Oberoende - förtroende - pålitlighet/trovärdighet

Enligt IFAC: s definition består oberoendet i två delar, faktiskt och synbart. Med faktiskt oberoende menas att revisorn inte ska låta sig eller sina åsikter påverkas av yttre influenser. Inte heller skall det yrkesmässiga eller professionella omdömet påverkas och revisorn skall agera med integritet och opartiskhet. Synbart oberoende innebär att revisorn skall undvika att hamna i situationer där omständigheterna är sådana att revisorns integritet, objektivitet och professionella skepticism äventyras eller kan ifrågasättas av kunniga personer (FAR 2006, vol. 2: sid 135).

Vi tolkar det faktiska oberoendet som något som ligger inom individen, i dess medvetande. Enligt oss kan ingen åtgärd vidtagas för att säkerställa sitt faktiska oberoende då det är ens personliga egenskaper, grundläggande värderingar och livsuppfattning som ligger till grund. Det synbara oberoendet kan däremot påverkas genom en yttre handling. Exempel på detta är analysmodellen eller att undvika att åta sig ett uppdrag eller medverka vid en tillställning.

En annan koppling till oberoendet är etiska och moraliska ställningstaganden. Enligt Nationalencyklopedin (www.ne.se) skall dessa baseras på fakta, normer och värderingar. Moralen hos en person visar sig genom dennes praktiska handlande och sammanhörande värderingar. När vi kopplar detta till revisorer handlar detta bland annat om ställningstaganden som görs i samband med bedömning av sitt oberoende. Det kan också handla om vilka typer av klienter revisorn väljer att anta på grund av etiska överväganden.

Stor använder sig av analysmodellen inför varje uppdrag. Han tycker att analysmodellen är ett bra medel för att säkerställa sitt oberoende. Stor menar att analysmodellen medför att revisorn kan uppvisa sitt oberoende utåt, han tycker även att analysmodellen hjälper till att sätta gränser samt att tolka oberoendet på rätt sätt. Användandet av analysmodellen gör att Stor tänker till en extra gång. Alla som arbetar på Stors revisionsbyrå använder sig av analysmodellen på samma sätt då byrån har en väl utarbetad policy för detta.

Medel använder också analysmodellen, men detta främst eftersom det är obligatoriskt enligt Revisorslagen. Enligt Medel har revisionsbranschen alltid arbetat med oberoende, att vara oberoende ses som en självklarhet för seriösa yrkesutövare. Detta oavsett om revisorn tillämpat analysmodellen eller ej. Enligt Medel har oberoendet med den enskilda revisorns personlighet att göra och är ingenting som kan påverkas med analysmodellen, detta eftersom Medel anser att oberoendet inte kan formaliseras utan är en bedömningsfråga som var och en måste ta ställning till. Vidare anser Medel att det alltid kommer att finnas de som utnyttjar situationer för egen vinnings skull och analysmodellen är inget som kan förhindra detta. Medel har alltid tyckt att oberoendet varit otroligt viktigt för honom som professionell yrkesutövare. Detta även på det symboliska planet, Medel har därför alltid noga aktat sig för att delta i aktiviteter som klienter anordnat såsom golfturneringar och skidresor. Han väljer även att inte umgås privat med personer från hans klientföretag.

Även i Litens akter sitter ett arbetsblad med en ifylld analysmodell. Han reflekterar dock ej i någon större utsträckning när han fyller i den. Detta eftersom han anser att analysmodellen främst är till för de större revisionsbyråerna där risken för intressekonflikter är som störst. Liten menar att riskerna ökar då de har många s.k. kombinerade uppdrag och större klienter. Liten som endast reviderar fåmansföretag uppbygger i viss mån privata relationer med vissa av hans klienter. Dessa relationer

försöker Liten hantera på ett bra sätt. Dessa relationer medför att Liten går på klienternas tillställningar ibland. Han medger att det var svårare för honom att hantera denna problematik då han precis startat firman och hade ett behov av att bygga upp en klientstock. Då var det svårare att tacka nej om förfrågningar från vänner kom. Idag har Liten dragit lärdom av detta och han understryker vikten av att aldrig vara revisor i en alltför nära väns bolag.

Då vi analyserar Stors oberoende med avseende på faktiskt kontra synbart oberoende gör vi följande tolkningar. Vi tycker att han verkar lägga ned mycket arbetskraft på sitt synbara oberoende och tar analysmodellen på största allvar. Han tycker att det är av största vikt att kunna uppvisa sitt oberoende utåt, detta för att bidra till yrkeskårens förtroende och pålitlighet. En uppfattning vi fått är att Stor inte reflekterar över sitt faktiska oberoende. Han verkar lita fullt ut på analysmodellen, har han genomgått analysmodellen är han oberoende. Vi reflekterar även över hans fullständiga hängivenhet till analysmodellen. De övriga två respondenterna har båda uttryckt stor skepsis över analysmodellens verkliga funktion. Medel anser att oberoendet handlar om individuella bedömningar som inte kan formaliseras och Liten uttrycker att analysmodellen inte tillför honom något. Stor däremot utrycker inga som helst negativa tankar. Vad kan då detta betyda? Vi tolkar Stors uttalanden som att han antingen tycker att totalt oberoende kan uppnås genom analysmodellen, eller att han inte förlitar sig på sin egen förmåga att avgöra sitt oberoende. En orsak till hans avsaknad av skepsis för analysmodellen tror vi har med storleken på revisionsbyrån att göra. Enligt Jonnergård och Erlingsdóttir (2006, sid 37) blir de anställda på dessa byråer starkt insocialiserade. Detta skulle då kunna medföra att revisorn inte ifrågasätter och reflekterar över de procedurer han eller hon skall genomgå eftersom alla gör det på samma sätt och det är en del av företaget. Stor själv har också sagt att byrån har väl utvecklade policys för hur analysmodellen skall tillämpas.

Av Medels yttranden avseende oberoendet gör vi följande tolkningar och reflektioner. Vi tolkar Medel som att han tycker att faktiskt oberoende är en självklarhet hos seriösa yrkesutövare. Han förkastar analysmodellen därför att han ser revisorskåren som en hederlig kår och för att oberoendet inte kan formaliseras. Enligt Jönsson (2005 red. Johansson, Häckner & Wallerstedt, sid 153) har dock förtroendet för revisorskåren minskat på senare år till följd av skandalerna. För att allmänheten skall känna ett förtroende för professionen måste de enligt Erlingsdóttir och Jonnergård (2006, sid 21) kunna uppvisa sitt oberoende utåt för att verka trovärdiga. Trots att analysmodellen ger möjligheter att uppvisa ett synbart oberoende utåt tolkar vi Medel som att han inte tycker att detta synbara oberoende tillför någonting i det faktiska oberoendet, det vill säga i revisorns sinne. Analysmodellen blir därmed endast ett spel för galleriet. Medels faktiska oberoende tror vi vilar på yrkesstolthet och goda etiska ställningstaganden och han förlitar sig totalt på sin egen förmåga att avgöra dessa frågor.

Synbart oberoende innebär enligt FAR (2006, vol. 2: sid 135) att revisorn bland annat skall undvika att hamna i situationer där ens oberoende äventyras eller kan ifrågasättas. Medels sätt att säkerställa

sitt synbara oberoende är därför enligt oss att aldrig bli privat engagerad i sina klienter. Vi håller med Medel i hans åsikt om att analysmodellen inte nödvändigtvis påverkar det faktiska oberoendet och därmed säkerställer kvaliteten. Dock anser vi att analysmodellen ger möjligheter att ett ökat förtroende för revisorskåren genom att det kan påvisa ett synbart oberoende utåt.

På samma sätt som Medel uppfattar Liten alltså analysmodellens inverkan på oberoendet som tämligen begränsad. Han tycker att analysmodellen endast är till för de stora revisionsbyråerna eftersom risken för intressekonflikter där är som störst. Hans sätt att uttrycka detta tolkar vi som att han känner att de små byråerna blivit påtvingade en större arbetsbelastning. Detta på grund av de stora byråernas girighet i och med deras stora andel kombinerade uppdrag. En tolkning vi gör är att Liten inte lägger någon större vikt vid det synbara oberoendet. Vi har också uppfattat Litens inställning till oberoendet i stort som något tvetydig. Han uttrycker inte att han är säker på sitt oberoende, endast att han känner att analysmodellen inte tillför honom någonting. Känslan är inte heller samma som hos Medel, som ser sitt oberoende som en självklarhet där han ständigt gör egna gränsdragningar. Vad gäller Litens gränsdragningar finner vi dem ibland något tveksamma. Han tar själv upp vänskapshotet och säger att han av egen erfarenhet i dagsläget inte skulle välja att vara revisor i en alltför nära väns bolag. Tidigare var denna gränsdragning svårare för honom att göra. Samtidigt säger han att han bygger upp privata relationer med sina klienter och deltar på deras

tillställningar. Detta finner vi motsägelsefullt. Vad händer när den ”privata relationen” övergår till vänskap? Vari ligger skillnaden? Jämförs detta med Medels filosofi om att aldrig blanda ihop jobb med privatliv ser vi stora skillnader, gränserna är hårfina och svåra att hantera. Det borde därför krävas mycket eftertanke från Litens sida för att kunna upprätthålla samma oberoende som Medel. En annan gränsdragning som Liten gör och vi finner motsägelsefull är då han å ena sidan säger att han inte kan ha en klient som är för stor, eftersom klienten då utgör för stor del av Litens omsättning. Å andra sidan tar han nästan uteslutande uppdrag från ekonomikonsulter. Vi anser att Liten därmed har utvecklat ett starkt beroende till de ekonomikonsulter som förser honom med uppdrag. Ekonomikonsulterna är ett fåtal men det är av dessa han får merparten av sina uppdrag. Om ekonomikonsulterna inte är tillfredsställda med Litens arbetsinsats kan de få konsekvenserna att de vänder sig till en annan revisor. Det torde därför vara av största vikt för Liten att han håller sig på god fot med ekonomikonsulterna, frågan är då vad detta medför för oberoendet?

Under rubriken oberoende hamnar även revisorsrotation. Aktiebolagsslagen (SFS 2005:551) 9:21 föreskriver en mandattid om fyra år för en vald revisor. Införandet av EU: s åttonde bolagsdirektiv (2006/43/EG) har inneburit hårdare krav på revisorsrotation i bolag av allmänt intresse.

Både Medel och Stor omfattas av dessa hårdare krav då de båda reviderar bolag av allmänt intresse, och är således tvungna att tillämpa revisorsrotation. De är båda mycket samstämmiga i sina åsikter om revisorsrotationens inverkan på oberoendet. De finner att oberoendet påverkas i mycket liten omfattning. Detta för att det endast är den påskrivande revisorn som byts ut och relationen mellan revisionsteamet och klienten påverkas därför inte i någon större utsträckning. Vi tolkar deras uttalanden som att de tycker att revisorsrotation är meningslöst.

Angående vilka klienter och branscher de olika respondenterna vill anta, ser vi skillnader i deras resonemang och ställningstaganden. Stor hävdar att byrån som helhet reviderar alla typer av branscher. Dock förs etiska resonemang då de ständigt diskuterar gränsdragningar för vilka klienter de skall anta. De har blivit tuffare i sin utsållning. Kan byrån inte stå för klientens verksamhet eller personerna bakom skall byrån inte heller ha dem som klienter. Det finns även vissa typer av branscher som byrån ställer sig tveksam till av policyskäl. Dessa är bland annat spel- och porrbranschen. Hos Medel görs inte gränsdragningar på samma grund. De lägger inga moraliska aspekter i antagandet av klienter. Medel har till exempel uttryckt att han av ren självbevarelsedrift undviker att revidera företag i kontantbranscher såsom restaurang, taxi och frisör. Liten lägger inga moraliska eller etiska aspekter vid antagandet av uppdrag utan antar uppdrag i alla branscher.

Vi ser tydliga skillnader i deras sätt att resonera kring detta. Stor lägger mycket moraliska aspekter och värderingar i sitt urval medan Medel ser till sitt eget skinn, han vill inte beblanda sig med kontantbranscher på grund av de risker det innebär med svarta pengar. Dock uttrycker han inga moraliska aspekter kring detta, precis som Liten. Vid vår analys av respondenternas olika inställningar resonerar vi kring vem som egentligen gör ”rätt”. Då det råder revisionsplikt för alla aktiebolag i Sverige innebär det att alla måste ha en revisor. Om ingen vill anta ett uppdrag på grund av personliga värderingar skulle detta kunna innebära att många företag inte skulle kunna fortsätta sin verksamhet. Att inte anta sitt uppdrag för att rädda sitt eget skinn eller inte anta ett uppdrag i ”skumma branscher” på grund av sitt rykte, tycker vi är oacceptabelt. Så länge verksamheten bedrivs på ett lagligt sätt anser inte vi att det ligger i revisorns roll att avgöra vad som är rätt eller fel. På samma sätt tycker vi att revisorer inte kan utesluta många branscher på grund av att de hanterar kontanter. Att revisionsbranschen i stort går mot en sådan utveckling bekräftas av Stor som säger att de blivit mycket mer restriktiva i sitt antagande av klienter de senaste tio åren. Vi tolkar denna utveckling som att revisorerna har blivit fegare. De är så rädda om sitt rykte och de konsekvenser ett felaktigt beslut kan innebära att de hellre avstår från att anta ett uppdrag. Vi tror att denna rädsla grundar sig på de senare års skandaler där revisorerna har fått utstå hård kritik. Om verksamheten bedrivs lagligt tycker vi alltså att revisorerna skall anta uppdragen. Liten är därmed den enda av våra respondenter som enligt oss tar sin yrkesroll på objektivt sätt då han väljer att inte lägga några moraliska aspekter. Etiska ställningstaganden skall enligt Nationalencyklopedin (www.ne.se) baseras på fakta, normer och värderingar. Då revision är lagstadgat tycker vi att revisorerna förutom sina egna värderingar, även bör ta hänsyn till den normen i sina ställningstaganden.

5. 2 Kvalitetskontroll och kvalitetssäkring

FAR SRS har obligatoriska kvalitetskontrollprogram för sina medlemmar. Det finns tre nivåer av den kvalitetskontroll som revisionsbyråer skall genomgå:

• uppdragsnivå • revisionsbyrånivå • föreningsnivå

Kontrollerna på uppdragsnivå och revisionsbyrånivå ansvarar revisorn respektive revisionsbyråns ledning för. Kontrollen på föreningsnivån utförs av FAR: s kvalitetskontrollanter. Har revisionsbyrån ett internt kvalitetskontrollprogram är det detta som granskas, annars granskas hur arbetet på enskilda uppdrag utförts (FAR 2006, vol. 2: sid 125).

Kontrollen på byrånivå genomförs genom interna kvalitetskontrollprogram. Många stora revisionsbyråer har väl utvecklade sådana program. Granskningen består då i att granska enskilda uppdrag enligt ett i förväg uppgjort program. Programmen fungerar ofta så att alla revisorer inom byrån någon gång skall utsättas för granskning. Mindre byråer kan samverka med varandra i gemensamma kontrollprogram (FAR 2006, vol. 2: sid 124).

Stors beskrivning över deras interna kontrollprogram överensstämmer väl med teorin. Varje år genomgås byråinterna kvalitetskontroller, där kontoret får besök av revisionsteam från andra lokala kontor inom byrån. Då granskas ett antal kvalificerade revisorer och deras uppdrag. Medels revisionsbyrå har ett utbytesprogram med en motsvarande byrå i Stockholm som utför kvalitetsgranskningar vart annat år. Det är huvudsakligen systemgranskningar som utförs. Dessa byråinterna kvalitetskontroller utmynnar i en rapport som sedan ligger till grund för FAR SRS granskning. Detta stämmer väl överens med den beskrivning som ges i Revision praktisk beskrivning (ibid). Liten har inget utbyte vad gäller intern kvalitetskontrollgranskning, han blir därmed endast granskad av FAR.

Att Liten inte har någon intern kvalitetskontroll är kanske inte så märkligt då han arbetar helt ensam. Frågan är dock vem som har bäst intern kontroll och som därmed kan säkerställa sin kvalitet på ett tillfredsställande sätt? Stor har ett världsomspännande kontrollprogram som garanterar att alla inom organisationen regelbundet blir kontrollerade. Leder denna kontroll och dess feedback verkligen till en högre kvalitet? Stor själv har som vi tidigare nämnt uttryckt frustration över att inte kunna påverka sitt arbete fullt ut, genom att så mycket är bestämt i förväg, detta skulle kunna få konsekvenser för kvaliteten. Feedbacken från kvalitetskontrollerna blir då tämligen meningslösa då revisorn redan är medveten om kvalitetsbristen och de bakomliggande orsakerna, såsom tidsbrist, förutbestämda revisionsarvoden med mera. Alltså kommer resultaten från kvalitetskontrollerna inte leda till förbättringar i alla fall då revisorn inte kan vidta åtgärder för att förbättra sitt arbete.

Liten å andra sidan har ingen han behöver kontrollera och har således en fullständig kontroll på vad som händer i verksamheten. Så länge Liten passerar FAR: s kvalitetskontroll kan han vara säker på att hans arbete håller en tillfredsställande kvalitet. Dock är dessa kvalitetskontroller endast var femte år enligt FAR (2006, vol. 2: sid 109). Liten kan därmed inte säkerställa att hans arbete håller hög kvalitet mellan FAR: s kontroller i samma utsträckning som både Stor och Medel kan.

Alla tre tycker att kvalitetskontroller är ett bra inslag då de får en naturlig feedback, tips och råd på vad som kan förbättras. Vi fick dock känslan av att Stor ibland kunde känna frustration över att han inte som enskild revisor kan påverka kvaliteten fullt ut. Detta då revisionsarvodena oftast är förutbestämda och uppdraget skall utföras under tidspress. Denna tidspress medför att en brist i kvaliteten kan uppstå vilket då kan framkomma under en kvalitetskontroll. En spontan koppling vi gör är till Sten Jönssons (2005 red. Johansson, Häckner & Wallerstedt, sid 148) förklaring till revisorrollens nedgång. Han hävdar att branschen avprofessionaliserats genom att professionaliteten har fått ge vika åt affärsmannaskapet. Vi tror att tidspressen som Stor beskriver är en konsekvens av

affärsmannaskap där kostnadsjakten är en faktor. Tidspressen och de förutbestämda arvodena borde enligt oss ha en negativ inverkan på kvaliteten, detta tycker vi bekräftar Jönssons teori. Vi tror dock inte att detta affärsmannaskap och kostnadsjakten det medför är unikt för de stora revisionsbyråerna. Detta gäller säkerligen alla revisionsbyråer i dagens läge, kvalitetsbrister på grund av tidsbrist uppstår därmed säkerligen i de allra flesta byråer.