4 Bedömningen av parternas argument utifrån gällande rätt
4.7 Min prövning av SFL
4.7.5 Förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte
en argumentation som övertygar om att det verkligen är ett väsentligt skäl. Samma upplägg hade fungerat i många olika länder, dock inte med åtnjutande av samma bolagsskatt. Det är den uppdelning som gjorts mellan rådgivningsbolagen i Sverige och förvaltningsbolagen på Jersey där de första enbart anses vara rådgivare och de andra enbart anses vara förvaltare som gör att Jerseys skatteregler kan åtnjutas. Enligt min mening finns det goda skäl till att misstänka att det förhåller sig på det sätt som SKV beskriver, dvs. att förvaltningsbolagen inte har någon reell affärsmässig funktion. De som arbetar och sitter i styrelserna i förvalt-ningsbolagen på Jersey är ofta advokatbyråer och administrationsbolag och de har inte samma kunskap som nyckelpersonerna om PE-investeringar. Frågan om vad de bolag och stiftelser i Luxemburg samt Schweiz har för syfte mer än att kringgå CFC-reglerna inställer sig också. Enligt min mening är alltså utgångspunkten att det övervägande skälet till att fondstrukturerna finns på Jersey skattemässigt. Det är därmed upp till rådgivningsbolagen att det göra det sannolikt att dessa omständigheter av någon anledning är affärsmässigt mo-tiverade, något som enligt min mening är tveksamt om de gör i nuläget såvida de inte pres-terar bättre argumentation.
4.7.5 Förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte
Slutligen ska en taxering ske i enlighet med det förfarande som den skattskyldige anordnat strida mot lagstiftningens syfte som det kommer till uttryck i reglernas allmänna utform-ning och genom de bestämmelser som är direkt tillämpliga på förfarandet eller genom de bestämmelser som kringgåtts pga. förfarandet. I första hand är det lagbestämmelsernas ut-formning och inte deras motiv som ska bedömas när frågan om förfarandet strider mot lagstiftningens syfte prövas.231 Lagstiftningens syfte består vidare av de regler som varit di-rekt tillämpliga på förfarandet men även av grundläggande principer som skattelagstiftning-en bygger på.232 Detta rekvisit är mycket svårtillämpat och domskälen i mål där SFL prövats har ofta präglats av skiljaktiga meningar.233 Hultqvist kallar t.ex. SFL för ”magkänslejuri-dik.”234
De principer som enligt min mening aktualiseras i det aktuella fallet är dubbelbeskatt-ningsprincipen och neutralitetsprincipen. Neutralitetsprincipen är dock enligt Burmeister
231 Prop. 1996/97:170, s. 39-40.
232 A.a.
233 Rosander, s. 106. Se även Tjernberg och Neway Herrman, Regeringsrätten och skatteflyktslagen - mönster eller monster?, SN 2011, s. 158 ff. där en sammanställning gjorts av de domar som företagits inom ramen för SFL och där författarna menar att generalklausulens innehåll inte utvecklats genom domarna.
mer utav en målsättning med skattesystemet och inte en stark princip varför den bortses ifrån.235 Frågan är då om dubbelbeskattningsprincipen kan motivera en beskattning. Vad ska det dras för slutsatser av att dubbelbeskattningsprincipen inte upprätthålls pga. Jerseys i vissa fall obefintliga bolagsskatt? Reglerna både på Jersey och Sverige efterföljs rent for-mellt av fondstrukturerna men själva beskattningsutslaget leder ändå till ett oönskat och skevt resultat. De spärrar som finns mot att sådant ska kunna ske, t.ex. CFC-lagstiftningen, har satts ur spel. Enligt min mening vore det bästa att täppa igen hålet genom ny lagstift-ning eftersom den tidigare lagstiftlagstift-ningen bevisligen inte fyllt sitt syfte och det är även alter-nativet som är bäst utifrån rättssäkerhetsaspekter samt för den enskildes förutsebarhet. Hultqvist har t.ex. propagerat för en s.k. tätningskommission som snabbt täpper igen hål som uppkommer i skattelagstiftningen.236 Samtidigt finns det ett befogat syfte med lagstift-ning likt SFL eftersom det allmänna alltid ligger steget efter den enskilde och stora skattein-täkter skulle kunna gå förlorade pga. kringgåenden.237 Oavsett utgångspunkt ger dock SFL uttryck för gällande rätt och min uppfattning är att ett åsidosättande av dubbelbeskatt-ningsprincipen genom de rättshandlingar som förekommer i fallet kan komma att bedömas vara i strid med lagstiftningens syfte. Hade fondstrukturen funnits t.ex. i Sverige hade dub-belbeskattningsprincipen upprätthållits vid liknande upplägg.
4.7.6 Mina slutsatser
Eftersom det enligt min mening kan finnas förutsättningar för en tillämpning av SFL är konsekvensen enligt 3 § SFL att taxeringen ska fastställas som om rättshandlingarna inte företagits eller om det finns en jämförelsetransaktion som ligger nära till hands ska beskatt-ningen göras utifrån den transaktionen.238 I så fall ska en rättvis beskattning bestämmas.239 I detta fall är det mest rättvisa enligt min mening att den särskilda vinstandelen ska beskattas med bolagsskatt, dvs. 26,3 %. Detta är också rättvist utifrån en jämförelse med de PE-bolag som använder samma fondstrukturer och de hedgefond-PE-bolag som bedriver relativt likartad verksamhet men som verkar inom Sveriges gränser. Hur detta rent praktiskt ska lösas när nyckelpersonerna redan tillgodogjort sig stora utdelningar är en diskussion som inte kommer att utvecklas i någon större utsträckning. Ett alternativ är möjligtvis att
be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- be- 235 Burmeister, s. 56-57.
236 Hultqvist, En Tätningkommission i stället för genomsyn och skatteflyktslag, SvSkT 2007:4, s. 229.
237 Rosander, s. 26.
238 A.a., s. 112.
skatta nyckelpersonerna med ytterligare 26,3 % eftersom det är de som tillgodogjort sig beloppen och rent fysiskt innehar dem.
4.8 Sammanfattning
I detta kapitel har den tvist som föreligger mellan SKV och rådgivningsbolagen samt deras nyckelpersoner prövats. Först och främst var en slutsats att SKV inte kan vinna framgång med sin argumentation inom ramen för genomsyn då det enligt min mening, baserad på uppfattningar i doktrinen, inte finns klart bevis för att genomsynsmetoden accepterats av HFD. Av den anledningen bör metoden av rättssäkerhetsskäl inte tillämpas. I nästa steg prövades SKV:s argument inom ramen för verklig innebörd. Som stöd i prövningen av de aktuella rätthandlingarnas verkliga innebörd användes en modell framtagen av Burmeister. Burmeisters modell bygger på en systematisering av HFD:s praxis om verklig innebörd och hur HFD bedömt verklig innebörd när sammansatta rättshandlingskedjor aktualiserats. När det föreliggande fallet prövades enligt Burmeisters modell blev utfallet att situationen är ett kategori 1-fall. Rättshandlingarnas civilrättsliga innebörd ska därmed som huvudregel ligga till grund för beskattningen men eftersom fallet berör de skatterättsligt normerande princi-perna om vem som är rätt skattesubjekt, vad som är rätt inkomstslag och dubbelbeskatt-ningsprincipen kan civilrätten i vissa fall få ge vika för skatterätten och därmed klassificera-des den föreliggande situationen som ett kategori 3-fall. Utifrån kategori 3-klassificeringen utvärderades det sedan om SKV:s argument utifrån Burmeisters riktlinjer om godtagbar argumentation vid kategori 3-fall kunde föranleda en omklassificering av rättshandlingarna. Utfallet i min prövning blev att det inom ramen för verklig innebörd inte finns tillräckligt stöd för att omklassificera rättshandlingarna på det sätt som SKV argumenterar för. Varken är rådgivningsbolagen de rätta skattesubjekten eller nyckelpersonernas rätta inkomstslag för den särskilda vinstandelen inkomst av tjänst. Slutligen prövades SFL som är stiftad lag, även om kritik riktats mot den för att likna genomsynsresonemang. Min slutsats var att det kan finnas utrymme att bortse från rätthandlingarna i fallet genom en tillämpning av SFL eftersom dubbelbeskattningsprincipen åsidosätts. I sådant fall var det enligt min mening mest rättvist att den särskilda vinstandelen ska beskattas med bolagsskatt av nyckelperso-nerna som mottagit den.