Fast driftställe artikel 5 OECD:s modellavtal

Definitionen av fast driftställe i 2 kap. 29 § IL har utformats på sådant vis att den i stort sett motsvarar den definition som återfinns i OECD:s modellavtal artikel 5 och

21 Skatteverket, Fast driftställe – Huvudregel, 2020.

22 Skatteverket, Fast driftställe – Huvudregel, 2020.

23 RÅ 2004 ref. 93 och RÅ 2006 ref. 58.

24 RÅ 2009 ref. 91.

kommentarerna till denna. Artikel 5 om fast driftställe är uppdelad i 8 punkter där dessa innehåller bestämmelser om när ett fast driftställe anses föreligga och när så inte är fallet. Generellt sett är ett fast driftställe att anses som en behövlig och tillräcklig anknytning till en specifik jurisdiktion som medför att någon är att betraktas som begränsat skattskyldig. Inkomsten måste även hänföras från näringsverksamheten i jurisdiktionen utan att denne har hemvist i staten för att det skall bli tal om ett fast driftställe.²⁵

2.3.1 Huvudregeln i artikel 5 p. 1

I artikel 5 p. 1 i modellavtalet definieras begreppet fast driftställe, i vilket det framgår att med uttrycket fast driftställe menas en stadigvarande plats för affärsverksamhet där verksamheten helt eller delvis bedrivs ifrån. För att det skall anses föreligga ett fast driftställe måste tre rekvisit vara uppfyllda, det skall vara tal om en plats, platsen skall vara stadigvarande och affärsverksamheten skall utgå från platsen.²⁶

Det första rekvisitet är, som precis nämnts, att det ska finnas en plats för affärsverksamheten och detta kan exempelvis vara någon form av lokal eller anläggning därifrån verksamheten bedrivs. I vissa fall kan det räcka med att företaget disponerar över ett utrymme, oavsett om företaget behöver det eller inte, för att det skall föreligga en plats. Det spelar egentligen inte någon roll om företaget äger eller hyr en lokal, det väsentliga har ansetts vara att det är ett utrymme som används av företaget. Även ett utrymme som används på ett olagligt sätt kan utgöra en plats. Det uppställs dock krav på att det skall finnas en förbindelse mellan platsen och en geografisk plats. Det måste alltså vara tal om ett utrymme, såsom en lokal, som går att koppla till en specifik geografisk plats. Ett ytterligare krav, som framgår av punkt 12 i kommentarerna, är att platsen skall vara företaget till förfogande, vilket kan anses vara fallet beroende på de faktiska möjligheterna att nyttja utrymmet samt hur stor närvaro företaget har och de aktiviteter som genomförs på platsen. Det görs alltså en bedömning i det enskilda fallet där det är de faktiska omständigheterna som avgör om företaget besitter ett förfogande över platsen.

Beroende på företaget och inom vilken bransch det är verksamt kan det te sig naturligt att affärsverksamheten flyttar på sig till andra platser i närheten. Dessa platser, om de består utav en sammanhängande enhet av kommersiell och geografisk natur, kan då utgöra ett fast driftställe. Exempel på en sådan sammanhängande enhet skulle kunna vara ett kontorshotell som hyrs av ett konsultföretag. Det skall dock poängteras ytterligare att bedömningen sker i varje enskilt fall och bara för att en plats definieras som ett fast driftställe i ett fall behöver det inte betyda att så är fallet i ett annat.²⁷

Det andra rekvisitet i huvudregeln om fast driftställe är att platsen måste vara stadigvarande, platsen skall alltså till en viss del vara varaktig. Det ges inte någon vidare förklaring om vilken tidsperiod som avses med begreppet stadigvarande.

Detta har i sin tur medfört en spretig praxis om vad som avses med stadigvarande

25 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 275.

26 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 275.

27 OECD Model Tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. 8.

när det gjorts en jämförelse mellan de länder som utgått från modellavtalet vid upprättandet av de nationella interna reglerna. I en övervägande del av länderna krävs det att ett företag bedriver sin verksamhet från platsen i minst sex månader för att den skall anses stadigvarande. Det finns dock några undantag mot denna sexmånadersgräns som gör det möjligt för en plats att definieras som stadigvarande och således kunna vara ett fast driftställe. Ett exempel är sådana affärsverksamheter som är verksamma under en viss period och sen har uppehåll och sen tas upp igen.

För att undantaget skall bli tillämplig krävs det alltså att rörelsen är återkommande och då räknas dessa perioder samman.²⁸

Det tredje och sista rekvisitet för att ett fast driftställe skall kunna föreligga är att affärsverksamheten skall utgå från platsen och därigenom bedrivas, antingen helt och hållet eller till viss del. Det viktiga vid bedömningen om affärsverksamheten utgår från platsen eller inte är att se till det centrala och det karakteristiska för verksamheten och dess affärsidé. Om detta i verksamheten utgår ifrån platsen är det troligtvis så att det föreligger ett fast driftställe och beskattning sker utifrån det svenska beskattningssystemet. Även här skall det göras en bedömning i det enskilda fallet där alla omständigheter skall vägas in. Det är dock inte helt ovanligt att bedömningen är komplicerad i och med att det kan vara svårt att fastställa om det faktiskt är kärnverksamheten som bedrivs från platsen eller om det endast rör sig om en mindre del av företaget.²⁹

2.3.2 Artikel 5 p. 2-8

Det räknas upp ett antal exempel i artikel 5 p. 2 på vad ett fast driftställe innefattar och detta kan vara plats för företagsledning, en filial, ett kontor, en fabrik eller en plats där det går att utvinna olika naturtillgångar. Det skall dock tilläggas att dessa endast är exempel på vad ett fast driftställe kan vara och i övrigt måste rekvisiten i punkt 1 vara uppfyllda.³⁰

I den tredje punkten framgår vad som gäller för bygg-, anläggnings- och installationsverksamheter. För att någon av de uppräknade rörelserna skall kunna bilda ett fast driftställe måste verksamheten pågå under minst tolv månader. Detta minimikrav på tolv månader gäller för varje enskild byggplats men kan räknas samman om ett flertal bygg- eller anläggningsplatser anses som en och samma vad gäller geografiskt och kommersiellt.³¹

Det finns en del undantag om vad som inte skall räknas som fast driftställe även fast rekvisiten i huvudregeln är uppfyllda. Dessa undantag finns uppräknade i artikelns fjärde punkt och avser sådana verksamheter som bedriver lagerhållning, inhämtning av olika sorters information, diverse inköp och reklam. Det gemensamma för dessa verksamheter kan sägas vara att de är av förberedande eller biträdande karaktär. För att avgöra om en verksamhet är förberedande eller biträdande sker bedömningen utifrån den stadigvarande platsen och om denna utgör

28 OECD Model Tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. 8.

29 OECD Model Tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. 8.

30 OECD Model Tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. 8.

31 OECD Model Tax convention on Income and on Capital, Condensed Version 2017. s. 8.

en tillräcklig och väsentlig del av verksamheten i fråga. Uppfyller verksamheten på den stadigvarande platsen dessa kriterier kan denna inte betraktas som en verksamhet av förberedande eller biträdande karaktär.³²

I den femte punkten regleras vad som gäller för beroende representanter och agenter. I denna stipuleras att en beroende representant eller agent, med en ledande roll, som på ett regelbundet och självständigt sätt ingår avtal för företagets räkning skall utgöra ett fast driftställe så länge det inte rör sig om de nämnda verksamheterna i punkt fyra. Det avtal som ingås skall, som tidigare nämnts, göras i företagets namn och omfatta uppgörelser om verksamhetens egendom, antingen genom försäljning eller uthyrning, alternativt utförande av företagets tjänster.³³

I den efterföljande punkten, nämligen den sjätte, återfinns vad som gäller för oberoende representanter. Bestämmelsen innebär att det inte uppstår något fast driftställe om ett företag använder sig utav en oberoende representant och verksamheten bedrivs genom denna person tillfälligt. Det krävs alltså att arbetet skall ingå i den oberoende representantens vanliga verksamhet för att det skall bli tal om ett fast driftställe och beskattning i representantens stat. Om så inte är fallet uppstår det endast beskattning i källstaten.³⁴

Vad som gäller för dotterbolag stipuleras i den sjunde punkten i artikeln. I denna framgår att när ett moderbolag i en stat etablerar ett dotterbolag i en annan avtalsslutande stat medför inte detta att ett fast driftställe uppstår.³⁵

Den åttonde och avslutande punkten i artikel 5 reglerar vad som gäller för närstående företag. Sverige har dock valt att inte inkludera denna punkt i sina skatteavtal vilket medför att det inte kommer att beskrivas något ytterligare i denna uppsats om vad bestämmelsen innebär.³⁶