3 Den juridiska tvisten och parternas argumentation
3.3 Partnernas argumentation
3.3.2 Rådgivningsbolagens argumentation i besluten
3.3.2.1 Inledning
Rådgivningsbolagen har åberopat rättsfallen RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 not. 169 samt RÅ 2010 ref. 51 som argument för att SKV inte får bortse från civilrättsligt giltiga avtal, vilket de anser att SKV gör i det aktuella fallet.80 De har hänvisat till fallen som en serie utan att redovisa dem närmre och av den anledningen redovisas de nedan var för sig relativt utför-ligt. Rådgivningsbolagen anser dessutom att SRN:s förhandsbesked från den 10 februari 2004 som behandlade en särskild vinstandel i mervärdesskattehänseende är relevant i före-varande situation.81 Materialet redovisas nedan och sedan presenteras rådgivningsbolagens slutsatser.
3.3.2.2 RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 not. 169 och RÅ 2010 ref. 51
I RÅ 2004 ref. 27 var omständigheterna följande. H.J. ägde en skogsfastighet och hon upp-lät avverkningsrätt på fastigheten till bolaget AB A, som kontrollerades av hennes make, för 700 000 kr. Endast 80 000 kr hade betalats av summan två år senare och det var i strid med den upprättade betalningsplanen. AB A hade redan dagen efter upplåtelsen vidareupp-låtit avverkningsrätten till ett utomstående bolag, AB C, för 1 miljon kr. Betalningen skedde under samma år. Några år senare upplät H.J. återigen avverkningsrätt på samma fastighet till ett annat av hennes make kontrollerat bolag, AB B, för 90 000 kr. Ingen betalning gjor-des och ingen avtalad betalningstidpunkt fanns. Samma år vidareupplät sedan AB B denna
79 Följande stycke nedan bygger på SKV:s omprövningsbeslut 1, s. 85-86 samt s. 91-92 och SKV:s omprövningsbeslut 2, s. 37.
80 SKV:s omprövningsbeslut 1, s. 92 och SKV:s omprövningsbeslut 2, s. 34.
avverkningsrätt till AB C för 106 000 kr och betalning gjordes under året. Den fråga som HFD skulle ta ställning till var om H.J. skulle uttagsbeskattas för försäljningarna, som skett under marknadsvärde, till AB A och AB B eller om hon skulle uttagsbeskattas som om för-säljningarna i praktiken skett till AB C direkt. HFD gjorde följande uttalande.
"Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (jfr 1998 ref. 19). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. I detta ligger också att s.k. skenavtal inte skall läggas till grund för beskattningen.
De skäl som åberopats för att H.J. skall anses ha upplåtit avverkningsrätterna direkt till AB C kan sam-manfattas på följande sätt. Makens bolag var i akut behov av likviditetstillskott. Anledningen till att av-verkningsrätterna uppläts först till makens bolag och därefter av dessa till AB C var att omedelbara beskattningskonsekvenser av de inflytande betalningarna kunde undvikas och därmed obeskattade medel tillföras bolagen. Betalning till H.J. har inte skett i enlighet med avtalen och hennes mellanhavanden med bolagen har inte vilat på affärsmässig grund. Effekterna har blivit desamma som vid ett aktieägartillskott i bolaget.
De sålunda angivna omständigheterna hänför sig i huvudsak till motiven för att upplåtelserna skedde på det sätt som avspeglar sig i avtalen och de skattemässiga konsekvenserna därav men saknar nämnvärd betydelse vid bedömningen av rättshandlingarnas egentliga innebörd. Närmast är de av sådan art som är av intresse vid en prövning enligt [SFL], vilken emellertid inte är aktuell i målet. Det kan tilläggas att det inte har gjorts gällande och inte heller framgår av utredningen i målet att några rättigheter och för-pliktelser uppkommit mellan H.J. och AB C.
Regeringsrätten finner inte utredningen i målet ge stöd för att rättshandlingarnas egentliga innebörd varit att H.J. upplåtit avverkningsrätterna till AB C. Någon beskattning på sådan grund skall således inte ske."82
I RÅ 2008 not. 169 ägde en person, J.L., 62 % av aktierna i Trebolit AB (Trebolit) och res-terande aktier i bolaget ägde hans mamma och bror. J.L. bildade nytt ett bolag i Belgien, Lojab BVBA (Lojab), och utfärdade en köpoption som innebar att Lojab fick köpa J.L:s aktier i Trebolit för 3 720 000 kr. Senare såldes alla aktier i Trebolit till Trelleborg Holding AB (Trelleborg) som var ett utomstående bolag. Parterna i aktieaffären var Trelleborg, Lo-jab samt J.L:s mamma och bror. J.L. företrädde LoLo-jab och han utfäste en personlig garanti innebärande att Lojab skulle vara ägare av hans aktier i Trebolit senast vid överlåtelsetid-punkten i aktieaffären. Trebolit gjorde sedan en utdelning på 10 miljoner kr innan det slut-ligen såldes till Trelleborg för 105 miljoner kr. HFD hade att ta ställning till om J.L. sålt sina aktier i Trebolit direkt till Trelleborg, vilket i så fall skulle innebära att försäljningsin-täkten som J.L. skulle använda som grund i sin taxering skulle vara 65 100 000 kr och inte 3 720 000 kr. Domstolen gjorde följande uttalande.
"Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (jfr RÅ 1998 ref. 19). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rätts-handling utan också den sammantagna innebörden av flera rättsrätts-handlingar. Av det sagda följer också att avtal som ingåtts för skens skull inte ska läggas till grund för beskattningen.
Skatteverkets beskattningsbeslut utgår ifrån att den verkliga innebörden av de transaktioner som är under bedömning i målet är att J.L. personligen sålt aktierna till Trelleborg. De skäl som anförts till stöd för den bedömningen är väsentligen att J.L. har garanterat att Lojab ska överlåta aktierna till Trelle-borg, att transaktionen med Lojab inte inneburit några ekonomiska risker för honom eller för Trelleborg samt att Lojab inte förfogat över aktierna på ett sådant sätt som är förknippat med äganderätt.
Regeringsrätten finner inte att de åberopade omständigheterna eller utredningen i övrigt i målet ger stöd för bedömningen att rättshandlingarnas egentliga innebörd är att J.L. sålt sina aktier till Trelleborg. Inte heller kan den omständigheten att beskattningen av övervärdet eventuellt inte kommer äga rum i Sve-rige och att detta kan ha varit den väsentliga avsikten med transaktionerna tillmätas betydelse vid bedöm-ningen av rättshandlingarnas egentliga innebörd. På grund av detta och då det inte föreligger någon annan grund för att beskatta J.L. för Lojabs försäljning av aktierna ska överklagandet bifallas."83
Slutligen ska RÅ 2010 ref. 51 beskrivas. G.H., som var försäkringsmäklare, hade tecknat en kapitalförsäkring för 100 000 kr hos försäkringsbolaget Quaestus Life International Limited (Quaestus Life) på Bermuda. Quaestus Life köpte för G.H.s räkning aktier i Scand Trust Holding SA, baserat i Luxemburg, och aktierna lades i kapitalförsäkringen. Scand Trust Holding SA köpte sedan i sin tur det luxemburgska bolaget Manica SA. Efter dessa trans-aktioner bildades slutligen Finansstyrning AB och Manica SA var bolagets ägare. Finans-styrning AB bedrev genom G.H:s försorg försäkringsmäkleri och G.H. var ensam styrelse-ledamot samt firmatecknare i bolaget. Rörelsen och kundstocken i Finansstyrning AB hade införskaffats av ett bolag som G.H. tidigare var verksam i och Finansstyrning AB hade därmed även ett visst upparbetat kapital. Manica SA sålde efter något år aktierna i Finans-styrning AB till AT Holding AB, som var ett utomstående bolag, för 11,5 miljoner kr. In-nan försäljningen hade G.H. förvärvat försäkringsmäklarverksamheten i FiIn-nansstyrning AB via ett av G.H. ägt svenskt bolag. Enligt skattereglerna i Luxemburg var köpeskillingen inte skattepliktig för Manica SA. Den fråga som HFD skulle bedöma var om vinsten vid för-säljningen av Finansstyrning AB kunde beskattas hos G.H. I frågan som berörde rättshand-lingarnas verkliga innebörd uttalade domstolen följande.
"Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (jfr RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 2004 ref. 27). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. Kammarrättens beskattningsbeslut utgår från att den verkliga innebörden av de transaktioner som är un-der bedömning är att G.H. ensam skulle förfoga över resultatet i Finansstyrning AB. De skäl som kam-marrätten anfört till stöd för denna bedömning är i huvudsak att G.H. haft ett sådant inflytande över transaktionerna att han hela tiden haft den reella kontrollen över Finansstyrning AB och de medel som upparbetats där, att han genom bolagskonstruktionen destinerat försäljningslikviden från försäljningen till Manica SA samt att det kan uteslutas att huvudsyftet med transaktionerna varit annat än att överföra vär-det av de i Finansstyrning AB genererade medlen till G.H:s kapitalförsäkring.
Enligt Regeringsrättens mening talar omständigheterna i hög grad för att den faktiska situationen är den som kammarrätten lagt till grund för sitt avgörande. För att beskattning ska kunna ske på sätt som kammarrätten gjort krävs dock att den slutsatsen kan dras att rättshandlingarnas verkliga innebörd är en
annan än den handlingarna ger uttryck för. Någon beskattning av G.H. kan därför inte ske med hänvis-ning till rättshandlingarnas verkliga innebörd."84
3.3.2.3 SRN:s förhandsbesked från den 10 februari 2004
Förhandsbeskedet behandlade en fondstruktur där X var ett kommanditbolag som skulle göra investeringar i innovationsbolag genom att bolagsmännen tillsköt kapital. Komple-mentären Y skulle skjuta till ca. 1,5 % av det totala belopp som skulle insättas i komman-ditbolaget och kommanditdelägarna resterande summa. För sin förvaltning av X skulle Y få ersättning av X i form av en fast förvaltningsavgift men också i form av en särskild vinst-andel som förenklat skulle uppgå till 20 procent av X:s överavkastning. Frågan var om för-valtningsarvodet och den särskilda vinstandelen som komplementären Y skulle få av kom-manditbolaget X skulle vara mervärdespliktiga för X eller inte. SRN kom fram till följande beslut.
" [X] omsätter genom den omfrågade verksamheten i kommanditbolaget inte några tjänster i mervärdes-skattehänseende.
[...]
[Y:s] åtgärder avseende de förvaltande funktionerna i kommanditbolaget får anses omfattade av dess förvaltning av kommanditbolagets angelägenheter i egenskap av bolagsman, varför de belopp som [Y] uppbär är att anse som del i [Y:s] resultat och inte ersättning enligt avtal med kommanditbolaget för tillhandahållna tjänster [...]"85
Rådgivningsbolagen menar att SRN:s bedömning ger uttryck för att en särskild vinstandel tillhör förvaltningsbolagen som bolagsmän och ingår i deras resultat. De hävdar också att SKV självt i sitt rättsprotokoll nr. 6/04 uppgett att de delar SRN:s slutsatser i förhandsbe-skedet.86
3.3.2.4 Rådgivningsbolagens slutsatser
Rådgivningsbolagen anser inte att de är rätt skattesubjekt.87 De upplever att SKV tillämpar s.k. genomsyn och att de bortser från civilrättsligt giltiga avtal när de vill beskatta rådgiv-ningsbolagen för den särskilda vinstandelen. Enligt rådgivrådgiv-ningsbolagen ska beskattning ske efter rättshandlingarnas verkliga innebörd så som de kommit till uttryck civilrättsligt och i detta fall är rätthandlingarnas verkliga innebörd inte någon annan än den uppgivna.
Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd- Råd-
84 RÅ 2010 ref. 51, under rubriken "Verklig innebörd". Notera att HFD efter detta uttalande utredde SFL:s tillämplighet och fann att G.H. kunde beskattas enligt den lagen.
85 SKV, Rättsfallsprotokoll nr. 6/04, under rubriken "SRN:s förhandsbesked den 10 februari 2004”.
86 SKV:s omprövningsbeslut 2, s. 33-35.
87 Följande stycke nedan bygger på SKV:s omprövningsbeslut 1, s. 69 och s. 92-93 samt SKV:s omprövningsbeslut 2, s. 32-34.
givningsbolagen menar att det Partnership Agreement som ingåtts mellan förvaltningsbola-gen och de utomstående investerarna har tillkommit mellan oberoende parter enligt mark-nadsmässiga villkor där en på förhand bestämd vinstdelning överenskommits och det är inget skenavtal. Enligt rådgivningsbolagen ska civilrättsligt giltiga avtal som ger uttryck för en gemensam partsvilja och grundas på branschpraxis inte behandlas annorlunda skatte-mässigt. RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 not. 169 och RÅ 2010 ref. 51 visar enligt rådgivningsbo-lagen att SKV inte kan tillämpa någon metod som ser på det ekonomiska utfallet av olika transaktioner och som bortser från handlingarnas civilrättsliga innebörd oavsett vad den metod de använder kallas, t.ex. genomsyn eller verklig innebörd. Den verkliga innebörden av rättshandlingarna i detta fall är enligt rådgivningsbolagen dessutom inte något annan än vad de uttryckts som civilrättsligt. Rådgivningsbolagen varken får eller ska ta upp den sär-skilda vinstandelen i sin redovisning eftersom de inte har någon rätt till den. Enligt rådgiv-ningsbolagen har SKV självt anslutit sig till SRN:s åsikt i förhandsbeskedet från den 10 feb-ruari 2004 där den särskilda vinstandelen ansågs ingå i komplementärens, dvs. förvaltnings-bolagens, resultat. Detta framgår dessutom redan av ett kommanditbolags funktion, dvs. att förvaltningsbolagen i egenskap av bolagsmän ska ha rätt till en andel av kommanditbola-gets, dvs. PE-fondens, vinst.
Rådgivningsbolagen menar vidare att SKV har fel uppfattning om deras verksamhet.88
Enligt rådgivningsbolagens mening förvaltar och driver de inte portföljbolagen utan port-följbolagen leds självständigt av sina egna styrelser som är mycket komptenta. Förvalt-ningsbolagen är de som enligt rådgivFörvalt-ningsbolagens åsikt tar beslut om investeringar samt avyttringar av bolag och förvaltningsbolagens styrelser består av högst skickliga människor med stor erfarenhet av investeringsverksamhet och det är inte några som bara sköter admi-nistration. Rådgivningsbolagen menar att de bara bistår förvaltningsbolagen vid förvärv och ger råd om potentiella investeringar men de förvaltar ingenting.
Vidare menar rådgivningsbolagen att en särskild vinstandel kan ses som en extra avkast-ning och fungerar enligt samma princip som vissa bolagsavtal, dvs. vissa delägare får en högre avkastning eftersom insatsen är större.89 Rådgivningsbolagen menar att ersättningen inte har någonting med prestationer att göra utan att den är resultatbaserad och kan bero på tur. De menar vidare att vissa nyckelpersoner mottagit en särskild vinstandel trots att de avslutat sina anställningar och att detta visar på att ersättningen inte har med deras arbets-prestationer att göra. Enligt rådgivningsbolagen ingår det i PE-fondens resultat dessutom
88 Följande stycke nedan bygger på SKV:s omprövningsbeslut 2, s. 33.
89 Följande stycke nedan bygger på SKV:s omprövningsbeslut 1, s. 69 samt s. 92 och SKV:s omprövningsbeslut 2, s. 33-35.
kapitalvinster från avyttringar av portföljbolag som rådgivningsbolagen i Sverige inte delta-git i, varken vid förvärv eller vid avyttring, och det visar också på att det inte är någon ar-betsinsats som är avgörande för ersättningen. Avslutningsvis anser rådgivningsbolagen att en särskild vinstandel är en kapitalinkomst och att det krävs en lagändring för att omklassi-ficera den till inkomst av tjänst.