Beskattning av digitala tjänster för ett utländskt företag

Det har i föregående avsnitt på ett grundläggande sätt redogjorts för hur bestämmelserna avseende fast driftställe är utformade, både i den svenska interna rätten och i OECD:s modellavtal som många skatteavtal är utformade efter. Utifrån dessa regleringar kan det konstateras att ett fast driftställe kan uppstå på en mängd olika sätt men det gemensamma kan sägas vara att tre rekvisit måste vara uppfyllda.

Dessa rekvisit är att det skall vara tal om en plats, platsen skall vara stadigvarande och affärsverksamheten skall utgå från platsen. När dessa rekvisit är uppfyllda kan det bli tal om att det föreligger ett fast driftställe och det utländska företaget blir på så vis beskattat utifrån det svenska beskattningssystemet. I nuläget krävs det alltså en sorts fysisk närvaro i Sverige för ett utländskt företag för att beskattning i Sverige skall kunna utgå. Det bör också tilläggas att det inte är all beskattning som sker i

32 OECD Model Tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. 8.

33 OECD Model Tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. 9.

34 OECD Model Tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. 9.

35 OECD Model Tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. 9.

36 OECD Model Tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. 9.

Sverige utan endast den del som är hänförlig till det fasta driftstället. Detta kan både vara till nackdel och till fördel för företagen som väljer att etablera sin verksamhet här i landet då det antingen kan medföra en lägre alternativt högre beskattning än i källstaten.³⁷

Ett spörsmål som de senaste åren varit omtalat är huruvida en server kan utgöra ett fast driftställe eller inte. I och med den ökade digitaliseringen och allt vad det innebär med e-handel över gränserna har det ansetts betydelsefullt att få en klarhet kring hur, eller ens om, beskattning kan ske för ett utländskt företag som har en server i Sverige. Under 2013 ansökte ett utländskt moder- och dotterbolag om ett förhandsbesked³⁸ hos Skatterättsnämnden. I detta fall skulle dotterbolaget placera en server i lokaler här i Sverige och som skulle utnyttjas av moderbolagets kunder vid användande av mjukvaran på servern. Frågan som ställdes till Skatterättsnämnden var således om det skulle anses föreligga ett fast driftställe i Sverige för något av de utländska bolagen. Utifrån de omständigheter som presenterades i fallet var Skatterättsnämnden av den uppfattningen att dotterbolaget uppfyllde kraven om fast driftställe i 2 kap. 29 § IL eftersom dotterbolagets kärnverksamhet var att upplåta plats på servern till moderbolaget.

Förhandsbeskedet överklagades till HFD som kom att göra en annan bedömning än den som Skatterättsnämnden gjort. HFD tog vägledning av kommentarerna till artikel 5 i OECD:s modellavtal då den svenska bestämmelsen är konstruerad enligt nyss nämnda artikel. Utav dessa kommentarer går det bland annat att utläsa att ett fast driftställe kan föreligga, oavsett om det är genom e-handel eller genom annan automatisk utrustning, även när det inte finns någon personal som bedriver verksamheten på platsen. I de fall som verksamheten är av förberedande eller biträdande art kan det dock inte bli tal om ett fast driftställe under vissa förutsättningar. I överklagandet kom HFD fram till att en bedömning måste göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet och det är således av väsentlig betydelse att de omständigheter som lämnas är klart och fullständigt redovisade.

HFD var av uppfattningen att de omständigheter som lämnats inte uppfyllde dessa krav och det var följaktligen på denna grund som Skatterättsnämndens förhandsavgörande undanröjdes.³⁹

Skatteverket har i ett ställningstagande⁴⁰ gjort bedömningen att en server kan utgöra ett fast driftställe så länge vissa premisser är uppfyllda. Ett fast driftställe kan uppstå om affärsverksamheten, för ett utländskt företag, utgörs av att inneha servrar och där kunder till företaget har möjlighet att använda dessa för t.ex. lagring av diverse hemsidor. Typexempel på sådana verksamheter kan vara internetleverantörer som tillhandahåller ett webbhotell vilket framgår av punkt 130 till artikel 5 i OECD:s modellavtal. Det framgår också i samma punkt att ett fast driftställe även kan uppstå vid e-handel om det utländska företaget både innehar en server i Sverige och hemsidan med e-handeln bedrivs genom denna server. Kunderna skall då alltså kunna gå in på hemsidan, se det utbud som finns, beställa produkter och betala för det som beställts och därefter få detta levererat. Så länge detta görs genom webbsidan och servern som denna utgår ifrån är Skatteverket av den uppfattningen

37 Skatteverket, OECD:s modellavtal – Article 5 Permanent establishment, 2020.

38 HFD 2013 not 78.

39 HFD 2013 not 78.

40 Skatteverket, Ställningstaganden – Server som fast driftställe, 2018-11-29.

att detta medför att ett fast driftställe kan uppstå i enlighet med punkt 130.

Produkterna som beställts av kunderna måste inte skickats från platsen där servern finns placerad, det väsentliga är att avtalet som uppstår vid köpet har ingåtts genom servern här i landet. Ett annat möjligt scenario där ett fast driftställe kan uppstå är, enligt Skatteverket, när servern inte används till att sköta direkta kontakter eller vid försäljning till kunder. Det kan uppstå ett fast driftställe i Sverige även fast kontakten med kunderna inte sker här genom servern i de fall som företagets rörelse syftar till att lagra och bearbeta information och detta görs på servern här i landet.⁴¹ Detta är endast ett antal exempel där Skatteverket har ansett att det kan bli tal om ett fast driftställe i Sverige. Det är dock viktigt att poängtera att så inte alltid behöver vara fallet eftersom det skall göras en bedömning i det enskilda fallet där alla omständigheter skall tagas i beaktning. Det bör också understrykas att detta är de tolkningar som har gjorts utav Skatteverket och är på inget vis bindande för domstolen då denne skulle kunna vara av en annan uppfattning.⁴²

41 Skatteverket, Ställningstaganden – Server som fast driftställe, 2018-11-29.

42 Påhlsson, R., Konstitutionell skatterätt, s. 107 ff.