Omvärderingar av materiella anläggningstillgångar

Skillnader finns mellan Swedish GAAP och US GAAP för vilka krav som finns angående när en uppskrivning respektive nedskrivning får göras av en materiell anläggningstillgång.

Swedish GAAP: Omvärderingar av materiella anläggningstillgångar63 _behandlas

i RR 12 ”Materiella Anläggningstillgångar”. Vad gäller uppskrivningar hänvisar rekommendationen till de regler som finns i ÅRL som rör detta. Uppskrivningar av materiella anläggningstillgångar är ett undantag från huvudprincipen att materiella tillgångar ska värderas till anskaffningsvärdet. Enligt ÅRL 4:6 får en materiell anläggningstillgång skrivas upp till ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger det bokförda värdet (anskaffningsvärdet reducerat med avskrivningar och eventuella nedskrivningar). Detta får dock endast ske om beloppet som tillgången skrivs upp med används för avsättning till en

63 _{Vad gäller immateriella tillgångar så finns det inga skillnader mellan Swedish GAAP och US GAAP}

vad gäller omvärderingar. Enligt de båda regelsystemen så är uppskrivningar av immateriella tillgångar inte tillåtna och nedskrivning kan göras om värdeminskningen är bestående. Posten ska testas för värdeminskning årligen i samband med bokslutsarbetet enligt båda redovisningssystemen. I detta fall finns det dock en viss skillnad mot IAS 38 ”Intangible Assets” som tillåter uppskrivning i sällsynta fall, detta gäller om ett verkligt värde kan bestämmas av en aktiv marknad. Detta är ett av undantagen från IAS i RR 15 då en sådan värdering inte är förenlig med ÅRL, vilken inte tillåter uppskrivning av immateriella tillgångar.

Kapitel 5 Justeringsposter

uppskrivningsfond eller för ökning av aktiekapitalet genom fond eller nyemission. Uppskrivningsbeloppet ökar tillgångens redovisade värde och skrivs av över tillgångens återstående livslängd. En not ska lämnas angående den skattemässiga behandlingen av uppskrivningsbeloppet.

Vad gäller nedskrivningar så anger RR 12 att det redovisade värdet för en materiell anläggningstillgång i vissa fall ska skrivas ner och att detta behandlas i RR 17 ”Nedskrivningar”. Enligt RR 17 ska en tillgång skrivas ner när det redovisade värdet överstiger återvinningsvärdet, vilket är det högsta av nettoförsäljningsvärdet och nyttjandevärdet64_{. Återvinningsvärdet ska främst}

fastställas för enskilda tillgångar men om detta inte är möjligt ska ett återvinningsvärde bestämmas för den kassagenererande enhet65 _{som tillgången}

tillhör. Bedömning av värdeminskning ska företaget göra vid varje bokslutsarbete. Indikatorer för att en nedskrivning behövs kan vara externa, till exempel att tillgångens marknadsvärde minskat väsentligt, eller interna, till exempel om tillgången skadats. Beloppet ska belasta periodens resultat genom att den kostnadsförs omedelbart. Om en tidigare uppskrivning gjorts ska den del av uppskrivningsfonden som motsvaras av nedskrivningen överföras till fritt eget kapital. Efter en nedskrivning ska avskrivningarna anpassas så att det nya redovisade värdet fördelas över tillgångens återstående nyttjandeperiod. Nedskrivningsbeloppet ska återföras om förutsättningarna för att den gjordes har ändrats, det redovisade värdet efter en återföring får dock ej överstiga vad som skulle ha redovisats om nedskrivningen inte genomförts.

US GAAP: Enligt US GAAP66 _{är uppskrivningar av materiella tillgångar inte}

tillåtna. Nedskrivningar behandlas i SFAS 14467 _{”Accounting for the Impairment}

or Disposal of Long-Lived Assets”.

Företaget fastställer om ett nedskrivningsbehov finns baserat på det framtida odiskonterade kassaflödet som förväntas genereras av tillgången och eventuellt vid avyttring av tillgången. Är detta belopp lägre än det redovisade värdet så ska en nedskrivning göras. Det nedskrivningsbelopp som tas upp i resultaträkningen baseras på tillgångens verkliga värde vilket antingen är marknadsvärdet, om en aktiv marknad för tillgången finns, eller summan av det diskonterade framtida kassaflödet. Återföring av nedskrivningsbeloppet är inte tillåtet.

Jämförelse: Uppskrivningar får göras enligt Swedish GAAP, detta är däremot

inte tillåtet enligt US GAAP.

Vad gäller nedskrivningar så ligger skillnaden mellan Swedish GAAP och US GAAP dels i hur bedömningen görs av om en nedskrivning behövs och dels i hur

64 _{Nuvärdet av framtida betalningar som tillgången förväntas generera inklusive restvärde (diskonterat}

belopp).

65 _{En kassagenererande enhet är den minsta grupp av tillgångar som ger upphov till löpande}

inbetalningsöverskott oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar.

66 _{Regleras av ARB 43 och APB 6.}

nedskrivningsbeloppet fastställs. Enligt Swedish GAAP görs bedömningen av nedskrivningsbehovet genom att se om det redovisade värdet överstiger det högsta av nettoförsäljningsvärdet eller det diskonterade nyttjandevärdet. Nedskrivning ska ske till det högre av dessa belopp. Enligt US GAAP görs bedömningen utifrån om redovisat värde överstiger det odiskonterade framtida kassaflödet. Detta innebär att det är mer troligt att en nedskrivning sker enligt Swedish GAAP då det diskonterade beloppet är lägre än det odiskonterade (se exemplet nedan). Att testa nedskrivningsbehovet med odiskonterat värde ger alltså ett nedskrivningsskydd Finns det behov av nedskrivning ska nedskrivningsbeloppet mätas utifrån det diskonterade kassaflödet. Enligt Swedish GAAP ska nedskrivningsbeloppet återföras, detta är ej tillåtet enligt US GAAP.

Fiktivt exempel Antaganden

År 20X0: tillgång köps till ett värde av 1050, ingen goodwill och restvärde noll Avskrivningstid: 10 år, det vill säga 105 per år

År 20X4: indikation på en värdeminskning av tillgången. Nettoförsäljningsvärdet kan ej fastställas, ett nyttjandevärde måste fastställas.

Ackumulerade avskrivningar år 20X4: 420 Redovisat värde på tillgången år 20X4: 630 Diskonteringsränta: 15%

År Framtida kassaflöde Diskonterat kassaflöde 20X5 120 104 20X6 122 92 20X7 113 74 20X8 105 60 20X9 98 49 20X10 90 39 tot. 648 418

För att se om det finns något nedskrivningsbehov beräknas ett diskonterat kassaflöde fram enligt Swedish GAAP. Detta innebär att det finns ett nedskrivningsbehov om (630- 418) 212. Enligt US GAAP testas nedskrivningsbehovet istället utifrån det

odiskonterade kassaflödet vilket i detta fall innebär att något nedskrivningsbehov inte finns då det redovisade värdet är lägre än det framtida kassaflödet (jmf. 648 och 630).

Skillnadskategori: Skillnaden vad gäller uppskrivningsmöjligheter anser vi vara

att hänföra till skillnadsslaget ”alternativ”, eftersom det enligt Swedish GAAP ges alternativet att inte göra en uppskrivning vilket är i enlighet med US GAAP. Skillnaden i nedskrivning anser vi till största delen hör till gruppen

”mätskillnader”, eftersom skillnaden består i hur nedskrivningsbehovet mäts

Kapitel 5 Justeringsposter