4 Bedömningen av parternas argument utifrån gällande rätt
4.3 Beskattningens grundfrågor och systematiken i IL
4.3.1 Inledning
Det finns ett antal grundfrågor som mer eller mindre alltid måste ställas inför en beskatt-ningssituation och grundfrågorna hänger ihop med systematiken i IL. Dessa frågor kan kal-las för företagsbeskattningens åtta grundfrågor. De åtta grundfrågorna som behöver tas ställning till i en beskattningssituation handlar om rätt skattesubjekt, subjektets skattskyl-dighet, rätt inkomstslag, skattesats, omfångsfrågan, inkomstens storlek, periodisering samt resultathantering.109 Inom ramen för denna uppsats aktualiseras dock inte frågorna om pe-riodisering, inkomstens storlek och resultathantering i någon större utsträckning varför de bortses från i den vidare framställningen. Det är därmed bara fem grundfrågor fortsätt-ningsvis. Frågorna är relevanta även i skattesituationer med fysiska personer även om vissa av frågorna använder sig av begrepp som främst används inom redovisning och företags-beskattning. Det förtar dock inte att innebörden av frågorna även är relevanta för fysiska personer. Därför kallas frågorna i fortsättningen för beskattningens grundfrågor. Grund-frågorna bör vidare besvaras på så sätt att grundtesen om en enhetlig verklighetssyn upp-fylls, dvs. att målsättningen är att synen på vad som hänt i en skattesituation och hur hän-delserna klassificeras rättsligt i största utsträckning bör vara samma grundfrågorna ige-nom.110
4.3.2 Fem grundfrågor för beskattningen
Grundfråga 1 avser vem som är rätt skattesubjekt. I många fall reflekteras det inte över denna
fråga eftersom svaret ofta är uppenbart.111 Det som ska ihågkommas är dock att det kan vara en av de besvärligare frågorna när situationen inte är uppenbar men frågan måste be-svaras eftersom de efterföljande frågorna inte på ett adekvat sätt kan avgöras annars. För att bedöma vem som är rätt skattesubjekt kan ganska svåra subtila samt värderande be-dömningar behöva göras, t.ex. om vad den verkliga innebörden av en transaktionsserie är, och det kan bli fråga om att göra skatterättsliga omklassificeringar av rättshandlingar.112 Det är inte heller en fråga som direkt går att finna något svar på i lagtexten. Nedan ges kort
109 Kellgren och Bjuvberg, Redovisning och beskattning - om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen, s. 13. En liknande uppställning av frågor finns i Dahlberg, s. 26 och Lodin m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt - del 1, s. 48.
110 Kellgren och Bjuvberg, s. 21-22.
111 A.a., s. 16.
112 Kellgren och Bjuvberg., s. 21 och s. 94. Se även Lodin m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt - del 2, s. 687-696 för mer om verklig innebörd.
några exempel på fall, som dock rent omständighetsmässigt inte var särskilt komplicerade, där frågan om rätt skattesubjekt aktualiserades.
Det ena fallet är RÅ 1962 ref. 46, det s.k. fader Gunnar-fallet. Fader G.R. blev där be-skattad för arvoden som han fått när han höll föredrag trots att han avstått dessa arvoden till fördel för stiftelsen Gratia Dei.113 HFD ansåg att dock att G.R. genom avståendet förfo-gat över arvodena och var rätt skattesubjekt samt skulle beskattas i tjänst.114 Det andra klas-siska fallet är RÅ 1989 ref. 57, det. s.k. traktor-fallet, där en mans fru utnyttjat ett erbjudan-de från mannens arbetsgivare i form av möjligheten till ett köp av en traktor till nedsatt pris. HFD menade att erbjudandet skulle tjänstebeskattas hos mannen eftersom erbjudan-det var ett utflöde av hans anställning och att han därmed utgjorde rätt skattesubjekt.115 En annan fråga som ofta dykt upp i praxis är om ett aktiebolag eller en aktieägare ska beskattas för inkomst av viss verksamhet. Ett exempel är RÅ 1969 ref. 19 där en artist som fysisk person ansågs ha förvärvat inkomster och inte hans bolag. Praxis ger dock sken av att HFD oftast hänfört en inkomst till bolaget när det varit tvistigheter om bolaget eller aktie-ägaren som fysisk person varit rätt skattesubjekt.116
Det finns en hel del avgöranden inom detta område men de ovan illustrerar poängen med frågan om rätt skattesubjekt tämligen väl, dvs. att frågan om vem som är rätt skatte-subjekt inte alltid är så enkel och uppenbar som den vid första påseendet kan tyckas vara. Grundfråga 2 syftar till att bestämma subjektets skattskyldighet i Sverige. Är subjektet inte skattskyldigt i Sverige är det, åtminstone ur svenskt skatteperspektiv, onödigt att ställa någ-ra fler grundfrågor eftersom subjektet ändå inte ska beskattas i landet.117
Grundfråga 3 behandlar rätt inkomstslag och ibland kan denna fråga vara enkel att lösa,
t.ex. när det gäller ett aktiebolag som bara har ett inkomstslag, inkomst av näringsverksam-het. Den kan dock vålla stora problem vad gäller fysiska personer. T.ex. kan fysiska perso-ner försöka omvandla tjänsteinkomster till kapitalinkomster genom olika transaktioperso-ner.118
Vissa inkomster är också svåra att avgränsa mot inkomster i andra inkomstslag. Denna frå-ga handlar med andra ord om att hänföra bl.a. inkomster till rätt inkomstslag, alternativt att konstatera att inget inkomstslag är tillämpligt och att inkomsten därmed är skattefri.119
113 Notera att ombuden i sin artikel hänvisar till detta fall.
114 Lodin m.fl. del 1, s. 108.
115 A.a., s. 113.
116 Lodin m.fl. del 2, s. 369-370.
117 Kellgren och Bjuvberg, s. 16-17.
118 Ett hinder mot detta är bl.a. fåmansföretagarreglerna i kapitel 56-57 IL där en mekanisk uppdelning mellan inkomst av tjänst och inkomst av kapital görs för kapitalinkomster. Se bl.a. Lodin m.fl. del 2, s. 415 ff.
Ett exempel från praxis är RÅ 1997 ref. 1 där ett belopp som utgavs till en person be-tecknades som en gåva men där HFD klassificerade gåvan som tjänsteinkomst för mottaga-ren eftersom gåvan härrörde från mottagamottaga-rens anställning.120 Ytterligare ett exempel är RÅ 2008 ref. 66 där en person blev beskattad i tjänst trots att han tog del av inkomsterna via en aktieförsäljning.121
Grundfråga 4 behandlar de olika skattesatserna. Denna fråga avgörs helt av vad som är
svaret på grundfråga 3 och är med andra ord inte särskilt komplicerad sedd som en isolerad fråga. Skattesatsernas stora spännvidd visar dock på vilken betydelse som svaret av fråga tre har för en skattskyldig rent ekonomiskt. Detta påverkar dock i normalfallet främst fysiska personer eftersom det för juridiska personer bara finns ett inkomstslag och en skattesats.122
Grundfråga 5 behandlar omfångsfrågan, dvs. vilka inkomster som är skattepliktiga och
vilka kostnader som är avdragsgilla i ett inkomstslag.123
4.3.3 Min uppfattning om SKV:s svar på grundfrågorna
Enligt min mening besvarar SKV beskattningens grundfrågor på följande sätt baserat på deras argumentation som presenterades i det föregående kapitlet.
Grundfråga 1: Rådgivningsbolagen i Sverige, där nyckelpersonerna är delägare, anställda och arbetar, anses i ett första led vara de rätta skattesubjekten för den särskilda vinstande-len.
Grundfråga 2: Rådgivningsbolagen är obegränsat skattskyldiga som juridiska personer i form av aktiebolag registrerade i Sverige i enlighet med 6:3 IL och 6:4 IL och därmed ska alla deras inkomster beskattas i Sverige.
Grundfråga 3: Den särskilda vinstandelen anses vara en inkomst som härrör från närings-verksamheterna i rådgivningsbolagen eftersom nyckelpersonerna i egenskap av anställda får anses ha skött förvaltningen av PE-fonden och den är därmed inkomst av näringsverksam-het som är det enda tillgängliga inkomstslaget för juridiska personer i enlignäringsverksam-het med 1:3 st. 2 IL och 13:1 st. 1 IL.
Grundfråga 4: Rådgivningsbolagen ska beskattas med statlig inkomstskatt, dvs. 26,3 %, på den beskattningsbara inkomsten som i sin tur är överskottet i inkomstslaget näringsverk-samhet minskat med diverse avdrag enligt 1:3 st. 2 IL, 1:7 st. 1-2 IL och 65:10 IL.
120 Lodin m.fl. del 1, s. 80.
121 Burmeister, Verklig innebörd - en studie av inkomstskattepraxis, s. 184. Notera att SKV hänvisar till detta fall i sin argumentation.
122 Kellgren och Bjuvberg, s. 17-18.
Grundfråga 5: Den särskilda vinstandelen ska tas upp som intäkt eftersom den anses vara
ersättning till rådgivningsbolagen för de tjänster som nyckelpersonerna utfört inom ramen för deras anställningar i rådgivningsbolagens näringsverksamheter enligt 15:1 st. 1 IL. Råd-givningsbolagen har dock rent fysiskt aldrig innehaft den särskilda vinstandelen utan den har utbetalats av förvaltningsbolagen på Jersey, dvs. en utländsk juridisk person, direkt till nyckelpersonernas egna bolag och utbetalningen anses vara löner för nyckelpersonernas arbete inom ramen för deras anställningar hos rådgivningsbolagen i Sverige. Därmed ska arbetsgivaravgifter betalas på lönerna, som är avgiftspliktiga ersättningar, av rådgivningsbo-lagen i Sverige enligt 1:6 st. 1 SAL, 2:1 st. 1 SAL, 2:3 SAL, 2:4 p. 1 SAL och 2:10 SAL. Ar-betsgivaravgifterna uppgår till 22,21 % av avgiftsunderlaget, som är lönerna, enligt 2:24 SAL och 2:26 SAL. Rådgivningsbolagen ska dock dra av både lönerna samt arbetsgivarav-gifterna i näringsverksamheterna som kostnader eftersom de är utgifter för att förvärva och behålla inkomster enligt 16:1 st. 1 IL.124
Denna beskattningskedja har dock inte åtföljts av rådgivningsbolagen utan den särskilda vinstandelen har utgått till nyckelpersonernas egna bolag direkt från förvaltningsbolagen som nyckelpersonerna kontrollerar. I nästa led blir SKV:s svar på beskattningens grundfrå-gor därmed följande.
Grundfråga 1: Nyckelpersonerna som fysiska personer anses i ett andra led vara de rätta skattesubjekten.
Grundfråga 2: De är bosatta i Sverige och därmed är de obegränsat skattskyldiga fysiska
personer som ska beskattas för alla deras inkomster oavsett var de kommer ifrån enligt 3:3 st. 1 p. 1 IL och 3:8 IL.125
Grundfråga 3: Den särskilda vinstandelen härrör från nyckelpersonernas anställningar vid rådgivningsbolagen men betalas ut av förvaltningsbolagen direkt till nyckelpersonernas egna bolag. Oavsett utbetalare anses den särskilda vinstandelen vara inkomst av tjänst för nyckelpersonerna som fysiska personer för deras anställningar i rådgivningsbolagen enligt 10:1 st. 2 p. 1 IL.
Grundfråga 4: Den särskilda vinstandelen ska därmed beskattas i inkomstslaget tjänst med kommunal inkomstskatt och statlig inkomstskatt som förvärvsinkomster av nyckelperso-nerna med de skattesatser som finns tillgängliga, dvs. max ca 56,6 %, enligt 1:3 st. 1 p. 1 IL, 1:5 IL, 65:3 st. 1-2 IL och 65:5 st. 1-3 IL.126
124 Lodin m.fl. del 2, s. 281.
125 Med bosatt avses folkbokföring, se. t.ex. Dahlberg, s. 31.
126 56,6 % blir det om den genomsnittliga kommunalskatten används som år 2012 uppgår till 31,6 %, se SCB, Kommunalskatterna 2012.
Grundfråga 5: Den särskilda vinstandelen anses vara löner mottagna av de obegränsat
skattskyldiga nyckelpersonerna pga. deras tjänster i rådgivningsbolagen och den ska därmed tas upp som intäkt av nyckelpersonerna enligt 11:1 st. 1 IL.
4.3.4 Min uppfattning om rådgivningsbolagens svar grundfrågorna
Utifrån rådgivningsbolagens argument, och den information som framkommit om att nyckelpersonerna som fysiska personer tänker sig en beskattning på 25 % av den särskilda vinstandelen, går det enligt min mening att bakvägen konstruera hur rådgivningsbolagen ungefärligen tänker sig att beskattningen av fondstrukturerna ska gå till samt vad deras svar på beskattningens grundfrågor är.127 Det bör dock noteras att de exakta förutsättningarna saknas och att det inte är säkert att nyckelpersonernas egna bolag, som tar emot den sär-skilda vinstandelen av förvaltningsbolagen i ett andra led, finns i Sverige. De kan finnas t.ex. i skatteparadis och den särskilda vinstandelen kan fördelas vidare i många led innan den eventuellt når ett svenskt bolag och slutligen en svensk nyckelperson. Exempelvis har mellanliggande bolag i Luxemburg och stiftelser i Schweiz använts i vissa fall för att undvi-ka t.ex. CFC-besundvi-kattning.128 Nedan ges dock ett förenklat exempel på hur beskattningen skulle se ut om det gick att göra en konstruktion som inte träffas av CFC-reglerna, där reg-lerna för utdelning på näringsbetingade andelar i 24:12-22 IL uppfylls, regleringen om ono-terade aktier i 42:15 a IL kan tillämpas och nyckelpersonernas samt deras egna bolags ande-lar inte är kvalificerade andeande-lar enligt 57:4 IL. Om detta är teoretiskt möjligt med följande förenklade exempel är inte troligt men syftet med exemplet är främst att fungera som ut-gångspunkt för den fortsatta diskussionen.
Grundfråga 1: I ett första led anses förvaltningsbolagen vara de rätta skattesubjekten. Grundfråga 2: Förvaltningsbolagen är dock som Limited Companies etablerade på Jersey enbart begränsade skattskyldiga juridiska personer i Sverige såsom utländska juridiska per-soner och därmed finns ingen relevant laglig grund för beskattning av den särskilda vinst-andelen i Sverige enligt 6:7 IL, 6:8 st. 1 IL och 6:11 IL.129 De andra grundfrågorna är där-med inte relevanta utifrån ett svenskt skatteperspektiv men för att belysa problematiken besvaras de andra grundfrågorna ändå i denna uppsats utifrån ett hypotetiskt perspektiv där utgångspunkten är att Jersey har ungefär samma skattesystem som Sverige.
127 Karlberg, Skatteverkets svidande förlust, Affärsvärlden, 2010-12-22.
128 SKV:s omprövningsbeslut 1, s. 77.
129 Att kraven för utländsk juridisk person i 6:8 st. 1 IL uppfylls framgår t.ex. av art. 9 CL, art. 18 CL och art. 21 CL.
Grundfråga 3: Förvaltningsbolagen har i sådant fall gjort kapitalvinster genom sina
inve-steringar i PE-fonden och de är inkomst av kapital men de ingår i inkomstlaget närings-verksamhet som är det enda inkomstslaget för juridiska personer enligt 1:3 st. 2 IL, 13:2 IL och 41:1 st. 2 IL.
Grundfråga 4: Bolagsskatten för en obegränsat juridisk person på Jersey är antingen 0 %
eller 10 % beroende på vilken typ av företag och verksamhet det är fråga om och den dis-kussionen fördjupas inte mer här men den fortsatta utgångspunkten är att den är 0 % för förvaltningsbolagen.130
Grundfråga 5: Den särskilda vinstandelen är förvaltningsbolagens andel av PE-fondernas
resultat i deras egenskap av att vara bolagsmän i PE-fonderna och den ska som kapitalvinst tas upp som intäkt i enlighet med 5:1, 5:3 st. 1 IL och 42:1 st. 1 IL.131
Den särskilda vinstandelen har sedan i ett andra led betalats ut till nyckelpersonernas egna bolag.
Grundfråga 1: I ett andra led anses nyckelpersonernas egna bolag vara de rätta skattesub-jekten.
Grundfråga 2: De är obegränsat skattskyldiga juridiska personer i Sverige pga. deras
regi-strering i Sverige enligt 6:3 IL samt 6:4 IL och de ska beskattas för alla sina inkomster i Sverige oavsett ursprung.
Grundfråga 3: Den särskilda vinstandelen härrör från innehav av tillgångar, dvs. aktier i
förvaltningsbolagen, och är inkomst av kapital men för juridiska personer finns enbart in-komstlaget näringsverksamhet enligt 1:3 st. 2 IL, 13:2 IL, och 41:1 st. 2 IL.
Grundfråga 4: Bolagsskatten för en obegränsat juridisk person är 26,3 % på resultatet i näringsverksamheten enligt 1:3 st. 2 IL, 1:7 IL och 65:10 IL.
Grundfråga 5: Den särskilda vinstandelen som betalas ut av förvaltningsbolagen till nyck-elpersonernas egna bolag bör ses som utdelningar, dock i förtäckt form om det är en "ren utbetalning", och därmed ska de också tas upp som intäkt i nyckelpersonernas egna bolag enligt 42:1 st. 1 IL. De ska dock bara ta upp utdelningarna om utdelningarna inte utgått på näringsbetingade andelar enligt 24:12-22 IL.132
Nyckelpersonernas egna bolag kan sedan dela ut den särskilda vinstandelen till nyckel-personerna som fysiska personer i ett tredje led.
130 Lowtax, Jersey Domestic Corporate Taxation.
131 5:1 IL och 5:3 st. 1 IL är med för att förtydliga att ett handelsbolag eller kommanditbolag inte är ett eget skattesubjekt utan det är delägarna i bolagen som beskattas inkomsterna.
Grundfråga 1: I ett tredje led anses nyckelpersonerna som fysiska personer vara de rätta skattesubjekten.
Grundfråga 2: De är obegränsat skattskyldiga i Sverige pga. bosättning i landet enligt 3:3 st. 1 p. 1 IL och 3:8 IL.
Grundfråga 3: Inkomstslaget anses vara kapital genom inkomster pga. innehav av
till-gångar, dvs. aktier, i nyckelpersonernas egna bolag enligt 41:1 st. 1 IL.133
Grundfråga 4: Kapitalinkomster beskattas med statlig inkomstskatt enligt 1:3 st. 1 p. 2 IL och skattesatsen är 30 % enligt 65:7 IL.
Grundfråga 5: Utdelningarna som utbetalas från nyckelpersonernas egna bolag till nyckel-personerna som fysiska personer ska tas upp som intäkt enligt 42:1 st. 1 IL men de ska bara tas upp till fem sjättedelar om utdelningarna utgår på vissa onoterade aktier enligt 42:15 a IL. Den effektiva skattesatsen på onoterade aktier som uppfyller kraven i 42:15 a IL är därmed 25 %.
4.3.5 Mina slutsatser
Slutresultatet av SKV:s svar på grundfrågorna är att rådgivningsbolagen ska betala arbetsgi-varavgifter uppgående till 22,21 % på den särskilda vinstandelen som anses vara löner ut-givna av förvaltningsbolagen inom ramen för nyckelpersonernas anställningar hos rådgiv-ningsbolagen i Sverige. Detta bör även leda till ett underskott för rådgivrådgiv-ningsbolagen efter-som lönerna och arbetsgivaravgifterna, efter-som är mycket stora kostnader, ska dras av i när-ingsverksamheterna. Nyckelpersonerna själva ska sedan betala upp till 56,6 % i skatt på den särskilda vinstandelen som löner. Eftersom den särskilda vinstandelen är mycket stor blir troligtvis hela summan beskattad med maximal marginalskatt. Anledningen är att nyckel-personerna troligtvis redan uppnått den högsta marginalskatten i tjänst genom sina mark-nadsmässiga löner som de fått av rådgivningsbolagen.
Slutresultatet av rådgivningsbolagens svar på grundfrågorna är att den särskilda vinstan-delen enbart beskattas av obegränsat skattskyldiga nyckelpersoner i form av fysiska perso-ner i Sverige. Detta sker med 25 % i inkomst av kapital för utdelningar på vissa onoterade aktier. Förvaltningsbolagen betalar troligtvis ingen skatt på Jersey och rådgivningsbolagen betalar inga arbetsgivaravgifter eftersom de inte utgivit någon lön vad gäller den särskilda vinstandelen. Denna beskattning utgår ifrån den rent avtalsmässiga regleringen i fondstruk-turen. Den möjlighet som SKV ser till att ändå beskatta nyckelpersonerna med 56.6 % i
133 Hade fåmansföretagarreglerna tillämpats hade en fördelning mellan inkomstslagen kapital och tjänst gjorts. Se bl.a. Lodin m.fl. del 2, s. 415 ff. för mer information om fåmansföretagarreglerna.
inkomst av tjänst för löner, och att därmed ta ut arbetsgivaravgifter på lönerna av rådgiv-ningsbolagen, är att beskattningen ska utgå ifrån vad de menar är verkliga förhållanden.134
Frågan är då vad detta innebär.