4 Bedömningen av parternas argument utifrån gällande rätt
4.4 Begreppet genomsyn
4.4 Begreppet genomsyn
4.4.1 Inledning
I redovisningen av parternas argumentation i tidigare kapitel går det att utläsa att rådgiv-ningsbolagen hävdar att SKV företar något de kallar för genomsyn, dvs. att SKV frångår den avtalsmässiga regleringen och det är enligt rådgivningsbolagen inte tillåtet enligt den kedja med rättsfall som rådgivningsbolagen hänvisar till. De menar att genomsynen består i att SKV i sin bedömning lägger rådgivningsbolagens avsikter, betalningsströmmar, bolags-upplägg och annat till grund för att genom en helhetsbild få dem till att utgöra de rätta skattesubjekten för den särskilda vinstandelen. Rådgivningsbolagen anser att varje rätts-handling i den fondstruktur som de konstruerat sett var för sig är formellt korrekt, dvs. av-talen, bolagsuppläggen, betalningsströmmarna och allt annat är civilrättsligt oklanderligt och det som står i avtalen ska läggas till grund för beskattningen. SKV menar dock att de gör en s.k. skattemässig bedömning där de ser till hela fondstrukturens upplägg och att de väger in många olika faktorer samt omständigheter när de anser att rådgivningsbolagen ut-gör rätt skattesubjekt för den särskilda vinstandelen. Vad är då genomsyn och är det accep-terat enligt gällande rätt?
4.4.2 De huvudsakliga uppfattningarna om genomsyn
Lars Möller beskriver genomsyn i en artikel publicerad i SN enligt följande.135
"Bakgrunden är att privatpersoner och företag försöker att minska den inkomstskatt som de 'normalt' skulle ha betalat på sina inkomster genom att ingå rättshandlingar av olika slag. Eftersom syftet är att minska den 'normala' inkomstskatten kan avtalskonstruktionerna kallas för skatteupplägg. När Skattever-ket granskar skatteupplägg uppkommer därför frågan om rättshandlingarna i dessa har den innebörd som privatpersonen eller företaget uppger eller om de har en annan innebörd. Det är det som genomsyn hand-lar om."136
134 SKV:s yttrande, s. 5.
135 Det kan noteras att Möller är verksam vid SKV och är den som utformat besluten mot rådgivningsbolagen.
Om genomsyn såsom Möller beskriver det har godkänts av HFD har diskuterats i många år i doktrinen.137 Anledningen till diskussionernas uppkomst har varit en spretig praxis i situa-tioner där en mängd rättshandlingar företagits, ofta i syfte att undvika skatt, och där HFD:s avgöranden gett upphov till många olika uppfattningar om SKV:s syn på genomsyn. På senare år har dock HFD gjort ett par principuttalanden om hur det ska ses på fall där en serie av olika rättshandlingar ingås, t.ex. i syfte att uppnå skattefördelar. I avgörandena RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 not. 169 samt RÅ 2010 ref. 51 har HFD i sina domskäl konsekvent använt nästan samma inledande stycke och därmed försökt att göra en tidigare spretig praxis mer enhetlig och förutsägbar. Det som HFD uttryckt är att beskatt-ning ska ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd oavsett den beteckbeskatt-ning de åsatts och att det kan gälla enstaka rättshandlingar eller en serie av rättshandlingar.
Dessvärre har diskussionerna i doktrinen inte upphört med dessa rättsfall eftersom HFD inte varit helt tydlig med att beskriva vad verklig innebörd faktiskt innebär och därför finns det i doktrinen olika tolkningar om vad HFD menar med detta.138 För exempelvis Möller och Leif Gäverth betyder verklig innebörd att rättshandlingarnas civilrättsliga inne-börd ska undersökas, t.ex. om vissa formkrav är uppfyllda.139 Det finns dock även en di-mension utöver det och det är att se på rättshandlingarnas skattemässiga innebörd, dvs. att se om slutresultatet av den transaktion som rättshandlingarna ingår i, ur en ekonomisk och affärsmässig aspekt, överensstämmer med den civilrättsliga utformning som rättshandling-arna getts. Om den civilrättsliga utformningen av en rättshandling och det ekonomiska samt affärsmässiga slutresultatet av en transaktion där rättshandlingen ingår inte överrens-stämmer bör frågan ställas om rättshandlingens verkliga innebörd är en annan än vad rätts-handlingens formella form utger den för att vara.
Av det ovanstående framgår alltså att genomsyn är en resultatinriktad metod som SKV av förståeliga skäl argumenterar för eftersom det förenklar deras arbetsuppgift, dvs. att dri-va in skatt. Genomsyn har kallats många olika saker genom åren, t.ex. för det som SKV i besluten kallar för skattemässig bedömning.140
137 För en sammanställning av en stor del av de artiklar som skrivits i ämnet se Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 60, not 164. Begreppet genomsyn har också en omtvistad definition och en kortare redovisning av uppfattningarna i doktrinen görs i Leidhammar och Lindkvist, Bevisprövning i mål om genomsyn, s. 32-36. Se även Burmeister, s. 62-75.
138 Se not ovan.
139 Följande stycke nedan bygger på Möller och Gäverth, Har Regeringsrätten frångått genomsyn?, SN 2007, s. 653-655.
Som främsta motståndare till Möllers och Gäverths synsätt om genomsyn fanns bl.a. Sture Bergström och Anders Hultqvist.141 Bergström menade bl.a. att det inte fanns någon skatterättslig princip om rättshandlingars skattemässiga verkliga innebörd, dvs. genomsyn, utan att de flesta av HFD:s domar kunde förklaras med vanlig avtalstolkning där en civil-rättslig bedömning av rättshandlingarna företagits.142 Han menade vidare att civilrätten var den naturliga utgångspunkten för beskattningen, så vida den inte missbrukades.143 Hultqvist är av liknande uppfattning och menar att det inte finns någon annan verklig innebörd än den civilrättsliga och att civilrätten så att säga är prejudiciell till skatterätten.144 Rättshand-lingars civilrättsliga innebörd framtolkas genom vanlig avtalstolkning och den innebörden ska sedan ligga till grund för beskattningen.145 Någon särskild metod som undersöker en rättshandlings verkliga ekonomiska innebörd finns inte enligt Hultqvist.146 Bergströms och Hultqvists uppfattningar kan sammanknytas med kraven på rättssäkerhet och att det all-männas uttag av skatt kräver stöd i lag vilket framgår av RF. Om en skattskyldig skattepla-nerar på ett visst sätt och förfarandet är korrekt civilrättsligt finns det enligt Hultqvist bara två åtgärder att tillgå om det allmänna är missnöjt med skatteresultatet av den enskildes för-farande och det är att stifta ny lag eller att använda SFL.147 Bergström hade liknande upp-fattning och menade att begreppet genomsyn inte borde användas samt att i fall där vanlig avtalstolkning inte kunde rå på transaktioner vari civilrätten missbrukades fick ny lagstift-ning stiftas eller SFL tillämpas.148
4.4.3 Mina slutsatser
Många personer inom den svenska skatterättsliga akademin har gett sitt utlåtande om de rättsfall som SKV och rådgivningsbolagen åberopar där HFD uttalar sig om verklig inne-börd och om de ger uttryck för att genomsyn kan företas eller inte.149 En stor del av dem tycks hålla med Bergström samt Hultqvist och sluter sig till att genomsyn, i den meningen att det går att bortse från civilrättsligt korrekta rättshandlingar genom att se till
rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand- rättshand-
141 Bergström avled 2004, se Mattsson m.fl., Sture Bergström in memoriam, SN 2005, s. 2.
142 Bergström, Regeringsrättens tolkningsprinciper - ännu en gång, SN 2003, s. 645-646.
143 A.a.
144 Hultqvist, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN 2007, s. 697.
145 A.a., s. 701.
146 Hultqvist, Verklig innebörd i nytt rättsfall, SvSkT 2009:1, s. 111.
147 A.a.
148 Bergström, s. 646.
lingarnas ekonomiska resultat, inte har något bevisat stöd i HFD:s praxis.150 Att Möller, som verksam vid SKV, har en fiskalt inriktad inställning är kanske inte överraskande men om genomsynsmetoden nu skulle tillämpas av HFD så är det enligt min mening upp till förespråkarna att prestera någon sorts bevis för att HFD verkligen accepterat genomsyns-resonemang. Något sådant otvetydigt bevis har enligt min mening inte presenterats utan det råder en diskussion mellan genomsynsförespråkare och genomsynsmotståndare om tolkningen av HFD:s domar där rättsläget får sägas vara något oklart. Tills HFD verkligen meddelar en dom som otvetydigt bevisar att genomsynsresonemang är acceptabla är det dock enligt min mening utifrån rättssäkerhetsaspekter lämpligast att utgå ifrån att genom-synsmetoden inte existerar.151 Frågan om varför en genomsynsmetod skulle existera när SFL redan finns att tillgå kan också ställas.152 SKV bör därmed enligt min mening inte kun-na nå framgång i det aktuella fallet med genomsynsargumentation som enbart hänvisar till att de rättshandlingar som förvaltningsbolagen, rådgivningsbolagen och nyckelpersonerna ingått lett till ett för dem gynnsamt ekonomisk resultat i form av skattefördelar. Frågan är då om SKV genom sin argumentation istället kan nå framgång inom ramen för det som HFD kallar för rättshandlingarnas verkliga innebörd som tillskillnad från genomsyn är nå-got som otvivelaktigt förekommer i praxis.