Min prövning av Burmeisters modell

4.5.3.1 Inledning

Burmeisters modell består av ett flertal steg och den fungerar som ett slags lathund till HFD:s praxis om verklig innebörd vid sammansatta rättshandlingskedjor. När slutsteget nåtts är det meningen att vissa riktlinjer ska kunna utläsas om relevant argumentation som baseras på Burmeisters uppfattningar om HFD:s bedömningar i tidigare avgöranden som aktualiserat verklig innebörd och sammansatta rättshandlingskedjor.

4.5.3.2 Steg 1 Klargör sakomständigheterna

För att avgöra vilken kategori ett fall tillhör ska enligt Burmeister sakomständigheterna först klarläggas.172 I det fall som är under bedömning i denna uppsats får detta anses vara klartgjort i största möjliga utsträckning i kapitel två, tre och i inledningen av kapitel fyra.

                                                                                                                      167 A.a.

168 A.a., s. 213 ff.

169 A.a., s. 212.

170 A.a., s. 230 f.

171 Följande stycke nedan bygger på a.a., s. 233 ff.

4.5.3.3 Steg 2.1 Genomför civilrättslig analys och rättslig kvalificering

Efter att sakomständigheterna är klarlagda är det enligt Burmeister lämpligt att göra en ci-vilrättslig analys och rättslig kvalificering av det som framkommit i sakomständigheterna.173

Den civilrättsliga analysen för det fall som föreligger i uppsatsen blir enligt följande.

Nyckelpersonerna arbetar i rådgivningsbolagen och har antagligen någon form av an-ställningsavtal som de ingått med rådgivningsbolagen. Dessa avtal kan t.ex. regleras enligt LAS beroende på om nyckelpersonerna är t.ex. företagsledare eller inte. Det finns dock ingen information om hur avtalen ser ut men utgångspunkten får i alla fall vara att de är heltidsanställda i rådgivningsbolagen. Rådgivningsbolagen är vidare svenska aktiebolag och regleras av ABL. Nyckelpersonerna är också aktieägare i rådgivningsbolagen och de har beslutanderätt enligt t.ex. 7:1 ABL. Vissa eller alla av dem är troligtvis också styrelseleda-möter i rådgivningsbolagen och de svarar därmed för bolagets förvaltning och organisation enligt 8:4 ABL.

Förvaltningsbolagen, som ofta är Limited Companies, regleras av CL på Jersey enligt art. 3C CL. Bolagen, som nyckelpersonerna är aktieägare i, styrs vidare bl.a. av bolagsordningen enligt art. 5 CL eller om bolagen önskar, helt eller delvis, av CO som är en lag utformad som en standardbolagsordning enligt art. 6(1A) CL. Enligt art. 87 CL ska en årsstämma i bolagen hållas och varje medlem har rösträtt i enlighet med art. 92 CL. Med medlem avses t.ex. en aktieägare som är införd i aktieboken enligt art. 25(2) CL och art. 41(1) CL. En sty-relseledamot i förvaltningsbolagen, som oftast inte är en nyckelperson, ska när den utför sina befogenheter som styrelseledamot enligt art. 74(1) CL agera i bolagets bästa intresse och utföra sina uppgifter med skicklighet.

Om det fortsättningsvis utgås ifrån att CO är tillämplig kan en aktieägare utöva sin röst-rätt på bolagsstämman enligt art. 49 CO. Bolagen ska vidare hålla årsstämma enligt art. 32-33 CO. Styrelsen i förvaltningsbolagen har de befogenheter som stipuleras i art. 64 CO, dvs. de har befogenhet att sköta alla bolagets angelägenheter i enlighet med vad som fram-går i CL, stiftelseurkunden, bolagsordningen och kvalificerade majoritetsbeslut av stäm-man.

Förvaltningsbolagen etablerar sedan en PE-fond i form av ett Limited Partnership som regleras av LPL på Jersey. I Limited Partnershipen agerar förvaltningsbolagen General Partners medan de utomstående investerarna är Limited Partners. Med HBL:s terminologi

                                                                                                                      173 A.a., s. 281.

utgör General Partner komplementär och Limited Partner kommanditdelägare.174 Enligt art. 3(2) LPL består ett Limited Partnership av en eller flera General Partners och en eller flera Limited Partners. Partnership Agreement avser enligt art. 1 LPL ett avtal mellan Limi-ted Partner och General Partner om LimiLimi-ted Partnershipets angelägenheter samt rättighe-terna och skyldigherättighe-terna mellan parrättighe-terna. Enligt art. 11(1) LPL företräder General Partner som huvudregel Limited Partnershipet och de skulder eller skyldigheter som General Part-ner ådrar Limited PartPart-nershipet i sin förvaltning ska vara en skuld eller skyldighet för Limi-ted Partnershipet enligt art. 11(3) LPL. Enligt art. 18 LPL är en LimiLimi-ted Partner bara ansva-rig gentemot Limited Partnershipet med sin insats och som huvudregel är en Limited Part-ner inte ansvarig för Limited PartPart-nershipets skulder eller skyldigheter mot dess borgenärer enligt art. 19(1) LPL. Limited Partner har vidare i enlighet med vad som stipuleras i Part-nership Agreement och LPL rätt till en del av Limited PartPart-nershipets vinst och det framgår av art. 14(1) LPL. Att en Limited Partner inte tar del av förvaltningen av Limited shipet framgår av art. 19(1) LPL. I art. 16(2) LPL stadgas att för det fall Limited Partner-shipet har mer än en Limited Partner får Partnership Agreement bl.a. innehålla villkor om en viss fördelning av vinsten mellan alla Limited Partners. I detta avtal har en fördelning gjorts som ger General Partner, dvs. förvaltningsbolagen, en rätt till 20 % av Limited Part-nershipets, dvs. PE-fondens, överavkastning och en rätt till en årligt fast löpande förvalt-ningsavgift baserad på ca 1-3 % av PE-fondens värde. Efter ca 10 år kan sedan Limited Partnershipet avvecklas i enlighet med art. 22 och 27 LPL.175 Som synes är dessa regler mycket lika de som finns om kommanditbolag i HBL.

Slutligen ingår förvaltningsbolagen vanliga avtal, Advisory Agreements, med rådgiv-ningsbolagen om köp av rådgivningstjänster och de betalar ett rådgivningsarvode för tjäns-terna. Hur dessa avtal regleras är upp till parterna att komma överens om men exempelvis kan parterna välja t.ex. Unidroit Principles som tillämplig lag för avtalen vid internationella förhållanden.176

Den särskilda vinstandelen i form av resultatandelar från Limited Partnershipet når se-dan förvaltningsbolagen som alltså är Limited Companies.177 Dessa kan sedan dela ut den särskilda vinstandelen till nyckelpersonernas egna bolag i enlighet med art. 114(1) i CL där det stadgas att en utdelning är allt som innebär att ett bolag fördelar ut tillgångar i form av kontanter eller annat till bolagets medlemmar. Det finns dock några undantag i 114(2) CL

                                                                                                                      174 Se även kapitel två.

175 Se även kapitel två.

176 Den som är intresserad kan hämta principerna på Unidroits hemsida. Se även kapitel två.

som inte är relevanta i detta fall. Vidare får en utdelning göras närsomhelst enligt art. 115(1) CL. De ska dock uppfylla villkoren i art. 115(2-9) CL och bl.a. behövs ett utlåtande av sty-relsen om att bolaget t.ex. inte är på obestånd. Om CO tillämpas finns vissa specifika be-stämmelser för utdelningar i art. 93-99 CO. Art. 93 CO stadgar t.ex. att utdelningar ska gö-ras i enlighet med CL och de kan beslutas genom enkla majoritetsbeslut av stämman men de får inte överstiga styrelsens rekommendation. Art. 94 CO stadgar att styrelsen får betala ut utdelning om det är rättfärdigat med hänsyn till bolagets vinst. Resterande bestämmelser är huvudsakligen av administrativ karaktär.

Om förvaltningsbolagen hade varit svenska aktiebolag hade utbetalningarna civilrättsligt sett varit värdeöverföringar enligt kapitel 17 i ABL, eftersom alla utbetalningar från ett ak-tiebolag utgör värdeöverföringar.178 Värdeöverföringarna skulle då ha skett i form av s.k. förtäckta utdelningar om betalningarna så att säga utgått "rakt ut", men det är tillåtet om utdelningarna inte påverkar det bundna kapitalet i bolagen och aktieägarna är överens om utdelningarna.179 Regleringarna av utdelning är med andra ord relativt lika i båda rättsord-ningarna. Den särskilda vinstandelen som förvaltningsbolagen betalar ut till nyckelperso-nernas egna bolag är alltså civilrättsligt sett både i Sverige och på Jersey att anse som en ut-delning.

Hur nyckelpersonernas egna bolag sedan disponerar den särskilda vinstandelen finns ingen uppgift om men slutsatsen kan dras att de får disponera den i enlighet med den lag-stiftning där de har sina hemvister. Eftersom utgångspunkten är att nyckelpersonernas egna bolag finns i Sverige skulle de t.ex. kunna dela ut den särskilda vinstandelen till nyckelper-sonerna som fysiska personer. Rent civilrättsligt är med andra ord den särskilda vinstande-len som utbetalas av förvaltningsbolagen till nyckelpersonernas egna bolag en utdelning och det har inte gjorts gällande att rättshandlingarna i fondstrukturen är ogiltiga eller att det är fråga om skenavtal.

4.5.3.4 Steg 2.2 Analys av faktumsidan och bedömning vid subsumeringen under regelsidan

När den civilrättsliga analysen är färdig ska det enligt Burmeister analyseras och bedömas vilken eller vilka skatteregler som aktualiseras.180 Detta framgår till stor del i början av kapi-tel fyra men här följer en kortare summering.

                                                                                                                      178 af Sandeberg, Aktiebolagsrätten, s. 175.

179 Melz, När föreligger utdelning skatterättsligt?, SN 2008, s. 231.

Nyckelpersonernas egna bolag har fått en utdelning såsom obegränsat skattskyldiga. I 42:1 st. 1 IL stadgas det att utdelning ska tas upp som intäkt i inkomst av kapital. Vidare stadgas det i 42:12 IL att den som har rätt till utdelning ska ta upp den när den kan dispo-neras. Eftersom det är fråga om aktiebolag ska de dock använda näringsverksamhetsregler-na eftersom det enda inkomstslaget är inkomst a näringsverksamhet. Samma regler gäller för obegränsat skattskyldiga nyckelpersoner i form av fysiska personer om de tar ut utdel-ning från sina egna bolag med undantag för att näringsverksamhetsreglerna inte aktualise-ras.

4.5.3.5 Steg 3 Val av kategori 1, 2 eller 3

I detta steg ska det enligt Burmeister göras ett val om en skatterättslig metod eller en civil-rättslig analys och civil-rättslig kvalificering ska tillämpas fortsättningsvis på den situation som ligger för handen.181 Valet styrs av vilken norm som är tillämplig. Vilken norm som är till-lämplig styrs i sin tur av om normen är ett i inkomstskattelagstiftningen använt civilrättsligt begrepp eller om det är fråga om en skatterättslig norm, t.ex. ett begrepp, som inte finns i civilrätten. När skatterätten använder civilrättsliga begrepp och någon annan skatterättslig bestämmelse eller princip inte är tillämpbar är civilrättslig analys och rättslig kvalificering prejudiciell vid beskattningen och i så fall ska Burmeisters fortsatta tolkningsanvisningar i kategori 1 (civilrätten är avgörande) användas. Om det istället är så att skatterätten definie-rar den norm som ska tillämpas och rättshandlingarna uppfyller villkoren i normen ska en-ligt Burmeister kategori 2 (skatterättslig bestämmelse/terminologi är avgörande) eller kate-gori 3 (skatterättsliga normerande principer är avgörande) användas i den fortsatta tolk-ningen, dvs. skatterättslig metod.

I det föreliggande fallet anges det att utdelningar ska tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital enligt 42:1 st. 1 IL och de ska tas upp när de kan disponeras enligt 42:12 IL. Det finns dock inte någon särskild definition av en utdelning i skatterätten och av den anled-ningen bör det civilrättsliga utdelningsbegreppet till grund för skatterätten.182 Om inga andra skatterättsliga bestämmelser eller skatterättsliga normerande principer är tillämpliga är det förevarande fallet därmed ett kategori 1-fall.

Inom kategori 2 finns det enligt Burmeister ett fall, RÅ 2004 ref. 1, som han menar ger utryck för att HFD gett ett civilrättsligt begrepp, utdelning, en särskild skatterättslig

bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-   bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  bety-  

181 Följande stycke nedan bygger på a.a., s. 233 ff.

delse.183 Enligt Burmeister var dock utgången i målet ett utflöde av att HFD bl.a. skapade ett undantag om underprisöverlåtelser i kombination med den princip som Burmeister kal-lar principen gällande vem som ska beskattas för inkomst och som behandlas mer utförligt under kategori 3-fall.184 Enligt min uppfattning tycks dock Burmeister mena att undantaget enbart gäller för förmögenhetsöverföringar i sidled.185 Burmeister ifrågasätter också om det inte varit bättre att HFD använt huvudregeln i fallet istället, dvs. att utdelning är ett civil-rättsligt begrepp, och inte skapat en särskild skattemässig utdelning för vissa undantags-fall.186

I det aktuella fallet får dock nyckelpersonernas egna bolag, och eventuellt nyckelperso-nerna själva i ett senare led, del av utdelningen vertikalt. Någon annan särskild skatterättslig bestämmelse eller definition där utdelningar passar in, liknande sådana bestämmelser som finns för t.ex. underprisöverlåtelser eller koncernbidrag, existerar enligt min uppfattning inte. Slutsatsen är med andra ord att det föreliggande fallet inte är ett kategori 2-fall.

Vad gäller kategori 3 bör det undersökas noga om det förvarande fallet aktualiserar någ-ra skatterättsliga normenåg-rande principer.187 Med normerande principer avser Burmeister principer som kan sägas ha haft en inverkan på flera bestämmelser i skattelagstiftningen och principer som fastställts i praxis. Burmeister menar t.ex. att bl.a. principen om att en skattskyldig inte råder över en inkomsts karaktär är en sådan normerande princip. Princi-pen innebär bl.a. att beskattning kan ske för t.ex. lön istället för kapitalvinst. Parterna råder enligt Burmeister över de civilrättsliga avtalen men i vissa fall rår de inte över den skatte-mässiga karaktären på avtalen. Exempelvis är en förmån en förmån oavsett hur den beskri-vits i ett avtal. Enligt Burmeister har principen sitt ursprung i källteorin och inkomstbe-greppet och den finns i inkomstbeskattningens grundstruktur, systematik och dess direkta bestämmelser.

Burmeister anser även att RÅ 2008 ref. 66 är ett exempel på principen där han anser att grunden för beskattningen tog sin utgångspunkt dels i inkomstbegreppet och dels i källteo-rin, som båda finns i inkomstbeskattningens struktur i form av uppdelningen i inkomst-slag.188 Han menar vidare att HFD i fallet godkände de civilrättsliga överenskommelserna och att den inte ifrågasatte att provisionsinkomsterna verkligen kom BIAB-bolagen till del samt att G.B. inte kunde förfoga över inkomsterna förrän BIAB-bolagen hade sålts.

Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-   Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-  Bur-   183 Burmeister, s. 169 ff.

184 A.a.

185 A.a., s. 289.

186 A.a.

187 Följande stycke nedan bygger på Burmeister, s. 55 ff. För mer om källteorin och inkomstbegreppet se Lodin del 1, s. 28-36.

meister menar också att det skulle vara högst osannolikt att provisionsinkomsterna skulle ha förts över till BIAB-bolagen via rättshandlingarna om det inte samtidigt hade funnits en överenskommelse med innebörden att G.B. skulle vara den som slutligen fick ta del av in-komsterna. Avsikten med avtalsvillkoren var enligt Burmeister alltså att provisionsinkoms-terna som upparbetades i bilhandelsföretagen slutligen skulle tillgodogöras av dess ägare och av den anledningen skulle provisionsinkomsterna beskattas i tjänst. Enligt Burmeister är fallet ett tydligt exempel på att en skattskyldig inte råder över skatterättsliga normerande principer, dvs. att en inkomsts karaktär inte styrs av civilrättsliga överenskommelser, även om överenskommelserna står sig rent civilrättsligt.

En annan princip som Burmeister menar är normerande är principen om dubbelbe-skattning av ett aktiebolags vinster.189 Burmeister menar att denna princip kommer till ut-tryck bl.a. i RÅ 1992 ref. 56.190

En sista relevant skatterättsligt normerande princip är enligt Burmeister principen om vem som ska beskattas för en inkomst, vilken kan liknas med subjektsprincipen.191 Princi-pen innebär att beskattning kan ske såsom för t.ex. lön hos en fysisk person istället för in-komst hos ett bolag. Denna princip härleder Burmeister till skatteförmågeprincipen, realisa-tionsprincipen och inkomstbegreppet men även till att principen finns i grundstrukturen för inkomstbeskattningen, i dess systematik samt i direkta regler i IL. Ett exempel från praxis är enligt Burmeister t.ex. RÅ 1986 ref. 75 där en förmån beskattades med utgångs-punkt i skatteförmågeprincipen, realisationsprincipen och inkomstbegreppet. Andra fall är RÅ 1962 ref. 46 och RÅ 1989 ref. 57 vilka berörts tidigare i denna uppsats. I RÅ 1962 ref. 46 anser Burmeister t.ex. att fader G.R:s förfogande av inkomsterna var avgörande för ut-gången.

Valet av kategori för fallet som föreligger i uppsatsen står därmed mellan kategori 1 och 3. Enligt min mening lutar det mot att situationen som ligger för handen är ett kategori 3-fall eftersom problematiken tar sikte på principerna om vem som ska beskattas för en in-komst, principen om att en skattskyldig inte råder över en inkomsts karaktär och dubbelbe-skattningsprincipen. Att det är de väsentliga frågorna stöds också av parternas argumenta-tion där den mesta argumentaargumenta-tionen går ut på vem som har rätt till den särskilda vinstande-len samt om den är inkomst av kapital eller inkomst av tjänst men också av t.ex. Advokat-samfundets uppfattning i sitt remissvar till Finansdepartementets lagförslag att det är en

189 Burmeister, s. 60. För mer om dubbelbeskattningsprincipen se Lodin m.fl. del 2, s. 371-375.

190 Burmeister., s. 181 ff.

191 Följande stycke nedan bygger på Burmeister, s. 61 ff. och s. 188-190. För mer om subjektsprincipen se Burmeister, s. 61, not 100. För mer om skatteförmågeprincipen och realisationsprincipen se Lodin del 1, s. 28-36.

grundläggande fråga i fallet vem som har rätt till den särskilda vinstandelen.192 Det skatte-rättsliga regelkomplex som aktualiseras i fallet är också nära förknippat med IL:s indelning i inkomstslag. Själva konstruktionen av en fondstruktur kan också utmynna i ett internatio-nellt förbigående av dubbelbeskattningsprincipen vilket kommer framgå av den fortsatta framställningen.

Det ska tilläggas att Burmeister menar att det många gånger kan vara bra att pröva den situation som föreligger i flera möjliga kategorier.193 I detta fall skulle alltså även en hypote-tisk prövning av kategori 1 kunna företas. Det låter sig dock av utrymmesskäl inte göras i denna uppsats. En kortare kommentar om detta kommer dock att göras senare i detta kapi-tel.

4.5.3.6 Steg 4 Val av grupp av sammansatta rättshandlingskedjor

Enligt Burmeister ska ett val göras om situationen som ligger för handen innehåller rätts-handlingar som är på förhand planerade, men inte vid samma tidpunkt ingångna, rättshand-lingar eller om det är fråga om rättshandrättshand-lingar som är nära knutna till varandra och bero-ende av varandra.194

Enligt Burmeister är på förhand planerade rättshandlingar transaktioner där parterna från början planerat att den inledande rättshandlingen ska kompletteras med en eller flera andra rättshandlingar. Typiskt sett ingås inte de på förhand planerade rättshandlingarna samtidigt.195

I den i uppsatsen föreliggande situationen kan det konstateras att PE-fonden inled-ningsvis etableras på Jersey av förvaltningsbolagen och de ingår sedan avtal med de utom-stående investerarna och rådgivningsbolagen. PE-fonden är sedan levande i ca 10 år och under den tiden köps och säljs portföljbolag. Efter ca 10 år har alla portföljbolag i PE-fonden avyttrats och PE-PE-fonden kan slutligen avvecklas. Den särskilda vinstandelen når då förvaltningsbolagen som sedan kan betala ut den till nyckelpersonernas egna bolag. De kan sedan disponera den efter eget gottfinnande. Enligt min mening måste det alltså i detta fall röra sig om typen på förhand planerade men inte vid samma tidpunkt ingångna rättshand-lingar eftersom rättshandrättshand-lingarna inte ingås samtidigt men det är ändå från början ett väl-planerat, och i branschen beprövat, upplägg.

192 Advokatsamfundet, Yttrande över promemorian Beskattning av vissa delägare i riskkapitalfonder, s. 2-3.

193 Burmeister, s. 278.

194 A.a., s. 211 ff.

4.5.3.7 Skatterättsliga normerande principer vid på förhand planerade rättshandlingskedjor

Efter att prövningen enligt modellen är avklarad förklarar Burmeister vilken slutsats som kan dras vad gäller på förhand planerade rättshandlingskedjor när det är skatterättsliga principer som är avgörande i mål om verklig innebörd.196 Han menar att det kan utläsas av praxis att civilrättsligt giltiga rättshandlingar ibland kan få stå tillbaka för den normerande skatteprincipen gällande vem som ska beskattas för en inkomst, t.ex. RÅ 2002 ref. 115 I där lön beskattades hos fysisk person istället för bolag, eller principen om att en skattskyldig inte råder över en inkomsts karaktär, t.ex. RÅ 2008 ref. 66 där den aktuella inkomsten be-skattades som lön och inte som kapitalvinst. Detta gäller dock inte enligt Burmeister när det finns en skatteregel som godkänner exempelvis en inkomstöverföring, som t.ex. i HFD 2011 ref. 19 där en godkänd underprisöverlåtelse fanns. Finns ingen sådan regel går det enligt Burmeister att argumentera för en omkvalificering av de aktuella rättshandlingarna. I den förevarande situationen är det inte fråga om någon underprisöverlåtelse och några andra speciella skatteregler som godtar en inkomstöverföring/omkaraktärisering av liknan-de slag som liknan-den som gjorts i fallet finns inte. Som nämnt innan är liknan-det som ligger för han-den civilrättsligt en utdelning och skatterätten följer det civilrättsliga utdelningsbegreppet. Situationen aktualiserar dock principerna om vem som ska beskattas för en inkomst och principen om att en skattskyldig inte råder över en inkomsts karaktär. Förutsättningar för en omklassificering kan då finnas och måste utredas vidare.

Enligt min mening är det här lämpligt att göra en kortare kommentar till om det hade varit så att prövningen gått vidare utifrån premissen att den föreliggande situationen hade varit ett kategori 1-fall. Enligt Burmeister hade det då enbart varit möjligt att omklassificera de aktuella rättshandlingarna om de innehållit inslag som varit uppenbart atypiska eller sär-egna för normala affärsförhållanden, dvs. att de inte skulle ingåtts oberoende av varandra, vilket då skulle gjort att rättshandlingarna varit tvungna att ses som en helhet för att det ens skulle varit möjligt att få klarhet i vad som avtalats.197 Burmeister menar också att "syner" där enbart kontroll och inflytande finns inte är tillåtna så länge rätthandlingarna sedda en och en är riktigt rubricerade. Detta innebär att utgångspunkten är att varje rättssubjekt har