Vad är kvalitet i revision?

(1)

KANDIDATUPPSATS (41-60 P) I FÖRETAGSEKONOMI VID INSTITUTIONEN FÖR DATA OCH AFFÄRSVETENSKAP

2007:KF47

Vad är kvalitet i revision?

Anna Björkman Linda Nelson

Vårterminen 2007

(2)

Abstract

Svensk titel: Vad är kvalitet i revision?

English titel: What is a good quality-audit?

Författare: Anna Björkman och Linda Nelson Färdigställd (år): 2007

Handledare: Jürgen Claussen Background:

The main task of the audit industry is to provide an increased trust for the financial statements, by supplying a social and economic safety for the society. The independence of the auditor is fundamental for trustworthy financial information. The requirements for the independence of the auditor and a high-quality audit are therefore high. The trust for the auditors has been decreased as an consequence of the last years accounting scandals.

Question at issue:

Our problem background and problem discussion has resulted in following main question:

 How do audit firms in different sizes distinguish in their work for, and attitudes to, specified quality parameters in selected areas?

To be able to answer the main question, we formulated the following part question:

 Which parameters could be of decisive importance for a good quality-audit?

Purpose:

The purpose of the paper is, partly to identify different quality parameters for high quality, partly to describe how our different respondents work with these quality parameters. Our aim is also to illustrate how audit firms of different sizes distinguish in their work and their attitudes to their work with these specified parameters. The intentions are also to get a deeper understanding for their work and the complex of problems.

Delimitation:

We delimitate the paper to illustrate quality aspects of the audit required by Swedish legislation. To find the quality parameters we will inquire into literature describing quality in services, we will therefore ignore ideas about quality in products. The reason for this is that we mainly see audit as a service. Geographical delimitations are Gothenburg and Borås.

Method:

The paper is based on a qualitative case study. The interpretations have been done on the basis of the hermeneutic spiral. The empirical material has been collected through semi structured interviews. Our strategy of science is under coded abduction.

(3)

Conclusions:

The identified quality parameters are:

 Faith

 Reliability/trust

 Knowledge about the customer, their business and branch

 Competence of the employees

 Motivation of the employees

These quality parameters have been connected to the independence of the auditor as a necessary condition for trustworthy financial information.

The main question has been answered in the empery and the analyze by an illustration of how the auditors work with the selected areas. The areas where the differences are the greatest are their attitudes towards their independence and the analyze-model. The audit firms way of work is quite similar. We thing that the main reason for their similarly working procedures is that audit is strictly controlled by legislation.

Keywords: Quality, audit, audit process, service quality, independence, competence, trust

(4)

Sammanfattning

Bakgrund:

Revisionsbranschens främsta uppgift är att bidra till ett ökat förtroende för de finansiella rapporterna och genom detta tillhandahålla en social och affärsmässig trygghet i samhället. Revisorns oberoende är det som ger trovärdighet åt den finansiella informationen, kraven på revisorns oberoende och en kvalitetssäker revision är därför mycket stort. Dock har förtroendet för revisorerna minskat till följd av senare års skandaler.

Frågeställning:

Vår problembakgrund och vår problemdiskussion har utmynnat i följande huvudfråga som vår uppsats ämnar besvara.

 Hur skiljer sig revisionsbyråer av olika storlek i deras arbete med, och inställning till, vissa kvalitetsfaktorer inom utvalda områden?

För att kunna besvara vår huvudfråga har vi formulerat följande delfråga:

 Vilka faktorer kan anses avgörande för att uppnå en god kvalitet i revision?

Syfte:

Syftet med vår uppsats är att, dels identifiera olika kvalitetsfaktorer för en god kvalitet, dels beskriva hur de olika respondenterna arbetar med dessa faktorer. Vi vill även belysa hur revisionsbyråer av olika storlek skiljer sig åt i sitt arbete och sin inställning till arbetet med utgångspunkt i

kvalitetsfaktorerna. Avsikten med detta är att fördjupa vår förståelse.

Avgränsning:

Vi avgränsar oss till att endast belysa kvalitetsaspekter på den enligt svensk lag lagstadgade revisionen, vi bortser därmed från andra typer av revisioner såsom statlig taxeringsrevision och miljörevision. I framtagandet av kvalitetsfaktorer avgränsar vi oss till att använda litteratur från tjänstekvalitetsområdet och bortser från idéer om produktkvalitet. Vi ser revision främst som en tjänst. Uppsatsens geografiska avgränsning är Göteborg och Borås.

Metod:

Uppsatsen bygger på en kvalitativ fallstudie. Tolkningsarbetet har skett utifrån den hermeneutiska spiralen. Vårt empiriska material har insamlats genom semistrukturerade intervjuer. Vår

forskningsstrategi är underkodad abduktion.

(5)

Resultat/slutsatser:

Vi har identifierat olika kvalitetsfaktorer vilka är:

 Förtroende

 Pålitlighet/trovärdighet

 Kunskap om kunden, dess verksamhet och bransch

 Personalens kompetens

 Personalens motivation

Vi har kopplat dessa kvalitetsfaktorer till vikten av revisorns oberoende som en förutsättning för att bidra till ett ökat förtroende för de finansiella rapporterna.

Vår andra delfråga har besvarats i empirin och analysen, genom att vi skildrat hur revisorerna arbetar med utvalda områden. De områden där de skiljer sig mest är deras synsätt på oberoende och

analysmodellen, inte lika mycket I deras arbetssätt. Vi tror att deras arbetssätt inte skiljer sig väsentligt åt eftersom revisionen styrs av ett omfattande regelverk.

Nyckelord: Kvalitet, revision, revisionsprocessen, tjänstekvalitet, oberoende, kompetens, förtroende.

(6)

Förkortningslista

FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer

FARSRS Branschorganisation för auktoriserade revisorer och rådgivare IFAC The international Federation of Accountants

IREV Dotterbolag till FAR SRS som erbjuder utbildning för revisionsbranschen

RS Revisionsstandard

SRS Svenska revisorsamfundet

(7)

Innehållsförteckning

1. Inledning...9

1.1 Problembakgrund...9

1.2 Problemdiskussion...10

1.3 Frågeställning...11

1.4 Syfte...12

1.5 Avgränsning...12

2 Metod...13

2.1 Metoddiskussion och val av metod...13

2.2 Vetenskapsteoretisk utgångspunkt...14

2.2.1 Hermeneutik...14

2.2.2 Vår vetenskapssyn och forskningsansats...15

2.3 Vår förförståelse...15

2.4 Intervjupersoner och urval...16

2.5 Genomförandet av studien...17

2.5.1 Semistrukturerade intervjuer...18

2.5.2 Intervjuguide...18

2.5.3 Förberedelse inför intervju...19

2.5.4 Intervjusituationen...19

2.5.5 Bearbetning och analys av intervjuer...20

2.6 Giltighetsanspråk...21

2.6.1 Intern validitet...21

2.6.2 Extern validitet...22

2.6.3 Reliabilitet...22

2.7 Metodkritik...22

3. Teoretisk Referensram...24

3.1 Revision...24

3.1.1 Bakgrundsbeskrivning...24

3.1.2 Revisionens syfte och mål...24

3.1.3 Revisionsprocessen...25

3.1.4 Etik...26

3.1.5 Oberoende...27

3.2 Kvalitet...29

3.2.1 Kompetens...32

3.2.2 Kvalitetssäkring inom revision...33

3.2.3 Kvalitetskontroll...34

3.3 Slutsats från teorin som vidare utgångspunkt för uppsatsen...34

4 Empiri...39

4.1 Repondent Stor...39

4.1.2 Arbete med kvalitetssäkring...40

4.1.3 Kunskap om klient/bransch...41

4.1.4 Kompetens/motivation...41

4.1.5 Övrigt...42

4.2 Respondent Medel...42

4.2.5 Övrigt...45

4.3 Respondent Liten...45

(8)

4.3.5 Övrigt...47

5 Analys...48

5.1 Oberoende - förtroende - pålitlighet/trovärdighet...48

5. 2 Kvalitetskontroll och kvalitetssäkring...51

5.3 Kunskap om klient och bransch...52

5.4 Kompetens och motivation...53

6 Slutsats & avslutande diskussion...57

6.1 Slutsats...57

6.1.3 Kunskap om verksamhet och bransch...58

6.1.4 Kompetens och motivation...58

6.2 Slutdiskussion...58

6.3 Förslag till fortsatt forskning...59

7 Källförteckning...61

7.1. Litteratur...61

7.1.1 Böcker...61

7.1.2 Tidskrifter...62

7.2 Elektroniska källor...62

Figurförteckning

Figur 1. Kapiteldisposition...12

Figur 2. Kvalitetsdimensioner på en tjänst...31

Figur 3. Samspel mellan personal och företag som förutsättning för ett högkvalitativt arbete...32

Figur 4. Vår tolkning av hur vissa kvalitetsfaktorer samspelar för att uppnå kundens behov...35

Figur 5. Vårt urval av områden som påverkar revisionskvalitet...38

Bilagor

Bilaga 1. Den hermeneutiska spiralen Bilaga 2. Intervjuguide

Bilaga 3. FAR: s flödesschema över analysmodellen

(9)

1. Inledning

I följande kapitel presenterar vi studiens grundläggande tankegångar och varför vi blev intresserade av att studera ämnet. Vidare ger vi en bakgrund till studiens syfte för att öka läsarens förståelse. Här presenteras även problemformulering och frågeställningar för att avslutningsvis ge en översikt över uppsatsens fortsatta disposition.

1.1 Problembakgrund

Varför har vi revisorer och vad skall de uträtta? Professor Sven-Erik Johansson ställer sig i boken Uppdrag Revision frågan och menar att de senaste årens företagsskandaler med redovisningsfiffel, orimliga bonusprogram för höga chefer och olika former av oetiskt eller brottsligt agerande av styrelser och företagsledningar har gjort många i vårt samhälle upprörda. Hur har revisorerna kunnat låta det ske? Det är revisorerna som har full inblick i företagens verksamhet. Är inte det själva grunden för revisorsprofessionen att vara oberoende, ha hög integritet och stå för etik och moral i sin yrkesutövning?(red. Johansson, Häckner & Wallerstedt, 2005 sid 9).

De stora redovisningsskandaler som uppdagats i media under senare år som Enronskandalen från 2001 och inte minst vår egen Skandiahärva från 2003 har onekligen satt revisorn och revisorrollen i rampljuset.

Debatten kring revisorns roll har pågått långt tidigare än så. Enligt FAR (2006, vol. 2: sid 231) har diskussioner förts i stort sätt sedan fenomenet revision uppstod.

Filip Cassel fastslår 1997 i sin bok Den Reviderade Revisorsrollen att förtroendet för revisorerna är rubbat och att det måste återupprättas (Cassel, 1997 sid 19). Vidare menar Cassel (1997, sid 17) att det finns ett stort behov av revision med hög kvalitet men att den i dagsläget (1997) bedrivs illa.

Sten Jönsson (red. Johansson, Häckner & Wallerstedt, 2005 sid 148) försöker ge en bakgrund till revisorrollens nedgång. Enligt Jönsson lyckades revisorprofessionen bygga upp en stark nationell ställning och fram till slutet av 1980-talet upplevde revisorkåren en kontinuerlig framgång. Nyckeln till framgång var starka profiler med hög integritet inom professionen som lyckades väl med arbetet att definiera en god yrkessed.

Under 1990-talet globaliserades revisionsbranschen i Sverige vilket innebar en ny regim för god sed.

De stora internationella revisionsbyråerna slöt samarbetsavtal med lokala kontor runt om i världen, vilket innebar att en revisionsbyrå kunde erbjuda sin revisionsservice till storföretag med verksamhet över hela världen, utan alltför stora resekostnader. Konkurrensen ökade drastiskt och revisionsarbetet började ses i termer av debiterbara timmar, eftersom konkurrensen drev fram ett kostnadstänkande.

Enligt Jönsson genomgick branschen en avprofessionalisering då kostnadsjakten drev fram tankar på stordriftsfördelar. Kostnaden för vidareutbildning av personal kunde sänkas om den kunde bedrivas i ett större sammanhang, och standardisering av granskningsprocessen gjorde att verksamheten kunde bedrivas på ett kostnadseffektivt sätt. För att ytterliggare öka intjäningen uppmuntrades personalen att sälja konsulttjänster. Enligt Jönsson (red. Johansson, Häckner & Wallerstedt, 2005 sid 152) fick professionaliteten ge vika åt affärsmannaskapet.

I kölvattnet av skandaler under det senaste årtiondet som Enron har politiker försökt åstadkomma en uppstramning av regelverket kring revisorer, för att på så sätt höja och säkerställa revisionens kvalitet.

I EG-kommissionens Grönbok från 1996 med titeln ”Roll, ställning och ansvar för revisorer som utför lagstadgad revision inom unionen” fastslogs att avsaknaden av gemensam syn inom EU på revisorns roll, ställning och ansvar haft negativa inverkningar på revisionskvaliteten. EU: s vilja med Grönboken var att inleda en debatt om frågorna och få fram behov av framtida åtgärder inom

(10)

området. Förslag på en sådan åtgärd var att införa gemensamma revisionsstandarder för att på så sätt säkerställa en högre revisionskvalitet (KOM (96) 338, EGT C 321, 28.10.1996).

I USA ledde Enronskandalen till att den ansvariga revisionsbyrån Artur Andersen upphörde att existera och att ett omfattande arbete påbörjades för att återuppbygga förtroendet för revisorkåren och höja kvaliteten på revision. (red. Johansson, Häckner & Wallerstedt, 2005 sid 153). Ett resultat är bland annat Sarbanes- Oxley Act, en lagstiftning som lett till att man fått en ny standardsättare för revisionen av de noterade bolagen i USA, PCAOB. Revisionsstandard som har gått från att vara mer övergripande och principstyrda till att bli mycket detaljerade (Åke Danielsson & Lars-Gunnar Larsson, Balans nr 11 2004).

Från och med 2006 gäller ett nytt EU-direktiv för revisorer. Direktivet har bland annat medfört att länderna skall följa den gemensamma revisionsstandarden, RS, ett steg i kampen att säkerställa revisionens kvalitet (2006/43/EG).

Vårt Intresse för problematiken kring revisorerna och kvaliteten på det arbete de utför har vuxit fram genom hela vår utbildning. I takt med att vi har fått ökad förståelse för redovisnings- och revisionsområdet har viljan och intresset för att följa utvecklingen i media ökat. Då vi kom i kontakt med boken Uppdrag Revision ökade vår förståelse ytterliggare. I boken diskuteras revisorbranschens ställning och den eventuella kris branschen genomgår. Bokens något kritiska framtoning kändes inspirerande. Intresset för kvalitetsfrågor inom revisionen fördjupades och ledde oss fram till vårt problemområde

1.2 Problemdiskussion

Revisionsbranschens främsta uppgift är enligt FAR SRS att bidra till ett ökat förtroende för de finansiella rapporterna. EG-kommissionens rekommendation om revisorers oberoende i EU (2002/590/EG) fastslår att revisorers oberoende ställning är av grundläggande betydelse för allmänhetens förtroende för revisionsberättelsens tillförlitlighet. Oberoendet är det som ger trovärdighet åt den finansiella informationen som offentliggörs. Bidragandet till det ökade förtroendet för de finansiella rapporterna skall ske genom en granskning av företagets årsredovisning så att denna är upprättad enligt god redovisningssed och uppvisar en rättvisande bild av företagets resultat. I Sverige skall revisorn även granska hur förvaltningen av företaget skett och huruvida den interna kontrollen fungerar (FAR 2006, vol. 2: sid 118).

Enligt Aktiebolagslagen (SFS 2005:551) är det obligatoriskt för ett aktiebolag att ha minst en revisor.

Revisorn utgör det fjärde bolagsorganet och har därmed en nödvändig funktion i samhället. Enligt Peter Öhman (red. Johansson, Häckner & Wallerstedt, 2005 sid 62) skall revisorn fungera som en länk mellan samhället och företagen. Revisorns främsta uppgift är att kvalitetssäkra informationen. På så sätt bistår revisorn intressenterna och tillhandahåller social och affärsmässig trygghet i samhället.

För att revisionen skall bidra till ökat förtroende och ge en social och affärsmässig trygghet ställs höga krav på kvalitet. Intressenterna måste ha stor tillit till att revisionen är korrekt och fullständig och därmed håller en god kvalitet. Enligt Cassel (1997, sid 19) är det avgörande att intressenterna måste kunna lita på revisorerna. Han menar att för att intressenterna skall kunna lita på kvalitetssäkrad information måste de kunna lita på dem som utför kvalitetssäkringen. Cassels konklusion är att revisorernas arbete blir meningslöst om relevanta aktörer inte har förtroende för dem.

De senaste årens kriser har gjort att förtroendet för revisionens kvalitet har minskat drastiskt (red.

Johansson, Häckner & Wallerstedt, 2005 sid 15).

Vad innebär det då att en revision håller en hög kvalitet?

(11)

Power (1999, sid 29) belyser problematiken. Han menar att det först och främst är oklart vad revisionens ändamål är. Även det går att hitta ett gemensamt syfte menar Power att det finns stora svårigheter att avgöra hur väl revisionen uppfyller det. Särskilt svårt att avgöra är det om revisionen har lyckats/misslyckats. Power (1999, sid 26) menar att det är svårt att frilägga de misstag i en revisionsprocess som eventuellt orsakat ett företags kollaps. Det finns alltid en logisk möjlighet att revisionen höll en hög kvalitet och att företaget trots detta kollapsade. Power (1999, sid 27) nämner att vid företagskollapser/skandaler brukar revisorns prestation ifrågasättas. Däremot brukar inte revisionens roll i framgångsrika företag lyftas fram. Power (1999, sid 27) pekar också på svårigheterna att skilja en bra revision från en framgångsrik klient. Informationen i klientens årsredovisning kan vara tillförlitlig för att revisionen varit av god kvalitet och upptäckt alla missar, men den kan också vara tillförlitlig för att klienten har en god intern redovisningspolicy.

Mot denna bakgrund hävdar Power (1999, sid 29) att det inte finns någon hållbar explikation för vad en bra revision är. Han menar att en bra revision är synonymt med de inom professionen överenskomna tillvägagångssätt som lyckats överleva längst.

Det verkar alltså vara svårt att bedöma huruvida revisionen är bra utförd. Enligt Stig Westerdahl (red.

Johansson, Häckner & Wallerstedt, 2005 sid 56) kan ett kännetecken på god kvalitet i revision vara avsaknaden av bristfällig kvalitet. Han menar att det är svårt att urskilja vad som är riktigt bra medan tecknen på dålig kvalitet snabbt blir tydliga.

Hur skall man då veta om revisionen håller en hög kvalitet? Om tecknen på hög kvalitet är svåra att upptäcka?

Det är då frågan om kvalitetssäkring blir aktuell. Om vi kopplar detta mot problembakgrunden gör vi följande reflektioner;

De stora revisionsbyråernas standardisering medför en säkerställd lägsta nivå på kvaliteten. I och med införandet av 8: e bolagsdirektivet har gemensamma revisionsstandarder införts vilket innebär att alla revisionsbyråer, stora som små, har fått sin revisionsprocess mer standardiserad och sin verksamhet mer styrd.

Finns det några kvalitetsskillnader mellan små och stora revisionsbyråers arbetsinsats? Vilka kan säkerställa sin kvalitet bäst? De stora byråerna har troligen mer medel att sätta av till interna kontroller än de små, men å andra sidan är kanske behovet av kontroller inte lika stort i en byrå med endast ett fåtal medarbetare. Även om alla byråer följer samma standard, skiljer det mellan arbetet och inställningen till kvalitet mellan byråer beroende på storlek? I vilken storlek på byrå är riskerna för undermålig revisionskvalitet störst? Var är hotet mot oberoendet störst?

1.3 Frågeställning

Vår problembakgrund och vår problemdiskussion har utmynnat i följande huvudfråga som vår uppsats ämnar besvara.

För att kunna besvara vår huvudfråga har vi formulerat följande delfråga:

Delfrågan kommer att besvaras i uppsatsens teoretiska del, resultatet ligger sedan till grund för den empiriska undersökningen vilken har för avsikt att besvara huvudfrågan.

(12)

1.4 Syfte

Syftet med vår uppsats är att, dels identifiera olika kvalitetsfaktorer för en god kvalitet, dels beskriva hur de olika respondenterna arbetar med dessa faktorer. Vi vill även belysa hur revisionsbyråer av olika storlek skiljer sig åt i sitt arbete och sin inställning till arbetet med utgångspunkt i kvalitetsfaktorerna. Avsikten med detta är att fördjupa vår förståelse.

1.5 Avgränsning

Vi avgränsar oss till att endast belysa kvalitetsaspekter på den enligt svensk lag lagstadgade revisionen, vi bortser därmed från andra typer av revisioner såsom statlig taxeringsrevision och miljörevision. I framtagandet av kvalitetsfaktorer avgränsar vi oss till att använda litteratur från tjänstekvalitetsområdet och bortser från idéer om produktkvalitet. Vi ser revision främst som en tjänst. Uppsatsens geografiska avgränsning är Göteborg och Borås.

1.6 Disposition

Figur 1. Kapiteldisposition

(13)

2 Metod

I metodkapitlet presenterar vi uppsatsens vetenskapsteoretiska utgångspunkt. Här diskuterar och redogör vi för vår förförståelse och hur det empiriska underlaget har bildats, bearbetats och tolkats med anknytning till våra frågeställningar för att komma fram till vårt resultat.

2.1 Metoddiskussion och val av metod

Vår problembakgrund och vår problemdiskussion har lett till följande huvudfråga och delfråga:

För att kunna besvara delfrågan har vi studerat litteratur inom området revision och tjänstekvalitet.

Det vi kommit fram till genom litteraturstudien ligger till grund för den empiriska undersökningen. Vi vill med vår empiriska studie spegla och jämföra revisionsbyråer av olika storlek.

Vi är intresserade av att studera problemområdet utifrån en tolkande ansats, för att vi vill förstå hur arbetet med de utvalda kvalitetsfaktorerna på revisionsbyråerna faktiskt går till. Vi vill också komma åt revisorernas sätt att se på de olika faktorerna. Nedan följer ett resonemang kring vårt val av metod och vetenskapsteoretisk utgångspunkt.

Kvale (1997, sid 69) menar att metodvalet till stora delar beror på vilka forskningsfrågor som ställs.

Enligt Merriam (1994, sid 30) har metoden kvalitativ fallstudie som främsta syfte att förstå innebörden av en viss företeelse eller upplevelse. Genom att koncentrera sig på en enda företeelse, fallet, strävar forskaren efter att belysa samspelet mellan de olika faktorer som kännetecknar företeelsen. En kvalitativt inriktad fallundersökning skall enligt Shaw (1978 se Merriam 1994, sid 34) ge en intensiv, holistisk beskrivning och analys av en enda företeelse eller enhet. Fallstudier är deskriptiva och syftar att ge insikt om den företeelse som undersöks. Fallstudie, som metod, kan enligt Bromley (1986 se Merriam 1994, sid 44) vara lämpligt när den information forskaren erhållit från deltagarna inte kan bedömas utifrån sanningsvärde men väl utifrån trovärdighet. Syftet blir därmed inte att komma fram till den absoluta sanningen utan att fånga åsikter och synsätt i det enskilda fallet.

Vi anser att den kvalitativa fallstudien är ett bra metodval för oss. Vi ser vår studie av de tre revisionsbyråerna som tre individuella fall, eftersom de skiljer sig så pass mycket åt storleksmässigt att de inte går att likställa dem och därmed dra generella slutsatser. Vi vill ge en beskrivning av hur de arbetar med utvalda kvalitetsfaktorer för att skapa insikt och förståelse för hur arbetet kan skilja sig åt.

Då vi endast beskriver en byrå av varje storlek behöver de resultat vi kommer fram till inte vara sanna för fler än det enskilda fallet. Syftet med vår studie blir därmed inte att komma fram till en absolut sanning utan endast spegla de enskilda fallen.

Enligt Kvale (1997, sid 69) används ofta både kvalitativa och kvantitativa metoder för att få en mångsidig och omfattande forskning. För att genomföra en sådan omfattande studie krävs mer tid och kunskaper än vi har.

Fallstudien som metod har enligt Merriam (1994, sid 30) hämtat sin logik från den kvalitativa metodens grundläggande synsätt. Att ha ett kvalitativt angreppssätt på sin fallstudie är att föredra då förståelse för innebörden i en specifik företeelse är själva syftet.

Vårt val att använda en kvalitativ fallstudie som metod byggs på ovanstående resonemang.

(14)

Enligt Merriam (1994, sid 70) kan teorins roll i fallstudier anta olika form beroende av vad forskaren känner till om det område denne är intresserad av. Teorin kan tillhandahålla en ram för vad som skall observeras och vilken information som skall samlas in.

Oavsett om forskaren utgår från en förankrad teori eller ej går forskaren enligt Riley (1963 se Merriam 1994, sid 72) aldrig in i en undersökning med ett tomt medvetande. Varje forskare har en uppsättning antaganden, begrepp och teorier i sitt huvud. Forskningsprocessen inleds med en minimal bild eller föreställning om den företeelse som skall studeras. Även om det handlar om en mycket omfattande fallundersökning, kan forskaren inte göra någon urtömmande beskrivning av en viss miljö. Därför måste forskaren alltid välja kriterier och dessa skall i alla fall härstamma från teoretiska antaganden, det vill säga idéer om vad som leder till vad.

I vår studie har teorin precis den funktion som beskrivs. De från teorin framtagna kvalitetsfaktorerna ligger till grund för den empiriska undersökningen där vi ska beskriva hur de utvalda revisionsbyråerna arbetar med de utvalda kvalitetsfaktorerna. Teorin utgör således en ram för vad som skall observeras och vilken information som skall samlas in. De kvalitetsfaktorer som ligger till grund för vår undersökning har sin bakgrund i teorier om tjänstekvalitet.

Enligt Hartman (2004, sid 280) använder sig en kvalitativ metod främst av intervjuer för att samla in fakta. Via intervjuer och samtal kan forskaren komma åt upplevelser och innebörder av fenomenen.

Våra intentioner med studien var att få en förståelse för hur revisionsbyråerna arbetar med kvalitetsfaktorerna och hur de skiljer sig åt i detta arbete beroende på storlek. Därför ansåg vi att en kvalitativ metod via intervjuer var verktyget för att komma åt innebörden och upplevelsen av problemområdet.

I forskningen brukar kvantitativ och kvalitativ metod benämnas och åtskiljas i två vetenskapliga förhållningssätt, positivism och hermeneutik. Jan Hartman (2004, sid 273) förklarar positivism som en kunskapsteori vilken innehåller termer som refererar till mätbara företeelser och meningar som anger samband mellan företeelser. Hermeneutiken intresserar sig för att försöka förstå hur människor upplever och förstår världen, genom att tolka människors beteende (Hartman 2004, sid 104). I följande avsnitt kommer vi att fortsätta att resonera om begrepp som vetenskapsteoretisk utgångspunkt, hermeneutik, förförståelse och genomförande.

2.2 Vetenskapsteoretisk utgångspunkt

2.2.1 Hermeneutik

Enligt Hartman (1998, sid 167) intresserar sig hermeneutiken för att få kunskap om människors livsvärld genom att beskriva den mening de knyter till olika företeelser. Enligt Ödman (2007 sid 12) härstammar begreppet hermeneutik från det grekiska verbet ”Hermeneuein” vars betydelse är ”att tolka”. Förståelsen av innebörder och meningar skulle ge människan ett nytt perspektiv på livet som i sin tur skulle få människan att vilja förändra sitt liv. Hermeneutik handlar följaktligen om att tolka och förstå olika företeelser som till exempel en text, en händelse eller en dialog.

Ödman (2007, sid 26) menar även att det alltid har en förförståelse för det som tolkas. Detta påverkar i sin tur vår förståelse och tolkning av ett fenomen. I tolknings- och förståelseprocessen har

förförståelsen därmed en viktig roll.

Vår egen förförståelse och de kunskaper vi har inom revisionsområdet har bidragit till vår förståelse och tolkning av fenomenet. Den förståelse vi hade i början av studien hjälpte oss att bemöta revisorerna och den värld de lever i.

(15)

En röd tråd i hermeneutiken är att meningen i en del endast kan förstås om den sätts i samband med helheten. Ödman (2007, sid 97) liknar forskningsprocessen med att lägga ett pussel.

I vårt fall började vi intressera oss för kvalitetsbegreppet och vad god kvalitet inom revision kan tänkas vara. Vi började studera litteratur inom tjänstekvalitetsområdet och hittade där flera intressanta uppslag. Därefter läste vi in oss på relevant litteratur inom revisionsområdet för att kunna se på tjänstekvalitet ur revisionens synvinkel. Sedan sammankopplades de två områdena och gemensamma beröringspunkter hittades. För att komma vidare i pusslandet började strukturerades studien upp genom att välja ansats och metod samt lämpliga verktyg för genomförandet. De relevanta kvalitetsfaktorer som funnits fick ligga till grund för intervjuerna. Vi valde att intervjua tre auktoriserade revisorer från tre olika revisionsbyråer med hjälp av en intervjuguide. Allteftersom vi transkriberade intervjuerna tolkade vi dem. Därefter tolkades de olika delarna på nytt, genom att vi läste igenom och skrev ner nya eller fortsatta tolkningar. Sedan läste vi igenom varandras tolkningsutskrifter. Efter detta diskuterades rimligheten i tolkningarna för att undvika tolkningar som saknade grund. Varefter denna process fortskred skapades en helhetsbild av studiens problemområde.

Utifrån den helhetsbild som skapades gick vi tillbaka till delarna för att kunna bilda oss en ny förståelse av fenomenen. Denna process fortgick tills det inte längre kändes som att den kunde leda till ny förståelse. Metaforen ”att lägga pussel” kan i stora drag förklara tolknings- och förståelseprocessen.

Tolkningsprocessen kännetecknas enligt Ödman (2007, sid 99) av pendling från del till helhet och helhet till del. Utan att ha en uppfattning om helheten finns endast pusselbitarnas form att gå efter med resultat att pusslet aldrig blir färdiglagt. Men delarna är å andra sidan nödvändiga för att det skall vara möjligt att kunna bilda sig en uppfattning om helheten. Det råder därför enligt Ödman (ibid) ett ömsesidigt beroendeförhållande mellan helheten och delarna. Den här processen kan visualiseras genom den hermeneutiska cirkeln eller spiralen. Cirkeln som en symbol för tolkningsprocessen markerar enligt Ödman (2007, sid 103) gränserna för vilka tolkningar som är möjliga. En sluten cirkel som symbol kan dock uppfattas som statisk, eftersom förståelsehorisonten kan utvidgas och förändras genom den egna tolkningen. En tolkningsprocess omfattar omtolkning och förändring i samspel mellan del och helhet. Förståelse- och tolkningsprocessen är därför mer lik en spiral än en cirkel.

Vi blev inspirerade att utgå från och visualisera processen genom den hermeneutiska spiralen som kännetecknas av en mer öppen utveckling än cirkeln, se bilaga 1. Vi har försökt arbeta från del till helhet och från helhet till del, vilket även redogörs i studiens genomförande.

2.2.2 Vår vetenskapssyn och forskningsansats

Genom att förklara vårt syfte med studien och vår kunskapssyn klargörs bakgrunden till valet av vetenskapsteoretisk utgångspunkt och forskningsmetod. Vår kunskapssyn som blivande ekonomer grundar sig på intresset av att kunna förstå och tolka de skillnader som kan uppstå i arbetet med de utvalda kvalitetsfaktorerna beroende på revisionsbyråernas storlek. Förståelsen skall uppnås genom att beskriva hur arbetet bedrivs och eventuella skillnader mellan revisionsbyråernas inställning.

Den epistemologiska ansatsen i studien utgår från subjektivism eftersom vår avsikt är att få förståelse för hur arbetet skiljer sig åt mellan revisionsbyråerna beroende på storlek. Med detta som bakgrund har vi inspirerats av den hermeneutiska ansatsen. Vi kommer att försöka använda oss av den hermeneutiska ansatsen som en vetenskapsteoretisk utgångspunkt, för att försöka förstå studiens problemområde.

2.3 Vår förförståelse

Enligt Hartman (1998, sid 166) ingår i förförståelsen olika delar bland annat språk, begrepp och trosföreställningar. Det finns redan en teori inom oss hur världen ser ut, hur en företeelse skall vara och är formad. Utifrån vår studie av revisorernas arbete med kvalitetsfaktorerna formar vi en förståelse.

(16)

Den förförståelse vi hade inom revisionsområdet har till viss del grundat sig på de kurser inom redovisning och revision vi genomgått under utbildningen. De redovisningsskandaler som uppdagats under senare år har gjort att revisorer fått mycket uppmärksamhet i media. Vi har följt debatterna som varit kring revisorernas agerande, vilket gett oss en förståelse och insikt kring problematiken.

Vi tror att till skillnad från begreppet revision har alla människor en egen uppfattning om vad kvalitet innebär. Kvalitet tror vi är något subjektivt som upplevs olika beroende på personlighet, referensram och liknade. Vår förförståelse för kvalitet består därför av vår egen uppfattning om vad kvalitet innebär. Vi har förståelse för att det upplevs individuellt och därför kan vara svårt att få fram en allmängiltig definition för vad begreppet innebär.

2.4 Intervjupersoner och urval

Enligt Merriam (1994, sid 61) finns det två grundläggande typer av urval –sannolikhetsurval och icke-sannolikhetsurval. Båda har kommit till användning i fallstudier men icke-sannolikhetsurval är den främsta metoden i kvalitativa fallstudier. Skillnaden mellan urvalen är att forskaren i ett sannolikhetsurval för varje element i populationen kan specificera sannolikheten för att det kommer att inkluderas i urvalet, medan det i icke-sannolikhetsurval inte finns något sätt att beräkna sannolikheten för varje enskild element för att komma med i urvalet och ingen försäkran om att varje element har någon chans överhuvudtaget att inkluderas. Sannolikhetsurval gör det möjligt för forskare att generalisera sina undersökningsresultat till den population från vilken forskaren gjort sitt urval.

Eftersom generalisering i statistisk bemärkelse inte är ett mål för kvalitativ forskning är det inte nödvändigt eller ens legitimt att göra det i kvalitativ forskning.

Det vanligaste urvalet enligt Merriam (1994, sid 61) vid ett icke-sannolikhetsurval är ett målinriktat urval vilket baseras på antagandet att forskaren önskar upptäcka, förstå och få insikt.

Olika typer av målinriktat urval är enligt Patton (1980 se Merriam 1994, sid 62) bland annat;

 Extremt eller avvikande

 Typiskt

 Maximal variation

 Kritiskt

 Politiskt viktigt eller känsligt

 Lämpligt

Vi har valt ett målinriktat icke-sannolikhetsurval av typen maximal variation. Valet att använda ett målinriktat urval grundar sig på intresset av att upptäcka, förstå och få insikt i hur de utvalda revisionsbyråerna skiljer sig i sitt kvalitetsarbete. Urvalstypen maximal variation har valts för att vi är intresserade av att försöka urskilja tydliga skillnader mellan byråerna. Ett antagande vi har gjort är att byråer av liknande storlek arbetar på ett snarlikt sätt, därför tyckte vi att det skulle vara intressantare att välja tre byråer av olika storlek för att på så sätt få en bredare förståelse för deras arbete.

Enligt Merriam (1994, sid 91) är vid valet av respondenter för en fallstudie inte antalet intervjuade eller deras representativitet avgörande. I stället är det vilken förmåga respondenterna har att bidra till insikt och förståelse av de frågeställningar som studeras. Värdet av en intervju är enligt Merriam (1994, sid 92) beroende av att respondenten vet tillräckligt mycket om ämnet för att det skall gå att ställa meningsfulla frågor med ett ordval som är begripligt för intervjupersonen.

Vi har valt att genomföra intervjuer med tre erfarna auktoriserade revisorer. Vi tyckte att det var ett viktigt kriterium att intervjupersonerna hade förhållandevis lång arbetslivserfarenhet, eftersom de förmodligen har en djupare insikt i problematiken kring revisorer och upplevt hur branschen har utvecklats och därmed kan se på företeelser ur ett vidare perspektiv. Vi antog att sådana intervjupersoner kan på ett bättre sätt hjälpa till att bidra med insikt och förståelse för vårt ämne än en

(17)

person med liten arbetslivserfarenhet. En sådan respondent borde även enligt oss veta tillräckligt mycket om ämnet för att intervjuerna skall bli värdefulla.

De byråer som revisorerna arbetar på skiljer sig betydligt åt i storlek. Här följer en kortfattad beskrivning av respondenterna. Respondenterna bad om anonymitet vilket vi respekterat.

Respondent Stor

Respondent Stor är 48 år gammal och arbetar på en av ”revisionsjättarna”. Han har varit auktoriserad i ca 15 år och har idag en position som gruppchef. Stor håller även en del utbildningar på revisionsbyråns interna utbildningsprogram. Stor har arbetat på samma byrå sedan examen.

Respondent Medel

Respondent Medel är 65 år gammal och arbetar på en revisionsbyrå med ca 40 anställda. Medel är partner i byrån sedan sju år tillbaka, innan dess arbetade han i egen regi.

Respondent Liten

Respondent Liten är 52 år gammal och har varit auktoriserad revisor i 13 år. Han driver egen revisionsbyrå sedan nio år tillbaka där han arbetar ensam. Liten reviderar endast fåmansbolag.

2.5 Genomförandet av studien

Som en vägledning i genomförandet av intervjustudien och för att inte förvilla bort oss från huvudsyftet i studien har vi arbetat utifrån Kvales (1997, sid 85) sju faser. Vi började med att tematisera studiens syfte och problemområde innan intervjuerna påbörjades. Sedan planerades genomförandet efter studiens syfte. Därefter utförde vi intervjuerna med föresatsen att komma åt den eftersökta kunskapen av fenomenen. Intervjumaterialet transkriberades därefter till utskrifter. Sedan inleddes analysen genom metoden ”meningstolkning”. För att sedan slutligen verifiera och redogöra studiens resultat.

För att kunna genomföra vår studie och välja en passande ansats tittade vi närmare på forskningsansatserna induktion och deduktion. En forskningsansats handlar enligt Danermark et.al (2003, sid 169) om olika sätt att se på forskningsprocessen och dess uppläggning och om hur empiriska observationer relateras till teorier. En induktiv ansats karaktäriseras av att forskningen börjar i relativt förutsättningslösa observationer av verkligheten, utan förankring i en specifik teori.

Syftet med ett induktivt angreppssätt är att bygga upp en ny teori eller ny kunskap.

En deduktiv forskningsprocess börjar tvärtom i etablerade teorier, genom deduktion härleds hypoteser ur teorier som i nästa steg testas mot ett empiriskt material.

Då syftet med vår studie varken var att testa befintlig teori eller bygga upp ny teori fann vi ingen av dessa forskningsansatser fullt lämpliga för vår studie. Vi ville snarare använda det vi funnit från teorin som utgångspunkt och referensram för vår empiriska studie.

Danermark et.al (2003, sid 168) lyfter fram abduktion som en tankeoperation som hjälper oss ”att från något komma fram till något annat”.

Enligt Danermark et.al (2003, sid 180) behövs en viss förförståelse i form av teorier och begrepp som låter oss göra ett teoretiskt språng från en lägre till en högre abstraktionsnivå, det vill säga att gå från det specifika till det generella. Det finns ingenting i vare sig den induktiva eller deduktiva logiken som medför ett sådant språng. Med en induktiv ansats kan generalisering till en population visserligen göras genom att studera ett urval av denna. Men för att få syn på mekanismerna krävs en tolkningsram. Enligt Danermark et.al (2003 sid183) kan abduktionen ses som en process som relaterar olika kunskaper och idéer till varandra. Det börjar med en observation av ett fenomen och

(18)

sedan en sökning efter en tolkningsram att förstå detta fenomen utifrån. Danermark et.al (2003, sid 187) tar upp en variant på abduktion som de benämner underkodad abduktion. Det innebär att vi väljer mellan ett antal tänkbara tolkningsramar eller teorier som utgångspunkt.

Med ovan resonemang som grund har vi valt underkodad abduktion som angreppssätt för vår studie.

Vårt tillvägagångssätt överensstämmer väl med denna form av abduktion. Utgångspunkten för vår empiriska studie är de kvalitetsfaktorer vi valt ut från ett antal tänkbara teorier om tjänstekvalitet.

Dessa kvalitetsfaktorer utgör den förförståelse i form av teorier och begrepp som hjälper oss att ta ett teoretiskt språng från en lägre till en högre abstraktionsnivå, det vill säga från teorin till empirin, från det specifika till det generella. Abduktionen hjälper oss att från något komma fram till något annat.

2.5.1 Semistrukturerade intervjuer

Enligt Hartman (1998 sid 250) finns två dimensioner att ta ställning till då forskaren skall genomföra en intervju. Den ena är ”graden av standardisering” och den andra är ”graden av strukturering”. En intervju med hög grad av standardisering innebär att frågorna och den ordning i vilken de ställs är bestämd från början och att alla som blir intervjuade intervjuas på samma sätt. En intervju med hög grad av strukturering innebär att svarsalternativen är givna. En semistrukturerad intervju karaktäriseras enligt Hartman (1998, sid 252) av en hög grad av standardisering och en lägre grad av strukturering. Enligt Merriam (1994, sid 88) ger intervjuformen forskaren möjligheten att anpassa intervjun efter hur situationen utvecklas och efter eventuella nya idéer som dyker upp. En semistrukturerad intervjuform är lämpligt då forskaren vill ha viss information från alla respondenter.

Vi valde att våra intervjuer skulle anta en semistrukturerad form. Valet baserades på att vi ville ge intervjuaren ett större utrymme och frihet. Att använda oss av en intervjuguide med förhållandevis specifika teman gjorde det lättare att komma åt problemområdet. Frågorna ställdes på ett mer informellt sätt vilket innebar att frågeformuleringarna och deras ordningsföljd kunde skilja sig åt mellan intervjuerna. Intervjuerna anpassades till hur respondenterna förstod frågorna för att få fram deras specifika åsikter och upplevelser kring fenomenet. Då vi ville få viss information från alla respondenter fanns färdigformulerade temafrågor i intervjuguiden. Syftet med intervjun var att erhålla kvalitativa beskrivningar i avsikt att tolka och förstå hur de olika respondenterna arbetar med de utvalda kvalitetsfaktorerna.

2.5.2 Intervjuguide

Hartman (1998, sid 252) framhäver att det är av största vikt att förbereda sig inför en intervju. Detta för att intervjun inte i allt för hög grad skall lämna det område forskaren är intresserad av. Ett vanligt hjälpmedel är därför att använda en intervjuguide. Vi valde därför att använda oss av en intervjuguide vid genomförandet av studien, se bilaga 2. Vår tanke med intervjuguiden var att använda oss av en intervjuform som var flexibel och tillät följd- och uppföljningsfrågor. Vi valde medvetet mer öppna istället för alltför specifika frågeställningar för att respondenternas upplevelser och tankar av fenomenen skulle framkomma. Intervjuguiden utformades i teman som följde de övergripande kvalitetsfaktorer som tagits fram.

Enligt Hartman (1998, sid 252) är ordningsföljden på frågorna viktig eftersom den kan bidra till att få den intervjuade i rätt stämning. Kvale (1997, sid 124) tar upp olika typer av intervjufrågor som kan användas för att utforma en intervjuguide. De här olika frågetyperna hade vi som bakgrund då vi utformade vår intervjuguide. Vi började med inledande frågor, där revisorerna spontant kunde skildra vad de upplever, ”Hur ser du på analysmodellen”. Andra typer av frågor som användes var uppföljningsfrågor, en direkt fråga om vad som just har sagts för att ge ett fördjupat innehåll eller bredare perspektiv, ”anser du att du blivit mer oberoende efter införandet av analysmodellen”

Sonderande frågor för att få fram svaren på en fråga, ”kan du ge ett exempel”. Specificerande frågor för att få fram mer precisa beskrivningar, ”Hur går detta till rent praktiskt”. Direkta frågor för att markera centrala aspekter av ett fenomen, ”Hur länge stannar en revisor kvar på ett uppdrag”.

Indirekta frågor för att komma åt en fråga från ett annat perspektiv, ”Anser du att det finns några

(19)

alternativ till analysmodellen för att säkerställa oberoende”. Strukturerade frågor för att komma vidare i huvudfrågan, ”Hur tillämpas analysmodellen”. Tystnad för att ge revisorerna tid att associera och reflektera för att ge ett informativt svar. Tolkande frågor för att formulera om ett svar, ”Har detta inneburit att du tackat nej till uppdrag”.

Variationen av intervjufrågor har varit till hjälp för att skapa ett bra samtalsklimat under intervjun men också för att komma åt problemformuleringen.

2.5.3 Förberedelse inför intervju

Enligt Kvale (1997, sid 136) är den bästa övningen inför en intervjusituation att skaffa sig egna erfarenheter av att intervjua. För att förbereda oss inför intervjuerna läste vi relevant litteratur och genomförde även en pilotintervju. Genom att testa intervjuguiden på en auktoriserad revisor kunde vi få återkoppling på intervjusituationen, intervjuguidens begriplighet och relevans för problemformuleringen.

Av återkopplingen framkom det att det behövdes fler uppvärmningsfrågor innan de mer öppna frågeställningarna. Samtidigt så framkom det att vissa frågor behövde förtydligas genom följdfrågor för att komma åt en djupare innebörd. Vi var även intresserade av att se om en timme räckte för att besvara vår intervjuguide. Den visade sig räcka. Pilotintervjun gav oss möjligheter att justera frågornas innehåll, antal och formuleringar så att intervjun skulle fungera så bra som möjligt under studien. Vi fick också möjlighet att träna oss på intervjuteknik och den registreringsteknik via, bandinspelare, som vi skulle använda i studien.

Det finns olika sätt att registrera intervjusvar på. Enligt Merriam (1994, sid 96) är det vanligaste sättet att göra en ljudbandsinspelning av intervjun. Fördelen med detta tillvägagångssätt är enligt Kvale (1997, sid 147) att intervjusvaren registreras exakt och att intervjuaren kan koncentrera sig på ämnet, intervjupersonen och även komma åt de visuella aspekterna av situationen såsom kroppsspråk och mimspel. En nackdel med tillvägagångssättet kan enligt Merriam (1994, sid 96) vara brister i den tekniska utrustningen och respondentens eventuella osäkerhet eller ovilja att låta sig bli inspelad. En annan metod för att registrera intervjudata är att göra anteckningar under intervjuns gång. Enligt Merriam (ibid) är det omöjligt att hinna skriva ned allt som sägs och eftersom forskaren under inledningsfasen av en undersökning inte är säker på vad som kan komma visa sig vara viktig information, brukar denna teknik endast rekommenderas i de fall bandinspelning inte låter sig göras.

En annan risk med metoden är att koncentrationen hamnar på att registrera anteckningarna istället för på intervjupersonen.

Vi valde att spela in samtliga intervjuer med bandspelare efter intervjupersonernas godkännande.

2.5.4 Intervjusituationen

Vid intervjusituationen ville vi skapa en lättsam och öppen stämning för att få revisorerna att våga öppna sig och på så sätt kunna komma dem inpå livet. Detta för att få en förståelse för hur revisorerna upplevde problemområdet. Tillsammans med revisorerna fördes ett samtal om undersökningens huvudtema och aktuella problem inom området, för att sedan leda in revisorerna på de teman vi var intresserade av att få deras tankar kring.

Kvales (1997, sid 138) tio kvalifikationskriterier för intervjuer har varit vägledande för oss i intervjusituationen. De här kriterierna var till hjälp för vårt förhållningssätt under själva intervjun. Vi hade läst på och var kunniga i problemområdet, utan att framhäva vår kunskap för mycket.

Inställningen inför intervjuerna var att vi skulle vara strukturerade, tydliga, vänliga och känsliga för att skapa en närhet för att bidra till att revisorerna skulle dela med sig av sina erfarenheter och tankar.

Samtidigt ville vi att revisorerna skulle förstå innebörden och syftet med intervjun, varför samtalen inleddes med att förklara studiens tema och syfte. Ambitionen var att vara lyhörda för nya aspekter som dök upp under intervjun samtidigt som vi försökte styra intervjun så att inte revisorerna hamnade

(20)

på sidospår som var irrelevanta för studien. Vi försökte att inta ett kritiskt förhållningssätt i intervjuprocessen för att eftersträva tillförlitlighet och giltighet i intervjun. Under hela intervjun försökte vi minnas för att kunna tolka vad revisorerna sagt och utveckla en tanke vidare senare i intervjun. Detta för att kunna nämna eller klargöra intervjupersonens uttalande.

Svårigheterna med att följa kriterierna har varit att både vara strukturerade och styrande i intervjun, samtidigt som vi ville skapa ett öppet, personligt, engagerande och tillåtande klimat. Exempelvis var revisorerna intresserade av att diskutera revisionsplikten vara eller icke vara, vilket onekligen är ett intressant ämne men ovidkommande för vår studie. Svårigheten berodde mycket på att vi som studenter inte hade tillräckligt med erfarenhet och vana vid intervjusituationen samt att intervjun var tidsbegränsad.

Intervjuerna ägde rum på de intervjuade revisorernas respektive arbetsplatser. Tidpunkten för de utförda intervjuerna var vecka 17 och 18.

2.5.5 Bearbetning och analys av intervjuer

De inspelade intervjuerna bearbetades genom att skrivas ner ordagrant på datorn. Vi transkriberade tre intervjuer som vardera pågick i en timme. Transkriberingen tog sammanlagt 18 timmar (ca sex timmar per intervju att renskriva) vilket resulterade i 20 sidor analysmaterial.

Enligt Kvale (1997, sid 152) är utskrifterna av intervjuerna, analysmaterial av tolkande tankeskapelser vilka används som analysverktyg för att få förståelse för fenomenen. Kvale (1997, sid 166) nämner en intressant fråga i samband med utskrifter; ”Hur analyserar jag vad mina intervjupersoner berättat för mig för att berika och fördjupa meningen i vad de sagt”? Alltså hur skall transkriberingen användas för att tolka vad intervjupersonerna berättat under intervjun för att det som sagts under intervjun inte enbart skall bli en samling ord och språklig data.

Under tiden som vi lyssnade och skrev ned vad revisorerna sagt skedde en tolkning av vad revisorerna berättat, på samma sätt tolkades transkriberingen tillbaka till intervjusituationen.Analysen handlar om en tolknings- och förståelseprocess som tog sin början i vår problemformulering och som sedan följdes upp under studiens planering, intervjuer och utskrift. Syftet med analysen var att tolka och försöka beskriva innebörden av revisorernas upplevelser av företeelserna.

Kvale (1997, sid 182) tar upp olika sätt att tolka innebörden i en text. Enligt Kvale (ibid) innebär metoden meningstolkning att forskaren i analysen försöker göra en djup och omfattande tolkning som leder till en expansion av texten. Expansionen sker genom att forskaren distanserar sig och går utöver det direkt sagda, men också genom att tolka företeelserna i ett nytt sammanhang. Distanseringen innebär att forskaren tolkar texten (intervjun) utifrån sitt eget perspektiv.

Valet för analysmetod för intervjuanalysen är meningstolkning. Vi försökte distansera oss till vad revisorerna sagt för att kunna tolka innebörd och mönster som inte omedelbart framträdde i utskrifterna. På så vis kunde vi komma åt både det explicit uttalade och det implicit uttalade.

Tolkning skedde också utifrån studiens perspektiv och syfte, genom att hela tiden göra en återkoppling till vår problemdiskussion och vårt syfte i vår tolkning. Detta genom att ställa oss frågor som ”Vad innebär handlingen ur ett kvalitetsperspektiv”? Genom att vi även försökte sätta revisorernas uttalanden och de mönster vi funnit i en vidare kontext eller i ett annat sammanhang kunde ytterliggare innebörder eller förklaringar hittas.

Eftersom vi är två skilda individer kunde det inte undgå att analysen skedde på två olika sätt, trots att det fanns en överenskommelse om hur att gå tillväga i tolkningsprocessen. Överenskommelsen var att ha en konstant återkoppling till problemdiskussionen och frågeställningen vid tolkningen av revisorernas uttalanden, att försöka komma åt mönster, innebörder och skillnader. Vi strävade också efter att förhålla oss så objektiva som möjligt för att undvika att göra godtyckliga tolkningar av analysmaterialet.

(21)

Ödman (2007, sid 110) beskriver att tolkningsarbetet av analysmaterialet bör omfatta två typer av kontroller;

• Kontroll av tolkningarnas inre logik

• Yttre kontroll

Vid kontroll av tolkningarnas inre logik kontrolleras huruvida tolkningarna i materialet motsäger varandra eller den sammanfattande huvudtolkningen. Den yttre kontrollen består av att kontrollera sina tolkningar och antaganden mot primärdata. Kontrollen består också i att kontrollera mot den kontext de är hämtade ifrån.

Användandet av ovanstående kontroller skedde i syfte att kontrollera om våra tolkningar av analysmaterialet var samstämmiga eller inte. Vi ville också försöka finna för subjektiva eller orealistiska tolkningar har gjorts. Kontrollerna utfördes genom att vi läste igenom varandras analysmaterial med tillhörande tolkningsanteckningar. Vi dubbelkontrollerade att våra tolkningar i analysen inte saknade grund i intervjuerna genom att kritiskt läsa igenom vad som skrivit och jämföra detta med materialet från intervjuerna och teorin. Markering skedde på de ställen som behövdes diskuteras, för att sedan på nytt läsa igenom materialet och jämföra med intervjuerna och teorin.

Slutligen jämfördes våra sluttolkningar med helheten av studien.

2.6 Giltighetsanspråk

Enligt Merriam (1994, sid 174) syftar all forskning till att producera giltiga och hållbara resultat. För att kontrollera giltigheten i studien kan forskaren granska studien och tillvägagångssättet utifrån reliabilitet och validitet. I en fallstudie innebär detta att diskussion förs kring dessa frågor i relation till de instrument som använts. Forskaren kan utvärdera om intervjuerna var uppbyggda på ett tillförlitligt sätt, om innehållet analyserades på ett riktigt sätt och i vilken grad slutsatserna vilar på empirisk information. Den grundläggande frågan är enligt Merriam (1994, sid 177) ”I vilken utsträckning kan forskaren lita på de resultat som en kvalitativ fallundersökning gett”?

2.6.1 Intern validitet

Intern validitet handlar enligt Merriam (ibid) om frågan i vilken mån ens resultat överensstämmer med verkligheten, om resultaten verkligen fångar det som finns och i vilken grad forskaren mäter eller studerar det som hon/han tror sig mäta. Vad är det då som studeras i kvalitativ forskning och hur skall den interna validiteten avgöras? Enligt Walker (1980 se Merriam 1994, sid 178) studeras i kvalitativ forskning människors konstruktion av verkligheten, det vill säga hur de upplever världen.

Därför menar han att det som upplevs som sant är viktigare än det som är sant. De interna bedömningar som görs av dem som studeras eller som befinner sig i situationen är därför mycket betydelsefulla för att avgöra den interna validiteten.

Det viktigaste för den interna validiteten är således att studien verkligen klarat av fånga revisorernas upplevelser, och att vi lyckats spegla upplevelserna som de faktiskt upplevs. Vårt verktyg för komma åt revisorernas upplevelser och uppfylla studiens syfte var att använda oss av en semistrukturerad intervjuguide som tillåter en hög grad av frihet. Vi genomförde dessutom en pilotintervju med en auktoriserad revisor för att se hur väl intervjuguiden kom åt frågeställningen i studien. För att verifiera att revisorernas upplevelser fångats på ett riktigt sätt, har intervjupersonerna fått möjlighet att läsa igenom utskrifterna för att sedan uttala sig om dem. Två av revisorerna valde att läsa igenom och kommentera. Båda revisorerna har givit sitt godkännande av utskrifterna.

För att kontrollera våra tolkningar har vi använt oss av Ödmans (2007, sid 110) tolkningsarbete för inre och yttre kontroll. Vi anser att validiteten i studien ligger på en godtagbar nivå. Två av tre respondenter har läst igenom och kommenterat utskrifterna. Genom vår pilotintervju har vi försökt att säkerställa att studien skulle komma åt det som avsågs. Därmed anser vi att studien har undersökt de

(22)

fenomen som var syftet, hur revisionsbyråerna arbetar samt skiljer sig i sitt arbete med och inställning till de utvalda kvalitetsfaktorerna.

2.6.2 Extern validitet

Enligt Merriam (1994, sid 183) innebär extern validitet i vilken utsträckning undersökningens resultat är tillämpliga även i andra situationer än den undersökta, det vill säga hur pass generaliserbara resultaten är. Guba och Lincoln (1981 se Merriam 1994, sid 183) påpekar att för att ens kunna diskutera frågan måste undersökningen ha en intern validitet, eftersom att det inte är någon idé att generalisera meningslös information.

I kvantitativa studier försäkrar sig forskaren om en generaliserbarhet genom att förhandsbetinga vissa element. Det kan exempelvis vara överensstämmelse mellan urval och population och kontroll av urvalets storlek och slumpmässighet. Applicerat på fallstudier är det utifrån detta perspektiv, enligt Merriam (1994, sid 184), ingen mening att generalisera från ett enda fall, som valts ut utifrån ändamålsenligt urval, i stället för ett slumpmässigt urval. Fallstudien som metod syftar till att gå in på djupet i en bestämd situation eller händelse, inte att ta reda på något som gäller generellt för många eller för alla undersökningsenheter.

Eftersom vi genomfört vår studie efter ett ändamålsenligt urval av typen maximal variation kan generaliserbarheten i studien ifrågasättas. Avsikten med vår studie var att forma en förståelse för hur de olika revisionsbyråerna arbetar med de utvalda kvalitetsfaktorerna och hur de skiljer sig åt i sitt arbete och sin inställning beroende på storlek. Studiens ändamål var inte att finna hur revisionsbyråer generellt arbetar med kvalitetsfaktorerna, då hade vi utgått från ett annat urval.

I vilken grad kan resultaten i studien appliceras på andra revisionsbyråer av liknande storlek?

Då vi endast undersökt en byrå av varje storlek kan vi inte dra generella slutsatser av de resultat som framkommit. Värt att notera är att regelverket kring revisorer är omfattande och alla inom branschen måste följa samma regelverk. Arbetet med de lagstyrda faktorerna bedrivs därmed säkerligen på liknande sätt, dock kan de tolkningar vi gjort av revisorernas utsagor inte generaliseras eftersom det handlar om enskilda individers upplevelser av ett visst fenomen.

2.6.3 Reliabilitet

Reliabiliteten i en studie har enligt Hartman (1998, sid 124) med studiens pålitlighet att göra. Det ska gå att göra samma observationer upprepade gånger. Även andra forskare skall kunna göra samma observationer. Reliabilitet i en kvalitativ fallstudie menar Lincoln och Guba (1985 se Merriam 1994, sid 182) handlar istället om ”graden av beroende” och ”sammanhang”. Istället för att fokusera på att utomstående skall få samma resultat som vi, skall forskaren sträva efter att resultaten är konsistenta och beroende, det vill säga studien skall kunna upprepas. Kan andra forskare repetera studien kan även studiens resultat bedömas.

Vi har för att uppnå en godtagbar nivå på reliabiliteten försökt att redogöra för alla steg i forskningsprocessen så grundligt som möjligt för att andra skall kunna upprepa studien. Eftersom studien bygger på intervjuer kan det dock vara svårt att upprepa det sociala samspel som rådde just vid vårt tillfälle.

2.7 Metodkritik

Den kvalitativa fallstudien som forskningsmetod har både för och nackdelar. Fördelarna för oss har varit att vi kunnat studera våra undersökningsenheter utan krav på att komma fram till generaliserbara resultat eller slutsatser. Metoden har gjort att vi har kunnat fokusera på att få den förståelse som önskats. Nackdelen med den kvalitativa fallstudien som metod är just att det resultat studien ger, inte

(23)

kan uttrycka något mer än den observerade situationen. Vår upplevelse är att metoden gett oss stor frihet i utförandet av studien då det är vi själva som både samlat in och analyserat informationen. Vi har i litteraturen inte funnit några klara direktiv för hur analysen av materialet skall gå till, vilket har ställt höga krav på vårt omdöme och vårt förhållningssätt till materialet. Det finns därför en risk att slutrapporten kan innehålla vissa skevheter, om vi inte lyckats hålla oss helt neutrala i vårt förhållningssätt i analysen.

Arbetet har skett utifrån den hermeneutiska ansatsen vid tolkningen av vårt empiriska material. Vid själva tolkningsprocessen har det Kvale (1997, sid 182) kallar meningstolkning tillämpats.

Meningstolkning valdes för att metoden erbjuder en tolkning som går utöver det direkt sagda. Vi ville komma åt en djupare innebörd i revisorernas uttalanden, det som inte kom fram omedelbart. Detta sätt att tolka intervjuerna har ställt stora krav på oss vad gäller vår förmåga att inta ett objektivt och neutralt förhållningssätt. Det har varit svårt att avgöra huruvida de utvidgade tolkningar vi gjort varit godtyckliga eller inte. Vi har försökt att undvika att göra tolkningar som saknar empirisk eller teoretisk förankring men är medvetna om riskerna att de dragna slutsatserna trots detta har subjektiva inslag. En annan svårighet vi upplevt med den hermeneutiska ansatsen, har varit att avgöra när det empiriska materialet kan anses färdigtolkat. Under arbetets gång har vi slagits av tanken att det kan finnas risk att materialet tolkas sönder, vilket skulle kunna betyda att vissa faktorer tenderar att överdrivas och överförenklas. Om tolkningsprocessen avbryts i ett för tidigt skede skulle det kunna leda till att viktiga aspekter inte kommer fram. Vi tror att anledningen till de upplevda svårigheterna är att det är första gången vi arbetar efter den hermeneutiska spiralen.

Resultatet kanske hade sett annorlunda ut om förförståelsen och bakgrunden hade varit en annan, därför anser vi att det kan vara svårt att upprepa vår undersökning när det gäller tolkningsprocessen. I så fall skulle det vara exakt samma människor som har samma förförståelse, bakgrund och arbetssätt som oss. Vi gör inte heller anspråk på att avgöra vad en tillförlitlig, giltig kunskap är inom det studerade problemområdet, utan försöker enbart uttala oss om den begränsade studie vi har utfört.

Att intervjuerna spelades in innebar både för- och nackdelar. Fördelen var att vi kunde koncentrera oss på intervjusituationen och ägna respondenten 100 procent uppmärksamhet. Det gjorde också att vi hann reflektera över vad personen sa, för att kunna ställa följdfrågor. En upplevd nackdel var att en av respondenterna i början av intervjun kände sig obekväm i situationen, vilket medförde att de inledande frågorna vi ställde inte gav så urtömmande svar. Det märktes även vid transkriberingen då denna intervju gick avsevärt mycket snabbare att transkribera än de andra två. En annan nackdel med bandinspelningen var att transkriberingen tog mycket tid.

Samtliga intervjupersoner var män i medelåldern och uppåt. Den relativt höga åldern berodde på att vi ville intervjua personer med längre arbetslivserfarenhet. Samtidigt kan urvalsgruppens homogenitet ha inverkat på resultatet. En annan svaghet som studien kan ha är att vi endast intervjuade en revisor per byråstorlek. Om vi hade haft fler respondenter och om urvalsgruppen hade innehållt en bredare blandning av ålder och kön hade vi antagligen fått fram ytterliggare nyanser.

(24)

3. Teoretisk Referensram

I teorikapitlet presenterar vi studiens teoretiska referensramar utifrån områdena revision och kvalitet. Kapitlet inleds med en kortfattad tillbakablick över revisionsbranschens utveckling i Sverige.

Därefter beskrivs revisionsprocessen för att läsaren skall få en inblick i hur en revision går till, vi tar även här upp revisorns oberoende och relevanta lagrum. Därpå presenteras teorierna om tjänstekvalitet. Avslutningsvis presenteras de kvalitetsfaktorer vi tagit fram från området tjänstekvalitet och sammankopplar dessa till revision. Resultatet av detta ligger sedan till grund för empirin.

3.1 Revision

Enligt Erlingsdóttir och Jonnergård (2006, sid 39) är revision en ren affärsverksamhet. Detta eftersom att varje klient skall ge ett positivt bidrag till företaget för dess överlevnad.

3.1.1 Bakgrundsbeskrivning

År 1932 skakade Kreugerkraschen svenskt näringsliv av insikten att förskingringar och bokföringsbrott kunde begås även i stora och utåt sett välskötta företag. Detta var enligt Erlingsdóttir och Jonnergård (2006, sid 34) en av anledningarna till att 1944 års aktiebolagslag utvecklades, där revisorns roll och arbetsuppgifter preciserades. Kravet på att stora och noterade bolag skall revideras av auktoriserade revisorer framgick också av lagen. Lagstiftningen vid denna tidpunkt innebar dock ingen kontroll av revisorerna utan fram till 1973 sköttes denna av privata organisationer. 1973 skedde en förändring och den statliga organisationen Kommerskollegium tog formellt över ackrediteringen av revisorer. De ställde upp krav som måste uppfyllas för att erhålla titeln auktoriserad revisor vilket var ett krav för att utföra en revision. I samband med att staten tog över ackrediteringen 1973 avskaffades en detaljerad lista över revisorns arbetsuppgifter som infördes i och med aktiebolagslagen och hänvisning skedde istället till ”god revisionssed”.

1995 omorganiserades Kommerskollegium och renodlades till en handelsorganisation för att passa in i EU: s struktur. Tillsynen av revisorerna fördes över till ett nytt organ, Revisorsnämnden. Syftet med denna tillsyn var att övervaka huruvida revisionsverksamheten höll hög kvalitet och etik där opartiskhet och självständighet var centrala begrepp. Revisorerna skulle också tillämpa ”god revisionssed” (Erlingsdóttir & Jonnergård 2006, sid 35).

3.1.2 Revisionens syfte och mål

Enligt FAR (2006, sid 19) innebär revision att med en professionell och skeptisk inställning planera, granska, bedöma och uttala sig om årsredovisning, bokföring och förvaltning.

Syftet med att genomföra en revision är att alla intressenter skall få trovärdig information genom att företaget granskas av en extern part (ibid). Denna information används till exempel för att avgöra hur stor kredit kan lämnas till företaget. Det är alltså många som är intresserade av att revisionen utförs på ett pålitligt sätt, allt från myndigheter till ägare (FAR 2006, sid 20).

Målet för en revision är att revisorn ska lämna en revisionsberättelse i vilken han eller hon uttalar sig med hög men inte absolut säkerhet (FAR 2006, vol. 2: sid 336).

Enligt FAR SRS kan revisionen förutom att stärka förtroendet för klientföretagens information även bidra med positiva effekter för klientföretaget. Granskningen medför en noggrann genomgång av företagets rutiner av en extern part, detta ger nya infallsvinklar som kan leda till förslag på förbättringar och effektiviseringar för klientföretaget. Revisionsarbetet kan även få andra positiva konsekvenser, till exempel att fel och misstag kan upptäckas och förebyggas. Inom ramen för