiska personen blir skattskyldig för alla de inkomster som kommer från Sverige och från utlandet enligt 6 kap. 4 § IL.

I enlighet med 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga i Sverige. I och med denna bestämmelse kan en utländsk juridisk person aldrig bli obegränsat skattskyldig i Sverige, till skillnad från vissa andra länder där den nationella lagstiftningen gör detta möjligt.¹⁴ Definitionen av en utländsk juridisk person går att utläsa från 6 kap. 8 § IL. I precis nämnda lagrum framgår att med en utländsk juridisk person avses en sådan utländsk association som enligt den nationella lagstiftningen i den hemmahörande staten kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, föra talan inför domstol och myndigheter, och de enskilda delägarna kan inte fritt disponera över associationens kapital. Avseende utländska bolag ska reglerna även tillämpas på utländska stater och menigheter enligt 6 kap.

9 § IL. Ett utländskt bolag är en sådan utländsk juridisk person som beskattas i dess hemmahörande stat, om det går att likställa beskattningen med den som gäller för svenska aktiebolag, 2 kap. 5 a § 1 st. IL. Dock anses en utländsk juridisk person alltid som ett utländskt bolag i de fall där Sverige har ingått ett dubbelbeskattningsavtal som inskränker beskattningsrätten och personen omfattas av avtalet samt ha hemvist i den utländska staten enligt avtalet, 2 kap. 5 a § 2 st. IL.

Resultatet av detta lagrum är att ett utländskt bolag bara kan vara begränsat skattskyldigt i Sverige.¹⁵ Innebörden att vara begränsat skattskyldig för en utländsk juridisk person stipuleras i 6 kap. 11 § IL. I nämnda bestämmelse räknas det upp ett antal punkter som reglerar vilka inkomster, avdrag, intäkter och återförda uppskovsbelopp som den begränsat skattskyldiga utländska juridiska personen skall beskattas för i Sverige. Inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige i 6 kap. 11 § 1 st. 1 p. IL har ansetts vara den viktigaste punkten i praktiken.¹⁶

14 Skatteverket, Begränsad skattskyldighet för juridiska personer, 2020.

15 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Simon Almendal, T., Persson Österman, R., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, s. 566.

16 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Simon Almendal, T., Persson Österman, R., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, s. 573-574.

(11)

2.2 Fast driftställe 2 kap. 29 § IL

I enlighet med 6 kap. 11 § 1 st. 1 p. IL föreligger skattskyldighet i Sverige för utländska juridiska personer som har ett fast driftställe eller en fastighet här i landet.

Till att börja med behövs det alltså fastställas om ett företag bedriver näringsverksamhet för att därefter avgöra om företaget i fråga har ett fast driftställe eller en fastighet här i landet. Beskattningskonsekvenserna av att en utländsk juridisk person har ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige blir sådana att företaget, i det stora hela, jämställs med ett inhemskt företag och beskattas på samma vis.¹⁷

I inkomstskattelagen finns begreppet fast driftställe definierat i 2 kap. 29 § IL.

Bestämmelsen stadgar:

“Med fast driftställe för näringsverksamhet avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs.”

Det ges även några exempel på vad ett fast driftställe innefattar och dessa är plats för företagsledning, filial, kontor, fabrik, verkstad och fastighet som är en lagertillgång i näringsverksamhet, bara för att nämna några. Det anses också finnas ett fast driftställe här i landet om företaget har en beroende representant i Sverige som på ett regelbundet sätt ingår avtal för företagets räkning. Utifrån bestämmelsens lydelse kan det alltså konstateras att det är tre stycken rekvisit som måste vara uppfyllda för att det skall bli tal om ett fast driftställe, nämligen plats, den skall vara stadigvarande och affärsverksamheten skall bedrivs därifrån.

Det första rekvisitet är plats, vilket skulle kunna vara någon form av lokal eller liknande men även en maskin eller annan motsvarande utrustning skulle kunna ses som en plats. Ett till exempel på en plats för ett fast driftställe är en avgränsad del av ett hem eller om företaget hyr en skrivbordsplats hos ett annat företag i Sverige.

Ägarförhållandet till platsen, dvs. om den ägs, hyrs eller används på ett otillåtet sätt, har ingen inverkan på bedömningen om det är att ses som en plats eller inte.¹⁸ Det råder en viss oklarhet kring om t.ex. en server för internethandel kan utgöra en plats för affärsverksamhet. Just denna fråga har tagits upp av Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, och besvarats genom ett förhandsbesked¹⁹ under 2013. I förhandsbeskedet lämnade inte HFD något entydigt svar utan kom fram till att varje enskilt fall är specifikt där alla omständigheter som ligger till hand måste vägas in och på så vis måste det göras en samlad bedömning i det specifika fallet.²⁰

Det andra rekvisitet är stadigvarande, dvs. platsen som brukas kan inte endast vara tillfällig utan måste vara bestående över en period. Problemet med rekvisitet stadigvarande är att det inte framgår av bestämmelsen i 2 kap. 29 § IL vad som avses som stadigvarande, praxis är heller inte till hjälp i detta avseende. Även här behöver domstolen göra en samlad bedömning och ta alla omständigheter i beaktning för att avgöra om platsen är att ses som stadigvarande eller inte. Det skall

19 HFD 2013 not. 78.

(12)

dock tilläggas att det i normalfallet kan räcka med att ett företag är verksamt i en sammanhängande period om sex månader för att räknas som stadigvarande.²¹

Det sista rekvisitet som måste vara uppfyllt för att ett fast driftställe skall anses ha uppkommit är att affärsverksamheten bedrivs från den stadigvarande platsen. Det behöver alltså göras en bedömning i tre steg och det är först om förutsättningarna plats och stadigvarande är uppfyllda som det kan göras prövning mot det sista rekvisitet. Om någon av de tidigare förutsättningarna inte har blivit uppfyllda behövs det alltså inte göras en bedömning mot det sista och det anses på så vis inte föreligga något fast driftställe. Inledningsvis behövs kärnverksamheten i företaget fastställas eftersom det är utifrån denna, helt eller till viss del, som den stadigvarande platsen skall bedrivas. Därefter måste det avgöras om kärnverksamheten är en väsentlig eller betydande del av den affärsverksamhet som det utländska företaget i fråga bedriver. Det är först efter att detta är gjort som det går att konstatera om affärsverksamheten bedrivs från en stadigvarande plats och om det då föreligger ett fast driftställe i Sverige eller inte.²²

Det har tidigare varit en oklarhet om vilka verksamheter som omfattas av begreppen näringsverksamhet och affärsverksamhet som statueras i 2 kap. 29 § IL.

Ordalydelsen och förarbetena till lagrummet ger inte någon vägledning vilket har resulterat i ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden, SRN, för att fastställa hur uttrycken skall tolkas. I 13 kap. IL stadgas de bestämmelser som avser avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet. I 13 kap. 1 § IL stadgas huvudregeln och i denna framgår följande:

“Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.”

Även SRN, tillika det bolag som ansökte om förhandsbeskedet, var av uppfattningen att det föreligger en oklarhet i vilken utsträckning uttrycket näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL kan tillämpas i andra lagrum i IL. I förhandsbeskedet som lämnades av SRN framfördes, med stöd av praxis²³, att begreppet näringsverksamhet kan ha en bredare betydelse i andra sammanhang och innefatta en mängd olika verksamhetsområden. Skatterättsnämnden åberopade även OECD:s modellavtal som stöd för deras tolkning då artikel 5 i avtalet inte begränsar de nationella reglerna till att enbart omfatta vissa näringsverksamheter beroende på område. Förhandsbeskedet överklagades i sin tur till Regeringsrätten där Skatterättsnämndens beslut, i detta hänseende, fastslogs vilket innebar att termen näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL har samma betydelse i resten av inkomstskattelagen.²⁴

2.3 Fast driftställe artikel 5 OECD:s modellavtal

Definitionen av fast driftställe i 2 kap. 29 § IL har utformats på sådant vis att den i stort sett motsvarar den definition som återfinns i OECD:s modellavtal artikel 5 och

23 RÅ 2004 ref. 93 och RÅ 2006 ref. 58.

24 RÅ 2009 ref. 91.

(13)

kommentarerna till denna. Artikel 5 om fast driftställe är uppdelad i 8 punkter där dessa innehåller bestämmelser om när ett fast driftställe anses föreligga och när så inte är fallet. Generellt sett är ett fast driftställe att anses som en behövlig och tillräcklig anknytning till en specifik jurisdiktion som medför att någon är att betraktas som begränsat skattskyldig. Inkomsten måste även hänföras från näringsverksamheten i jurisdiktionen utan att denne har hemvist i staten för att det skall bli tal om ett fast driftställe.²⁵

2.3.1 Huvudregeln i artikel 5 p. 1

I artikel 5 p. 1 i modellavtalet definieras begreppet fast driftställe, i vilket det framgår att med uttrycket fast driftställe menas en stadigvarande plats för affärsverksamhet där verksamheten helt eller delvis bedrivs ifrån. För att det skall anses föreligga ett fast driftställe måste tre rekvisit vara uppfyllda, det skall vara tal om en plats, platsen skall vara stadigvarande och affärsverksamheten skall utgå från platsen.²⁶

Det första rekvisitet är, som precis nämnts, att det ska finnas en plats för affärsverksamheten och detta kan exempelvis vara någon form av lokal eller anläggning därifrån verksamheten bedrivs. I vissa fall kan det räcka med att företaget disponerar över ett utrymme, oavsett om företaget behöver det eller inte, för att det skall föreligga en plats. Det spelar egentligen inte någon roll om företaget äger eller hyr en lokal, det väsentliga har ansetts vara att det är ett utrymme som används av företaget. Även ett utrymme som används på ett olagligt sätt kan utgöra en plats. Det uppställs dock krav på att det skall finnas en förbindelse mellan platsen och en geografisk plats. Det måste alltså vara tal om ett utrymme, såsom en lokal, som går att koppla till en specifik geografisk plats. Ett ytterligare krav, som framgår av punkt 12 i kommentarerna, är att platsen skall vara företaget till förfogande, vilket kan anses vara fallet beroende på de faktiska möjligheterna att nyttja utrymmet samt hur stor närvaro företaget har och de aktiviteter som genomförs på platsen. Det görs alltså en bedömning i det enskilda fallet där det är de faktiska omständigheterna som avgör om företaget besitter ett förfogande över platsen.

Beroende på företaget och inom vilken bransch det är verksamt kan det te sig naturligt att affärsverksamheten flyttar på sig till andra platser i närheten. Dessa platser, om de består utav en sammanhängande enhet av kommersiell och geografisk natur, kan då utgöra ett fast driftställe. Exempel på en sådan sammanhängande enhet skulle kunna vara ett kontorshotell som hyrs av ett konsultföretag. Det skall dock poängteras ytterligare att bedömningen sker i varje enskilt fall och bara för att en plats definieras som ett fast driftställe i ett fall behöver det inte betyda att så är fallet i ett annat.²⁷

Det andra rekvisitet i huvudregeln om fast driftställe är att platsen måste vara stadigvarande, platsen skall alltså till en viss del vara varaktig. Det ges inte någon vidare förklaring om vilken tidsperiod som avses med begreppet stadigvarande.

Detta har i sin tur medfört en spretig praxis om vad som avses med stadigvarande

25 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 275.

26 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 275.

27 OECD Model Tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. 8.

(14)

när det gjorts en jämförelse mellan de länder som utgått från modellavtalet vid upprättandet av de nationella interna reglerna. I en övervägande del av länderna krävs det att ett företag bedriver sin verksamhet från platsen i minst sex månader för att den skall anses stadigvarande. Det finns dock några undantag mot denna sexmånadersgräns som gör det möjligt för en plats att definieras som stadigvarande och således kunna vara ett fast driftställe. Ett exempel är sådana affärsverksamheter som är verksamma under en viss period och sen har uppehåll och sen tas upp igen.

För att undantaget skall bli tillämplig krävs det alltså att rörelsen är återkommande och då räknas dessa perioder samman.²⁸

Det tredje och sista rekvisitet för att ett fast driftställe skall kunna föreligga är att affärsverksamheten skall utgå från platsen och därigenom bedrivas, antingen helt och hållet eller till viss del. Det viktiga vid bedömningen om affärsverksamheten utgår från platsen eller inte är att se till det centrala och det karakteristiska för verksamheten och dess affärsidé. Om detta i verksamheten utgår ifrån platsen är det troligtvis så att det föreligger ett fast driftställe och beskattning sker utifrån det svenska beskattningssystemet. Även här skall det göras en bedömning i det enskilda fallet där alla omständigheter skall vägas in. Det är dock inte helt ovanligt att bedömningen är komplicerad i och med att det kan vara svårt att fastställa om det faktiskt är kärnverksamheten som bedrivs från platsen eller om det endast rör sig om en mindre del av företaget.²⁹

2.3.2 Artikel 5 p. 2-8

Det räknas upp ett antal exempel i artikel 5 p. 2 på vad ett fast driftställe innefattar och detta kan vara plats för företagsledning, en filial, ett kontor, en fabrik eller en plats där det går att utvinna olika naturtillgångar. Det skall dock tilläggas att dessa endast är exempel på vad ett fast driftställe kan vara och i övrigt måste rekvisiten i punkt 1 vara uppfyllda.³⁰

I den tredje punkten framgår vad som gäller för bygg-, anläggnings- och installationsverksamheter. För att någon av de uppräknade rörelserna skall kunna bilda ett fast driftställe måste verksamheten pågå under minst tolv månader. Detta minimikrav på tolv månader gäller för varje enskild byggplats men kan räknas samman om ett flertal bygg- eller anläggningsplatser anses som en och samma vad gäller geografiskt och kommersiellt.³¹

Det finns en del undantag om vad som inte skall räknas som fast driftställe även fast rekvisiten i huvudregeln är uppfyllda. Dessa undantag finns uppräknade i artikelns fjärde punkt och avser sådana verksamheter som bedriver lagerhållning, inhämtning av olika sorters information, diverse inköp och reklam. Det gemensamma för dessa verksamheter kan sägas vara att de är av förberedande eller biträdande karaktär. För att avgöra om en verksamhet är förberedande eller biträdande sker bedömningen utifrån den stadigvarande platsen och om denna utgör

(15)

en tillräcklig och väsentlig del av verksamheten i fråga. Uppfyller verksamheten på den stadigvarande platsen dessa kriterier kan denna inte betraktas som en verksamhet av förberedande eller biträdande karaktär.³²

I den femte punkten regleras vad som gäller för beroende representanter och agenter. I denna stipuleras att en beroende representant eller agent, med en ledande roll, som på ett regelbundet och självständigt sätt ingår avtal för företagets räkning skall utgöra ett fast driftställe så länge det inte rör sig om de nämnda verksamheterna i punkt fyra. Det avtal som ingås skall, som tidigare nämnts, göras i företagets namn och omfatta uppgörelser om verksamhetens egendom, antingen genom försäljning eller uthyrning, alternativt utförande av företagets tjänster.³³

I den efterföljande punkten, nämligen den sjätte, återfinns vad som gäller för oberoende representanter. Bestämmelsen innebär att det inte uppstår något fast driftställe om ett företag använder sig utav en oberoende representant och verksamheten bedrivs genom denna person tillfälligt. Det krävs alltså att arbetet skall ingå i den oberoende representantens vanliga verksamhet för att det skall bli tal om ett fast driftställe och beskattning i representantens stat. Om så inte är fallet uppstår det endast beskattning i källstaten.³⁴

Vad som gäller för dotterbolag stipuleras i den sjunde punkten i artikeln. I denna framgår att när ett moderbolag i en stat etablerar ett dotterbolag i en annan avtalsslutande stat medför inte detta att ett fast driftställe uppstår.³⁵

Den åttonde och avslutande punkten i artikel 5 reglerar vad som gäller för närstående företag. Sverige har dock valt att inte inkludera denna punkt i sina skatteavtal vilket medför att det inte kommer att beskrivas något ytterligare i denna uppsats om vad bestämmelsen innebär.³⁶

2.4 Beskattning av digitala tjänster för ett utländskt företag

Det har i föregående avsnitt på ett grundläggande sätt redogjorts för hur bestämmelserna avseende fast driftställe är utformade, både i den svenska interna rätten och i OECD:s modellavtal som många skatteavtal är utformade efter. Utifrån dessa regleringar kan det konstateras att ett fast driftställe kan uppstå på en mängd olika sätt men det gemensamma kan sägas vara att tre rekvisit måste vara uppfyllda.

Dessa rekvisit är att det skall vara tal om en plats, platsen skall vara stadigvarande och affärsverksamheten skall utgå från platsen. När dessa rekvisit är uppfyllda kan det bli tal om att det föreligger ett fast driftställe och det utländska företaget blir på så vis beskattat utifrån det svenska beskattningssystemet. I nuläget krävs det alltså en sorts fysisk närvaro i Sverige för ett utländskt företag för att beskattning i Sverige skall kunna utgå. Det bör också tilläggas att det inte är all beskattning som sker i

(16)

Sverige utan endast den del som är hänförlig till det fasta driftstället. Detta kan både vara till nackdel och till fördel för företagen som väljer att etablera sin verksamhet här i landet då det antingen kan medföra en lägre alternativt högre beskattning än i källstaten.³⁷

Ett spörsmål som de senaste åren varit omtalat är huruvida en server kan utgöra ett fast driftställe eller inte. I och med den ökade digitaliseringen och allt vad det innebär med e-handel över gränserna har det ansetts betydelsefullt att få en klarhet kring hur, eller ens om, beskattning kan ske för ett utländskt företag som har en server i Sverige. Under 2013 ansökte ett utländskt moder- och dotterbolag om ett förhandsbesked³⁸ hos Skatterättsnämnden. I detta fall skulle dotterbolaget placera en server i lokaler här i Sverige och som skulle utnyttjas av moderbolagets kunder vid användande av mjukvaran på servern. Frågan som ställdes till Skatterättsnämnden var således om det skulle anses föreligga ett fast driftställe i Sverige för något av de utländska bolagen. Utifrån de omständigheter som presenterades i fallet var Skatterättsnämnden av den uppfattningen att dotterbolaget uppfyllde kraven om fast driftställe i 2 kap. 29 § IL eftersom dotterbolagets kärnverksamhet var att upplåta plats på servern till moderbolaget.

Förhandsbeskedet överklagades till HFD som kom att göra en annan bedömning än den som Skatterättsnämnden gjort. HFD tog vägledning av kommentarerna till artikel 5 i OECD:s modellavtal då den svenska bestämmelsen är konstruerad enligt nyss nämnda artikel. Utav dessa kommentarer går det bland annat att utläsa att ett fast driftställe kan föreligga, oavsett om det är genom e-handel eller genom annan automatisk utrustning, även när det inte finns någon personal som bedriver verksamheten på platsen. I de fall som verksamheten är av förberedande eller biträdande art kan det dock inte bli tal om ett fast driftställe under vissa förutsättningar. I överklagandet kom HFD fram till att en bedömning måste göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet och det är således av väsentlig betydelse att de omständigheter som lämnas är klart och fullständigt redovisade.

HFD var av uppfattningen att de omständigheter som lämnats inte uppfyllde dessa krav och det var följaktligen på denna grund som Skatterättsnämndens förhandsavgörande undanröjdes.³⁹

Skatteverket har i ett ställningstagande⁴⁰ gjort bedömningen att en server kan utgöra ett fast driftställe så länge vissa premisser är uppfyllda. Ett fast driftställe kan uppstå om affärsverksamheten, för ett utländskt företag, utgörs av att inneha servrar och där kunder till företaget har möjlighet att använda dessa för t.ex. lagring av diverse hemsidor. Typexempel på sådana verksamheter kan vara internetleverantörer som tillhandahåller ett webbhotell vilket framgår av punkt 130 till artikel 5 i OECD:s modellavtal. Det framgår också i samma punkt att ett fast driftställe även kan uppstå vid e-handel om det utländska företaget både innehar en server i Sverige och hemsidan med e-handeln bedrivs genom denna server. Kunderna skall då alltså kunna gå in på hemsidan, se det utbud som finns, beställa produkter och betala för det som beställts och därefter få detta levererat. Så länge detta görs genom webbsidan och servern som denna utgår ifrån är Skatteverket av den uppfattningen

37 Skatteverket, OECD:s modellavtal – Article 5 Permanent establishment, 2020.

38 HFD 2013 not 78.

39 HFD 2013 not 78.

40 Skatteverket, Ställningstaganden – Server som fast driftställe, 2018-11-29.

(17)

att detta medför att ett fast driftställe kan uppstå i enlighet med punkt 130.

Produkterna som beställts av kunderna måste inte skickats från platsen där servern finns placerad, det väsentliga är att avtalet som uppstår vid köpet har ingåtts genom servern här i landet. Ett annat möjligt scenario där ett fast driftställe kan uppstå är, enligt Skatteverket, när servern inte används till att sköta direkta kontakter eller vid försäljning till kunder. Det kan uppstå ett fast driftställe i Sverige även fast kontakten med kunderna inte sker här genom servern i de fall som företagets rörelse syftar till att lagra och bearbeta information och detta görs på servern här i landet.⁴¹ Detta är endast ett antal exempel där Skatteverket har ansett att det kan bli tal om ett fast driftställe i Sverige. Det är dock viktigt att poängtera att så inte alltid behöver vara fallet eftersom det skall göras en bedömning i det enskilda fallet där alla omständigheter skall tagas i beaktning. Det bör också understrykas att detta är de tolkningar som har gjorts utav Skatteverket och är på inget vis bindande för domstolen då denne skulle kunna vara av en annan uppfattning.⁴²

41 Skatteverket, Ställningstaganden – Server som fast driftställe, 2018-11-29.

42 Påhlsson, R., Konstitutionell skatterätt, s. 107 ff.

(18)

3. OECD:s inverkan på svensk rätt

I detta lite mindre omfattande, men ack så viktiga, kapitel kommer en redogörelse att göras av det rättskällevärde som OECD:s modellavtal har och vilken praktisk betydelse de tillhörande kommentarerna besitter.

3.1 OECD:s modellavtal och dess rättskällevärde

Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling, OECD, är en organisation bestående av medlemsländer som behandlar diverse spörsmål på en mängd olika områden. Vad gäller skattefrågor är det “the Committe on Fiscal Affairs”, alltså skattekommittén, som behandlar dessa. Denna kommitté har arbetat fram ett modellavtal som skall fungera som ett hjälpmedel till medlemsländerna och hur utformningen av deras skatteavtal med andra länder bör se ut. Vad gäller tolkningen av skatteavtal är kommentarerna till de olika artiklarna ett viktigt verktyg för att kunna fastställa vad som faktiskt gäller i en specifik situation.

Sverige är en utav medlemsländerna i OECD och utgår i princip alltid från modellavtalet när nya skatteavtal skall upprättas och ingås med andra länder. Även vissa nationella bestämmelser i den svenska lagstiftningen är upprättade utifrån artiklarna i modellavtalet, t.ex. reglerna om fast driftställe i 2 kap. 29 § IL. Vid tolkningen av skatteavtal är det dock inte endast kommentarerna till modellavtalet som skall tillmätas betydelse i och med att modellavtalet inte har en tillräcklig legitim grund. Det skall dock tilläggas att Högsta förvaltningsdomstolen i ett rättsfall⁴³ uttalat sig om att OECD:s modellavtal och dess tillhörande kommentarer bör vara av stor vikt och betydelse när det gäller tolkning av skatteavtal avseende internationell beskattning.⁴⁴

För att de svenska skatteavtalen skall erhålla en legitim grund behöver dessa införlivas i den svenska lagstiftningen, vilket görs enligt en införlivandelag. Det är först efter att avtalet har undertecknats av parterna som detta läggs fram som en proposition till riksdagen som då skall besluta om skatteavtalet skall antas eller om det skall förkastas. I de fall som riksdagen beslutar om att anta avtalet faller det tillbaka på regeringen att utfärda en egen lag om avtalet. Efter detta skede skall de ingående avtalsländerna ratificera skatteavtalet och det är först efter detta som avtalet trätt i kraft och blir en del av den svenska lagstiftningen.⁴⁵

I dagsläget finns det alltid en bestämmelse i införlivandelagarna som brukar benämnas den “gyllene regeln” och är vanligtvis stipulerad i 2 § i lagen om avtalet.

Denna regel innebär att de ingångna bestämmelserna som regleras i avtalet endast kan tillämpas om dessa inskränker skattskyldigheten i Sverige som det annars hade varit tal om. För att Sverige skall kunna beskatta en inkomst enligt det ingångna skatteavtalet måste det alltså även finnas laglig grund i den svenska skattelagstiftningen för att detta skall kunna göras. I de fall som det istället rör sig om en situation där det framgår i den svenska lagstiftningen att Sverige har rätt att

43 RÅ 1996 ref. 84.

44 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 253-255.

45 Skatteverket, Skatteavtal – Vad är ett skatteavtal?, 2020.

(19)

beskatta en viss inkomst kan detta ändå inte göras om det är stipulerat i det ingångna skatteavtalet att Sverige inte skall ta ut beskattning.⁴⁶

Som ovan nämnts har HFD ansett att OECD:s modellavtal och tillhörande kommentarer bör tillmätas en stor betydelse när det gäller tolkning av skatteavtal.

Dahlberg och andra erkända professorer inom det skatterättsliga området är av uppfattningen att kommentarerna har en stor praktisk betydelse och tillämpas nästan uteslutande av medlemsländerna inom OECD. I och med detta genomslag i praktiken anser Dahlberg att kommentarerna har ett omfattande rättskällevärde, dock kan de olika kommentarerna till avtalet ha olika rättskällevärde. En viktig aspekt, enligt Dahlberg, för att kommentarerna till modellavtalet skall utgöra en gängse mening av det som stipuleras i ett skatteavtal är tidsaspekten. För att en viss tolkning av en kommentar till avtalet skall anses ha fått ett tillräckligt genomslag och bedöms som allmänt vedertagen krävs det enligt Dahlberg en längre tid. Det beror alltså på när kommentaren till modellavtalet infördes för att den skall erhålla ett rättskällevärde enligt Dahlberg.⁴⁷

46 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 258-259.

47 Bjuvberg, J., Rättskällevärdet av OECD:s modellavtal – synen på förhållandet mellan modellavtalet och Wienkonventionen i litteraturen, SvSkT 2015:2 s. 111 ff.

(20)

4. EU-kommissionens förslag om beskattning av digitala tjänster

Detta kapitel kommer att utgå ifrån EU-kommissionens förslag om beskattning av digitala tjänster. Det kommer att ske en framställning av vad syftet och bakgrunden till förslaget är och de mest väsentliga artiklarna som stipuleras i förslaget kommer att återges.

4.1 Bakgrund och syftet till förslaget

Det hela började redan under 2015 när OECD startade BEPS-projektet och där åtgärdspunkt ett reglerar hur länderna skall tackla de skattemässiga utmaningar som de står inför vad gäller den digitala ekonomin. Innan det slutliga förslaget togs fram publicerade kommissionen den 21 september 2017 ett meddelande i en promemoria⁴⁸ som behandlade just beskattningen av den digitala inre marknaden inom EU där målet är att detta skall ske på ett rättvist och effektivt tillvägagångssätt.

Det var den 19 oktober 2017 som det Europeiska rådet antog de slutsatser som skulle ligga till grund för förslaget om beskattning av digitala tjänster. I slutsatserna framgick att det ansågs nödvändigt med ett effektivt och rättvist gemensamt regelsystem för hur beskattningen skall gå till och som är tillämpligt på den digitala världen för att kunna utveckla ett digitalt Europa. Det ansågs vara av yttersta vikt att det skall råda en rättvisa mellan företagen vad gäller den andel skatt som dessa betalar, allt för att främja likabehandling inom EU och för att eftersträva OECD:s arbete. Under december 2017 antog Rådet för ekonomiska och finansiella frågor, Ekofinrådet, slutsatser för hur beskattningen av digitala tjänster skall gå till och även rådet var av uppfattningen att det skall råda en rättvis fördelning av den skatt som skall betalas av företagen. Den 21 mars 2018 lade EU-kommissionen fram ett förslag med regler för hur beskattningen skall gå till, på ett så rättvist och effektivt sätt som möjligt, beträffande digitala tjänster inom EU. Genom utredningar har kommissionen kommit fram till att regleringen som den ser ut i dagsläget för beskattning av företag är inte anpassad till den digitala ekonomin.⁴⁹

Sedan ett antal år tillbaka, och som troligtvis kommer att fortsätta, har det skett en omfattande och hastig förändring av företags tillvägagångssätt vad gäller att samverka, förbruka och bedriva affärsrörelser. Tack vare tillgången av digital teknik medför detta bland annat möjligheter till att lättare samarbeta och utbyta information mellan medlemsländernas skattemyndigheter och hindra skatteupplägg där företag undandrar skatt från beskattning. I och med den digitala teknikens framväxt ökar även antalet digitala företag vilket resulterar i nya affärsupplägg och affärsmodeller. För att det skall kunna utgå en rättvis och effektiv beskattning på dessa digitala företag behövs det ske en reform av bolagsbeskattningen så att företagen beskattas på samma sätt. Vad gäller bolagsbeskattningen för den digitala ekonomin i nuläget råder det en missanpassning mellan platsen där företaget är beläget, dvs. där vinsten uppstår, och där värdet uppstår, dvs. i det land som användarna befinner sig i. Nuvarande reglering om bolagsbeskattning är uppbyggd på principen att de vinster som ett företag genererar bör beskattas i det land där

48 Meddelande om ett rättvist och effektivt skattesystem i Europeisk unionen för den digitala inre marknaden, 2017/18:FPM12.

49 Förslag till rådets direktiv för regler om bolagsbeskattning vid en betydande digital närvaro samt rekommendation om sådan beskattning, 2017/18:FPM74.

(21)

mervärdet uppstår. Dessa regler går dock att hänföras ända tillbaka till 1900-talets början och då var det inte på tal om några digitala tjänster. Reglerna föreskriver vilka situationer där det kan bli aktuellt att beskattas i ett land, dvs. vart någonstans, och vilken del av intäkterna skall beskattas i respektive land, dvs. hur mycket, när ett företag har fysisk närvaro i landet. Det mervärde som kan komma att skapas hos användarna i respektive stat tas alltså inte i beaktning. I de fall som företagen inte innehar ett fast driftställe, fysisk närvaro, och heller inte någon skatterättslig hemvist i landet kan de inte utgå någon beskattning. Det krävs alltså en fysisk närvaro i form utav ett fast driftställe för att beskattning skall kunna ske när det inte föreligger någon skatterättslig hemvist i landet. Det kan alltså konstateras att nuvarande reglering inte är uppdaterad till att kunna anpassas på dagens digitala samhälle där det blivit allt mer förekommande med gränsöverskridande e-handel utan att företagen har en fysisk närvaro i ett annat medlemsland, vilket är varför det anses nödvändigt med en reform på området.⁵⁰

Med anledning av en ökad digitalisering uppstår det också hela tiden nya sätt att generera intäkter, speciellt vad gäller det värde som användarna skapar vid användandet av de digitala tjänsterna. Som ett resultat av detta har kommissionen ansett att det föreligger en obalans mellan vart värdet är skapat och vart skatterna betalas. Kommissionen vill alltså få bort detta och att det istället skall råda en rättvisa avseende företagsbeskattningen mellan länderna inom EU. Förslaget kan sägas delas in i två delar, ett långsiktigt och ett kortsiktigt, där båda dessa avser att reglera beskattningen på ett rättvist sätt för företag som erbjuder digitala tjänster.⁵¹

När det kan konstateras att det skall utgå beskattning av en verksamhet i ett land är nästa steg att avgöra hur stor del av vinsterna som företaget uppbär som skall beskattas i landet. Vad gäller beskattning av bolag och fördelning av genererade vinster är det reglerna om internprissättning som är tillämpbara för att avgöra till vilken del beskattningen skall ske i respektive land. Rådande regler om internprissättning är utformade på sådant vis att de är tillämpbara på traditionella affärsmodeller såsom butikshandel, men inte på de nyare digitala affärsmodellerna.

Med hjälp av de digitala affärsmodellerna kan mervärde skapas på andra sätt än tidigare, t.ex. genom gränsöverskridande internethandel, och eftersom nuvarande reglering inte är anpassad för sådana affärsmodeller uppstår en icke-sund konkurrens vilket bidrar till mindre intäkter för den statliga sektorn. Immateriella tillgångar såsom användardata är av väsentlig betydelse för den digitala ekonomin då det är avancerade dataanalysmetoder som gör det möjligt att ta fram ett värde från användardatan. Eftersom det rör sig om immateriella tillgångar som tar fram det mervärde som skapas genom dessa affärsmodeller är det svårt att göra en värdering av dessa. Denna utmaning om värdering av immateriella tillgångar och hur dessa hjälper till att frambringa mervärde medför ett krav på nya och bättre metoder vad gäller fördelningen av företags vinster.⁵²

50 Förslag till rådets direktiv om fastställande av regler med avseende på bolagsbeskattning av en betydande digital närvaro 2018/0072 (CNS), s. 1 ff.

(22)

Kommissionen har tagit fram förslaget i syfte att försöka åtgärda de problem som den digitala ekonomin medför genom en heltäckande lösning som är anpassad för bolagsbeskattningen som råder i nuläget hos medlemsländerna inom EU. För att detta skall få en önskad effekt har det ansetts erforderligt med ett gemensamt beskattningssystem avseende digital verksamhet inom EU som är anpassad till den digitala ekonomin så en rättvis beskattning kan utgå. Till att börja med syftar förslaget till att förändra bolagsbeskattningen för företag inom EU. Detta innebär att de vinster som uppstår i ett medlemsland där företaget har en betydande digital närvaro också skall beskattas i det landet. Det har ansetts vara av väsentlig betydelse att denna reform genomförs och att beskattningen går i en modernare riktning för att kunna fastställa och beskydda beskattningsrätten för EU:s medlemsländer i och med de nya affärsmodeller som uppstått de senaste åren. Vidare syftar förslaget till att klargöra uppdelningen av beskattningen av de vinster som genereras genom en digital verksamhet. Som tidigare nämnts har det varit ett problem med att kunna värdera det mervärde som skapas genom digitala verksamheter. Förslaget skulle troligtvis fånga upp det mervärde som genereras genom de nya digitala affärsmodellerna, på ett fördelaktigare sätt, eftersom verksamheterna oftast grundar sig på immateriella tillgångar. Om förslaget skulle bli antaget och då implementeras som ett direktiv i medlemsländernas nationella lagstiftning är tillämpningsområdet digital verksamhet som sträcker sig utöver det egna landets gränser, men fortfarande inom EU:s gränser. Detta kommer fortfarande vara fallet även fast de befintliga dubbelbeskattningsavtalen länderna emellan inte kommer att ändras enligt detta förslag. Förslaget kommer även att tillämpas på sådana situationer där ett företag, som har sin hemvist i en stat som inte är medlem i EU, bedriver en verksamhet med betydande digital närvaro i en medlemsstat i EU men där det inte finns något ingånget dubbelbeskattningsavtal mellan de två länderna.⁵³

4.2 Förslagets förenlighet med rådande bestämmelser

Förslaget har som sagt tagits fram för att bolagsbeskattningen skall vara så rättvis som möjligt samt vara anpassad och tillämpbar på de nya affärsmodellerna som uppstår i och med den framskridande digitala ekonomin och dess tjänster. Sedan G20/OECD-länderna drog igång BEPS-projektet 2015 har det ansetts utmanande vad gäller att få till en rättvis beskattning av intäkter för de företag som agerar inom den digitala ekonomin på en internationell nivå. För att kunna tackla denna utmaning och komma fram till en lösning har det ansetts vara av väsentlig vikt att detta görs genom ett samförstånd mellan medlemsländerna då det är dessa som kommer att träffas av förslaget.⁵⁴

Den mest lämpade och fördelaktiga lösningen för hur beskattningen av den digitala ekonomin skall gå till har kommissionen ansett vara genom multilaterala och internationella överenskommelser. Vid framställningen av förslaget har kommissionen haft ett tätt samarbete med OECD för att kunna stödja det arbete som sker inom organisationen med att uppnå enighet inom den internationella beskattningen. Förslaget har för avsikt att spegla EU:s syn, och fungera som en

(23)

förebild för icke-medlemsländer, för hur bolagsbeskattningen skall gå till på ett internationellt plan och genom detta försöka få till en global lösning. Som tidigare nämnt avser förslaget alltså att reglera och säkerställa att bolagsbeskattningen inom EU sker på ett så rättvist och effektivt sätt som möjligt. Utifrån ett vidare perspektiv har kommissionen tillsammans med OECD ansett att den mest idealiska lösningen, för att kunna upprätthålla en rättvis och effektiv bolagsbeskattning i EU, skulle vara en gemensam konsoliderad bolagsskattebas, även kallat CCCTB. I nuläget har den gemensamma konsoliderade bolagsskattebasen ett begränsat tillämpningsområde eftersom den endast är tillämpbar på stora multinationella företag och definitionen av fast driftställe är densamma som gäller i dagsläget. Vad gäller reglerna om vinstfördelning inom CCCTB är dessa inte anpassade för att kunna tillämpas på digitala verksamheter på ett tillfredsställande sätt. I och med dessa brister som den nuvarande gemensamma konsoliderade bolagsskattebasen besitter vad gäller anpassningen till digitala verksamheter har det ansetts nödvändigt med nya bestämmelser som kan reglera en rättvis beskattning för multinationella företag.

Eftersom det ansetts ytterst nödvändigt att få igenom detta förslag är kommissionen öppna för ett samarbete med medlemsländerna och Europaparlamentet för att söka finna ett sätt hur detta förslag till direktiv kan implementeras i den redan rådande gemensamma konsoliderade bolagsskattebasen. Förslaget åsyftar även till att medlemsländerna skall inkorporera dessa regler om betydande digital närvaro och vinstfördelning i de dubbelbeskattningsavtal som ingåtts med tredje land, allt detta för att åstadkomma en global lösning. Utöver detta stipulerar förslaget även en kortsiktig tillfällig lösning, efter begäran från medlemsländerna, som innebär att det skall tas ut en tillfällig skatt för de digitala verksamheter som i dagsläget undgår beskattning helt och hållet inom EU. Denna kortsiktiga och tillfälliga lösning har alltså som avsikt att beskatta de intäkter som företagen erhåller från tillhandahållandet av digitala tjänster och skall gälla tills det har antagits en heltäckande lösning som reglerar beskattningen av digitala tjänster på ett ändamålsenligt sätt.⁵⁵

4.3 Skäl till förslaget

Tack vare den ständigt ökade digitaliseringen och den förändring denna medför för den globala ekonomin uppställs det nya krav på hur bolagsbeskattning skall vara utformad för att kunna vara anpassad till dagens samhälle. Det har i och med detta ansetts vara nödvändigt med en förändring vad gäller fastställandet av i vilket land, där ett företag bedriver en form av digital verksamhet, beskattning skall ske och hur mycket skatt som skall betalas i respektive land. Även fast länder runt om i världen, till övervägande del, är överens om att det behövs ske en förändring på området är det dock fortfarande omdiskuterat hur detta skall göras på bästa tänkbara sätt. Detta medför i sin tur en svårighet med att åstadkomma en lösning som alla är tillfreds med och kan skriva under på, vilket även har erkänts av organ som är verksamma på det internationella planet, t.ex. G20-länderna. OECD har under en längre period lyft de beskattningsproblem som utbredningen av den digitala ekonomin medfört.

Detta har bland annat framförts i ett par rapporter⁵⁶, i vilka det går att utläsa OECD:s

56 Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy och Tax challenges Arising from Digitalisation - Interim Report 2018”.