3 Den juridiska tvisten och parternas argumentation
3.3 Partnernas argumentation
3.3.3 Bergkvists och Nilssons argumentation som stöd för rådgivningsbolagen
3.3.3 Bergkvists och Nilssons argumentation som stöd för
rådgivningsbolagen
3.3.3.1 Inledning
Några månader efter att beslutet avseende Nordic Advisory AB meddelats skrev deras juri-diska ombud (ombuden), Sven-Åke Bergkvist och Martin Nilsson, en artikel i SvSkT där de utvecklade sina argument och synen på SKV:s uppfattning om den särskilda vinstandelen. Artikeln får med andra ord betraktas som en partsinlaga. Argumenten som presenteras i artikeln kan delas upp i fyra delar, en om SKV:s bristande lagliga stöd för omvandlig av inkomster, en om tillämpningen av verklig innebörd i förhållande till genomsyn och RÅ 1998 ref. 19, en om argumentation rörande RÅ 2001 ref. 50 och RÅ 2008 ref. 66 samt en om RÅ 2010 ref. 49.
3.3.3.2 SKV:s bristande lagliga stöd
Den första delen behandlar avgränsningen mellan avkastning och ersättning.90 Ombudens uppfattning är att den enda vägen att omklassificera kapitalinkomster till tjänsteinkomster är genom stöd i lag samt att det i det aktuella fallet varken finns stöd i lag eller skatterättsli-ga principer som tillåter sådan omklassificering. Stöd för detta hämtar ombuden av ett par uttalanden i betänkandet till beskattning av småföretag, den s.k. 3:12-utredningen, som ly-der enligt följande.
"Det saknas förutsättningar att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster med de allmänna regler och principer som finns på skatteområdet."91
Om utdelningar görs följande uttalande.
"[...] möjligheterna att vid taxeringen underkänna de skattskyldigas val av civilrättslig form för viss rätts-handling – och därmed åsidosätta de skattskyldigas förväntade skatterättsliga effekter – är så gott som
90 Följande stycke nedan bygger på Bergkvist m.fl., s. 335-337.
obefintliga. I avsaknad av särskilda regler torde det med andra endast i något extremfall komma ifråga att omkaraktärisera en som utdelning rubricerad betalning till förtäckt lön."92
Samma uppfattning ges också uttryck för i fråga om kapitalvinster enligt följande.
"När det gäller frågan om det är möjligt att omrubricera en kapitalvinst, som uppstått sedan en per-son sålt aktier i ett fåmansbolag i vilket ansamlade vinster är resultatet av hans arbetsinsatser, torde svaret utan tvekan bli det samma som [i ovan] nämnda slutats.93
Ombudens slutsats är att frågan i fallet inte är vad som verkligen utgör ersättning för arbets-prestationer, utan vad som verkligen enligt gällande rätt ska beskattas som ersättning för ut-förda arbetsprestationer.94 Enligt ombuden är svaret på den frågan att det inte finns stöd i lag för att omklassificera kapitalinkomster till tjänsteinkomster och att SKV därmed kan lägga ned sin argumentation.
3.3.3.3 Tillämpningen av verklig innebörd i förhållande till genomsyn och RÅ 1998 ref. 19
Ombuden menar att SKV:s s.k. skattemässiga bedömning innebär att de argumenterar för en genomsyn av PE-fondernas struktur och rättshandlingarna som där ingåtts.95 Enligt ombuden kan rättshandlingars verkliga innebörd inte vara något annat den civilrättsliga. Ombuden anser att innebörden av en rättshandling bestäms av civilrätten och inte av skat-terätten och därför kan SKV inte bortse från rättshandlingarna, förutom om situationen innebär att SFL kan tillämpas. Ombuden hänvisar med anknytning till det sagda till RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 not. 169 samt RÅ 2010 ref. 51 som redan avhandlats. De hänvisar dock också till RÅ 1998 ref. 19 som redovisas nedan.
Det sistnämnda avgörandet är i grunden ett förhandsbesked där förutsättningarna var följande. A och B ägde 91,5 % respektive 8,5 % i AB Y (Y) som var ett fåmansföretag. Y:s uppgift var att äga aktier i dotterbolaget AB Z (Z). Koncernens verksamhet gick ut på att förvärva, strukturera och avyttra företag. A och B ville omstrukturera sin koncern som in-nehöll stora tillgångar med anledning av att de bl.a. ville göra investeringar på egen hand. Omstruktureringen skulle gå till på så vis att B bildade ett nytt aktiebolag, AB X (X), och B skulle sedan sälja sina aktier i Y till X för anskaffningsvärdet. Vissa av A:s aktier i Y skulle sedan omvandlas till mindre röststarka B-aktier så att A innehade 75 % av rösterna och X innehade 25 % av rösterna i Y. Y:s bolagsstämma skulle sedan besluta om utdelning av ak-tier i Z så att X skulle inneha 8,5 % av Z:s akak-tier. Ingen utdelning skulle ske till A som
av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- av- 92 A.a., s. 121.
93 A.a., s. 122.
94 Följande stycke nedan bygger på Bergkvist m.fl., s. 335-337.
stod från utdelning. Sedan skulle Y:s bolagsstämma besluta om nedsättning av aktiekapita-let och X:s aktier skulle därmed inlösas utan betalning. Vidare skulle aktierna i Z omvandlas så att Y innehade 75 % av rösterna och X innehade 25 % av rösterna i Z. Slutligen skulle utdelning lämnas till Y och X av Z. Om detta slutfördes skulle Z ägas gemensamt av A och B, medan A skulle äga Y och B skulle äga X. Frågan som HFD skulle avgöra var om utdel-ningen från Y till X bestående av aktier i Z samt inlösutdel-ningen av aktier i Y från X skulle ses som separata handlingar eller som en enhet i form av en transaktionskedja där innebörden var att X bytte aktierna i Y mot aktier i Z. Domstolen gjorde följande inledande uttalande.
"Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning som åsatts. Detta gäller inte bara när det handlar om en enstaka rättshandling utan kan också innebära en gemensam bedömning av flera rättshandlingar. [...]"96
HFD exemplifierade därefter med några tidigare rättsfall där beskattning skett med avvikel-se från rättshandlingens yttre form och fortsatte enligt följande.
"[A och B] har gjort gällande att det kan komma i fråga att vid beskattningen frångå rättshandlingars civil-rättsliga form bara såvitt gäller konstruerade s.k. skatteupplägg utan affärsmässig bakgrund och att om-struktureringen av Y-koncernen är affärsmässigt motiverad. Som framgått av de anförda exemplen utgör det förhållande att det finns organisatoriska skäl för den planerade omstruktureringen inte hinder mot att de skattemässiga konsekvenserna bedöms utifrån en helhetssyn.
Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet skall åtgärderna vidtagas på ett sätt som är förenligt med den bolagsrättsliga lagstiftningen. Detta hindrar emellertid inte att de, sedda var och en för sig, framstår som säregna från bolagsrättslig synpunkt. Detta gäller såväl utdelningen bara på aktier med en viss ägare och indragningen av aktier bara från en ägare. De framstår som rimliga endast om de betraktas gemen-samt.
I förevarande fall har hela den transaktionskedja, vari utdelningen och indragningen utgjort en sam-manhängande plan för omstruktureringen av Y-koncernen. Syftet med dessa åtgärder har också just varit att X skulle bli ägare till aktier i Z istället för aktier i Y.
På grund av det anförda finner Regeringsrätten att X genom inlösenförfarandet skall anses avyttra aktier i Y mot vederlag av dessförinnan erhållen utdelning i form av aktier i Z."97
3.3.3.4 Argumentation rörande RÅ 2001 ref. 50 och RÅ 2008 ref. 66
Ombuden kommenterar sedan de av SKV åberopade rättsfallen, RÅ 2001 ref. 50 samt RÅ 2008 ref. 66, som de anser vara irrelevanta i denna fråga.98 Enligt ombuden behandlade RÅ 2001 ref. 50 gränsdragningen mellan uppdragstagare samt arbetstagare och även om det enligt deras uppfattning är en intressant fråga, både arbetsrättsligt och skatterättsligt, är det en fråga av mycket specifik karaktär som är svår att applicera på beskattningen av en
PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE- PE-
96 RÅ 1998 ref. 19, under "Skälen för Regeringsrättens avgörande".
97 A.a.
fond. Ombuden menar att det är en sak att klassificera ett avtalsförhållande som ett anställ-ningsförhållande, men det är en helt annan att omklassificera en investeringsavkastning till en prestationsbaserad ersättning till ett bolag som inte deltagit i någon investering.
Vad gäller RÅ 2008 ref. 66 anser ombuden att omständigheterna i det fallet var mycket speciella.99 Enligt ombuden bedrevs verksamheten som gav rätt till provisionsinkomsterna av G.B:s bilhandelsföretag och BIAB-bolagen var tomma bolag vars enda funktion var att ta emot provisionsinkomsterna som intjänats av G.B. inom bilhandelsföretagens verksam-het. Att BIAB-bolagen enbart fungerade som uppsamlingsenhet stöds också enligt ombu-den av det faktum att vinsten vid försäljningen av BIAB-bolagen baserades på förhållandet av hur mycket varje aktieägare bidragit med till BIAB-bolagen i provisionsinkomster och inte, vilket hade varit normalt, i förhållande till hur många aktier varje aktieägare innehade. Enligt ombuden var frågan i fallet dessutom vem som var rätt mottagare av en provisions-inkomst, dvs. en inkomst som uppenbarligen hänförde sig till en persons utförda prestatio-ner. Ombudens uppfattning är alltså att fallet inte berörde frågan om det är möjligt att om-klassificera en persons investeringsavkastning till prestationsbaserad ersättning.
Ombuden anser att det redan i RÅ 1962 ref. 46, det s.k. fader Gunnar-fallet, klarlades att det inte är accepterat att minska beskattningen genom att styra om inkomster till andra subjekt.100 Enligt ombuden ska det subjekt som har rätt till en inkomst ta upp den till be-skattning och inkomsten ska beskattas som rättshandlingarnas verkliga innebörd säger. Ombudens uppfattning är dock att någon omstyrning av inkomster inte skett i detta fall eftersom rådgivningsbolagen inte har rätt till en särskild vinstandel. Enligt ombuden har de utfört rådgivningstjänster och de mottar för detta ett marknadsmässigt rådgivningsarvode, vilket för i övrigt ombuden menar är en skillnad jämfört med i RÅ 2008 ref. 66 där G.B. inte fick någon ersättning alls för sitt arbete i sina bilhandelsföretag. Ombuden anser att den särskilda vinstandelen aldrig har tillhört rådgivningsbolagen och de har därför inte hel-ler kunnat styra om den till andra subjekt.
3.3.3.5 RÅ 2010 ref. 49
Slutligen anser ombuden istället att RÅ 2010 ref. 49 är mer relevant att hänvisa till än RÅ 2001 ref. 50 och RÅ 2008 ref. 66.101 I fallet var K.L. företagsledare i LMK Markvårdsma-skiner AB (LMK) som sålde markvårdsutrustning. H.P. köpte en parktraktor av K.L. för 250 000 kr och överförde pengarna till K.L:s privata bankkonto. SKV ville beskatta K.L.
99 Följande stycke nedan bygger på a.a., m.fl., s. 337-339.
100 A.a.
för dessa 250 000 kr i inkomstslaget tjänst. De ville även beskatta LMK i inkomstslaget när-ingsverksamhet samt påföra LMK arbetsgivaravgifter för utgiven lön.102 Frågan i målet var hur beskattning skulle ske av en vinst vid försäljning av en parktraktor när den som sålde parktraktorn var företagsledare i ett aktiebolag som sålde markvårdsutrustning, dvs. samma typ av utrustning. HFD gjorde följande uttalande.
"Underinstanserna har beskattat K.L. för försäljningen i inkomstslaget tjänst. En beskattning i tjänst för-utsätter att traktorn på något sätt har förts in i bolaget. Det finns emellertid inte någon omständighet i målet – eller i utredningen i ovan angivna mål rörande bolaget, vilken åberopats av K.L. – som tyder på att traktorn vid något tillfälle har tillhört bolaget eller att den har sålts för bolagets räkning. Någon be-skattning av K.L. för lön från bolaget för försäljningen kan därför inte komma i fråga."103
Enligt ombuden demonstrerar detta uttalande att SKV måste visa att viss egendom tillhört bolaget och sålts för bolagets räkning för att en person ska kunna anses ha fått lön från bo-laget när personen själv sålt egendomen.104 Fallet berörde också s.k. näringssmitta och en-ligt ombuden visar fallet att det är möjen-ligt att bedriva näringsverksamhet genom bolag sam-tidigt som det är möjligt att privat äga egendom av samma typ som ingår i näringsverksam-heten utan att näringsverksamnäringsverksam-heten smittar ned den privata egendomen. RÅ 2010 ref. 49 kan enligt ombuden appliceras på nyckelpersonerna som investerar pengar i PE-fonderna privat, antingen direkt eller indirekt. Ombuden anser inte att nyckelpersonernas engage-mang i rådgivningsbolagen, vars näringsverksamheter består av att ge råd till PE-fonderna, smittar ned nyckelpersonernas privata investeringar och gör att dem ska anses ingå i råd-givningsbolagens näringsverksamheter.
3.3.3.6 Ombudens slutsatser
Ombuden menar att det enligt lag är fastlagt hur en PE-fond ska behandlas skattemäs-sigt.105 En särskild vinstandel är enligt ombuden en vinstdelning som bestämts på förhand mellan oberoende utomstående investerare och avtalen mellan parterna är grundade på af-färsmässiga överväganden. Den vinstdelning som parterna kommit överrens om ska respekteras skatterättsligt och en särskild vinstandel är enligt ombuden per definition en kapitalinkomst. För att omklassificera en kapitalinkomst till något annat krävs det enligt ombudens uppfattning lagstöd, vilket inte finns i detta fall. Enligt ombuden frångår SKV giltiga avtal när de försöker beskatta rådgivningsbolagen för inkomster som de inte har
nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå- nå-
102 HFD, dom den 16 juni 2010, mål nr. 2671-09, 2673-09 och 2674-09 vad gäller frågan om LMK:s skattskyldighet.
103 RÅ 2010 ref. 49, under "Skälen för Regeringsrättens avgörande".
104 Följande stycke nedan bygger på Bergkvist m.fl., s. 339-340.
gon laglig rätt till och ombuden har svårt att förstå den rättsliga grunden för SKV:s argu-mentation.