Časové rozlišení Umožňuje rozlišit náklady, výdaje, výnosy a příjmy v čase a přiřadit je do období, s nímž věcně a časově souvisí.
Dohadné položky
Umožní vykázat náklady a výnosy do období, s nímž věcně a časově souvisí, přesto, že je nezbytné jejich výši odhadnout.
Rezervy Pomocí rovnoměrného zatížení výsledku hospodaření v jednotlivých letech umožní realizovat pravděpodobný výdaj v následujícím období.
Odpisy Zohlední v čase dopad fyzického a morálního opotřebení majetku na výsledek hospodaření.
Opravné položky
Zohlední možný dopad snížení hodnoty majetku v čase, kdy se jeví, byť dočasně, že jeho účetní cena je nadhodnocena proti realitě.
Kurzové rozdíly Riziko ze změny kurzu české měny je zahrnuto do období, kdy dochází ke změně.
Odložená daň Zohledňuje dopad dočasného rozdílu mezi účetním oceněním majetku a daňovou hodnotou do příslušného účetního období.
Zdroj: Vlastní zpracování v souladu s [13]
Pro správně vedené účetnictví není nutné využívat vždy veškerých metod uvedených v tabulce, ale je nutné rozumět účelu těchto účetních metod, aby mohla ÚJ správně rozhodnout, kdy výše popsané metody zvolit. Tabulka obsahuje zdůvodnění, proč daná účetní metoda naplňuje právě akruální princip a co je jejím hlavním úkolem s ohledem na tento princip.
Zásada opatrnosti
Tato zásada se poměrně často dostává do rozporu se zásadou věrného a poctivého zobrazení. Mnoho ÚJ také tuto zásadu opomíjí kvůli její poněkud komplikované daňové stránce. ZoÚ v § 25 odst. 2 říká: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika
účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“ [6] Z toho vyplývá, že ÚJ si počíná tak, aby v žádném případě nedocházelo k nadhodnocování aktiv a podhodnocování pasiv společnosti. Jinými slovy do účetnictví se zaznamenávají výnosy až ve chvíli, kdy je jisté, že nastaly a náklady okamžitě jak ÚJ zaznamená, že by mohly nastat. K tomuto počínání určenými nástroji jsou zejména opravné položky, rezervy a rovněž je nutné zvolit vhodné metody oceňování majetku. Pokud je dodržena tato zásada, zamezí se přenášení současného rizika do příštích let. Přílišná opatrnost však může vést k porušení zmiňovaného věrného zobrazení finančního stavu společnosti a někdy je výše jmenovaných nástrojů využíváno k daňové optimalizaci, která může být finančním úřadem vnímána jako daňový únik, což samozřejmě narušuje poctivé zobrazení. [16]
Zásada realizace
Koncept realizace by se na první pohled mohl zaměnit s konceptem opatrnosti. V obou případech se jedná o uskutečněné příjmy, ale z pohledu konceptu opatrnosti je pro společnost důležité zaznamenávat výnosy až ve chvíli, kdy skutečně nastanou, kdežto u konceptu realizace ÚJ zajímá, v jaké skutečné výši výnosy nastaly – v jaké skutečné výši byly realizovány. V obchodní praxi společnost často nezíská celou výši výnosů, které by ji připadaly za vyrobené výrobky, či provedené služby. Občas musí zákazníkovi nabídnout slevu, aby byl obchod realizován, nebo z různých důvodů nezíská veškeré platby. Jinými slovy, i když společnost vystaví faktury v určité výši, to znamená, že v této výši přejdou do výnosů, nemusí to ještě znamenat, že se tyto očekávané finanční prostředky do společnosti opravdu dostanou. Proto je nutné sledovat nejen výnosy, ale i příjmy společnosti.[7]
Zásada přiřazování nákladů výnosům
Zásada přiřazování nákladů výnosům je zástupcem těch účetních zásad, které nejsou v oficiálních účetních předpisech a směrnicích doslova vyjádřeny, patří však mezi základní principy účetního výkaznictví a funguje jako základní pravidlo dodržování všech ostatních pravidel a zásad v účetnictví. Správně přiřazovat náklady výnosům se daří hlavně v provozní oblasti, kde se snáz celkové náklady rozdělují na náklady, které byly
vynaloženy na dosažení konkrétního výnosu. Určitými metodami je možné rozdělovat i náklady z ostatních oblastí, tento postup je však mnohem komplikovanější a rapidně se zvyšuje možnost chyby a množství úkonů, které svou povahou ani přímo přiřadit nelze.
Důvodem, proč jsou náklady přiřazovány výnosům, je snaha zobrazit ve výkazu zisku a ztráty náklady a výnosy tak, aby přímo a věrně popisovaly daný účetní případ. Tato zásada zajišťuje, že jsou ve výkazu zisku a ztráty jasně patrné souvislosti jednotlivých účetních transakcí.
Náklady s ohledem na konkrétní období lze rozdělit do těchto tří skupin:
náklady, které jsou v daném období přímo přiřaditelné realizovaným výkonům,
náklady systematicky přiřaditelné danému období, ve kterém je uznán související ekonomický prospěch,
náklady, u nichž se nedá určit měřitelný ekonomický prospěch, a proto se uznávají a vykazují jako náklady období.
Jak již bylo řečeno, přiřazování nákladů výnosům s sebou nese jisté problémy a omezení.
Například ne všechny náklady se dají přiřadit k určitým výnosům, také může dojít ke komplikacím z toho důvodu, že náklady obyčejně nastávají mnohem dříve než výnosy.
[19]
Okamžik uskutečnění účetní případu
Požadavek na zaúčtování účetního případu v okamžiku uskutečnění účetního případu je zakotven v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech. V odstavci 2.4.3. jsou detailně charakterizovány jednotlivé účetní případy, které mohou v účetní praxi nastat a den, který se považuje za den uskutečnění těchto účetních případů. V podvojném účetnictví rozeznáváme tyto okamžiky uskutečnění účetního případu:
den pohybu výkonů (prodej zboží, příjem materiálu,…),
dokončení práce (opravy, ale i práce zaměstnanců),
zjištění dané situace (manko,…) nebo
Okamžik uskutečnění účetního případu není klíčový jen z pohledu účetnictví, správně rozpoznat a určit tento den je klíčové i pro některé daně, například daň z přidané hodnoty.
Největší opatrnost je nutná na přelomu účetního roku, aby byly doklady správně zařazeny a zaúčtovány.[5]
Zásada zjišťování hospodářského výsledku v pravidelných intervalech (periodicita)
Tato velmi jednoduchá zásada uznává, že zisk je tvořen v průběhu času a není možné plnohodnotně mluvit o zisku, dokud nedefinujeme délku období, za které má být vypočten.
Nejdelší obvyklé období je rok. To samozřejmě nezabraňuje připravovat výkazy pro investory v kratším období. Stále častěji větší podniky tvoří reporty pro externí uživatele pololetně, nebo čtvrtletně a pro interní potřeby i měsíčně. [17]
Ve většině ÚJ je pravidelným intervalem, za který se zjišťuje hospodářský výsledek, kalendářní rok. Zákon však umožňuje, aby tímto obdobím byl tzv. hospodářský rok.
Hospodářský rok začíná 1. dnem jiného měsíce než je leden a trvá 12 měsíců stejně jako rok kalendářní. ZoÚ v paragrafu 3 umožňuje při přeměně společnosti využít zkrácení, nebo prodloužení 12 měsíčního intervalu o 3 měsíce. V odstavci 4 jsou vyjmenovány situace, které tuto změnu umožňují.[6]
Stálost metod
Účetní jednotka si pro účtování o skutečnostech vzniklých v rámci společnosti může vybrat z několika metod. Tyto metody vybírá podle toho, která co nejvěrněji, s přiměřenými náklady, vystihne podstatu hospodářských operací. Jak již bylo několikrát zmíněno, aby mohlo být účetnictví srovnatelné mezi jednotlivými roky, je nutné dodržovat zásadu stálosti metod. Proto se tímto problémem zabývá i ZoÚ v § 7. Změna metody účtování může výjimečně proběhnout jen z vážných důvodů pro dosažení ještě přesnějšího popisu skutečnosti a vše musí být jasně popsáno a vyčísleno v účetní závěrce a příloze k účetní závěrce. [3]
1.6 Vnitropodnikové směrnice uložené zákonem a dalšími předpisy
Kromě vnitropodnikových směrnic uložených zákonem o účetnictví existuje i řada vnitropodnikových směrnic, které vychází z dalších například daňových zákonů. Poslední skupinou jsou vnitropodnikové směrnice, jejichž zpracování je pouze doporučeno nebo úplně vychází z vůle společnosti. Vzhledem k tomu, že seznam vnitropodnikových směrnic může být téměř nekonečný, následující část se věnuje pouze vnitropodnikovým směrnicím, jejichž zpracování je pro účetní jednotu povinné, nebo jsou nutné pro následnou analýzu VÚS společnosti GLK-central s.r.o.
Účtový rozvrh
Podle § 4 a § 14 ZoÚ má účetní jednotka povinnost vytvořit účtový rozvrh v návaznosti na směrnou účtovou osnovu. Směrná účetní osnova je přílohou k prováděcí vyhlášce č. 500/2002 Sb. a rozděluje účty na 10 účetních tříd.
Účetní jednotka sestaví podle směrné účetní osnovy účtový rozvrh, který musí obsahovat účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů nastalých v nadcházejícím hospodářském roce za celou účetní jednotku jako celku a účty potřebné k sestavení účetní závěrky na konci tohoto období. Účtový rozvrh je možné doplňovat i v průběhu účetního roku, pokud nastane situace, která si toto doplnění bude žádat. Nový účtový rozvrh musí ÚJ sestavovat na každé účetní období. Pokud však nedošlo v průběhu účetního období ke změnám v účtovém rozvrhu, může ho ÚJ používat nezměněný i pro další účetní období.
[2]
Pro účetní jednotku je však důležité sledovat operace v průběhu účetního období poněkud podrobněji, než to dovoluje rozdělení směrné účtové osnovy. Proto může ÚJ rozdělit jednotlivé syntetické účty, které jsou obsahem směrné účtové osnovy na podrobnější analytické účty. Toto členění závisí čistě na vůli ÚJ. Jak uvádí Kovalíková [2], jednotlivé analytické účty musí v sumě odpovídat danému syntetickému účtu, který rozčleňují.
Odpisový plán
Různý daňový a účetní pohled nutí společnosti většinu majetku odepisovat dvěma různými způsoby. ZoÚ v § 28 ukládá povinnost vytvořit vnitřní směrnici, která se bude touto problematikou zabývat. ÚJ má možnost zvolit z těchto nejčastějších způsobů odepisování:
odpisy časové
o daňové odepisování dlouhodobého majetku rovnoměrné, o daňové odepisování dlouhodobého majetku zrychlené,
o účetní odpisy – doba odepisování stanovena na jinou dobu, než stanovuje zákon o dani z příjmů,
odpisy výkonové – účetní odpisy založené na o počtu ujetých km,
o počtu vyrobených výrobků, o počtu normohodin,
o jiné výkonové ukazatele stanovené podle vlastnosti daného dlouhodobého majetku.
Pokud ÚJ nevyhovuje žádný z výše uvedených nejčastějších způsobů odepisování, může si zvolit jiné vlastní, pokud bude schopna dokázat, že jejich způsob vystihuje opotřebení dlouhodobého majetku nejpřesněji. Jak vidno, možností je nesčetně, přesto se nejsnazším řešením jeví ignorovat tyto rozdíly a nastavit systém odpisování stejný pro daňové i účetní odpisy. To však popírá nejzákladnější účel účetnictví – věrné a poctivé zobrazení skutečnosti, akruální princip a další. Hlavním cílem této směrnice je tedy vytvoření podkladů k účtování o dlouhodobém majetku. To znamená stanovení pravidel zařazení, označení a evidence majetku, výběr metody odpisování, jak z hlediska daňového tak i účetního, období vyčíslování a zúčtování odpisů a nakonec také vyřazení majetku z užívání ať už z důvodu opotřebení, prodeje, či způsoby likvidace při pojistných událostech. Podle Schiffera [14], firma by v této směrnici měla ošetřit i postup při technickém zhodnocení a nastavit pravidla, podle kterých se bude jednat o technické zhodnocení, či opravu.
Podpisové vzory
Povinnost vytvořit tuto vnitřní směrnici ukládá ZoÚ v § 33a. Podmínkou průkazného účetnictví je shodnost účetního záznamu se skutečností, což je ověřeno a potvrzeno osobou, která na doklad připojila vlastnoruční, nebo elektronický podpis. Obsahem této směrnice je seznam odpovědných osob se vzory jejich podpisů. Každá osoba zmíněna ve směrnici musí mít jasně stanoven rozsah kompetencí, seznam dokumentů, které může, potažmo musí opatřit svým podpisem, aby mohl být doklad zaúčtován. Měl by být ošetřen i postup, když zodpovědná osoba z nějakého důvodu doklad podepsat odmítne. Význam této vnitropodnikové směrnice je i psychologický. Když zaměstnanec musí podepsat oficiální dokument s výčtem jeho odpovědností, zvýší se tím jeho úsilí o naplnění jeho povinností a mohou být očekávány lepší výsledky.[7]
Systém zpracování účetnictví
Aby mohlo účetnictví plnit svou základní funkci, tedy podávat věrný a poctivý obraz o ÚJ, a aby mohlo informovat o změnách v ekonomických zdrojích, o výkonnosti a celkově o její finanční pozici a tím podávat informace důležité pro ekonomická rozhodování uživatelů účetnictví, musí být správně zaúčtované a srovnatelné. Proto podle ZoÚ § 11,
§ 12, § 13, § 16 musí podnik vytvořit tuto směrnici, kde jasně upraví systém zpracování účetnictví uvnitř účetní jednotky. Směrnice k systému zpracování účetnictví upravuje účetnictví po formální stránce. Obsahem směrnice jsou především informace o:
povinnostech účetních pracovníků,
účetním programu, který se ve společnosti používá,
pravidlech oběhu účetních dokladů,
zásadách pro účtování v jednotlivých knihách a evidencích,
přípustných způsobech oprav účetních záznamů a
dalších formálních záležitostech. [3]
Tato VÚS může být využívána i jako pomoc při zapracování nového účetního pracovníka.
Měl by v ní tedy být schopen najít všechny důležité informace.
Stanovení druhů zásob materiálu účtovaného při pořízení přímo do spotřeby
Zákon umožňuje ÚJ vybrat mezi několika druhy evidence a oceňování zásob, proto musí být její postup ošetřen vnitropodnikovou směrnicí. Tato povinnost vychází hlavně ze ZoÚ a vyhlášky č. 500/2002 Sb., o účetnictví v § 3 a § 4, kterou se provádějí některá ustanovení tohoto zákona. Obsah vnitropodnikové směrnice může být ovlivněn i zákonem 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty a případně i zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.[4]
Podle povahy podnikání společnost rozhodne o způsobu účtování (A nebo B), způsobu ocenění zboží při pořízení i spotřebě, jejich evidenci a členění. Problematika zásob a materiálu je tak rozsáhlá, že může být vhodné rozdělit směrnici na několik částí.
Nejčastěji se můžeme setkat s podrobnějším dělením na témata materiál účtovaný přímo do spotřeby, normy úbytku a ztratného, rozpuštění odchylek zásob, účtování zásob a přecenění zásob. Samozřejmě opět záleží na činnosti a velikosti společnosti. [4]
Časové rozlišení nákladů a výnosů
Podle ZoÚ § 3 odstavec 1 má účetní jednotka povinnost vytvořit jednotný postup při účtování účetních případů spadajících do dvou a více období. Tento postup je možné měnit v průběhu let jen výjimečně postupem stanoveným v zákoně. V souladu s daňovými i účetními předpisy musí ÚJ účtovat jednotlivé náklady a výnosy do období, s nimiž věcně a časově souvisí. Dodržování zásad tvořících tuto vnitropodnikovou směrnici zaručuje správné stanovení hospodářského výsledku za konkrétní účetní období. Vnitropodniková směrnice také může vyjmenovávat výjimky z tohoto pravidla. Jedná se v první řadě o pravidelně se opakující platby nevýznamné výše. Co se rozumí nevýznamnou částkou, udává ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy, bod 6.4 [5]
Používání cizích měn, kurzové rozdíly
Účetní jednotka vede dle ZoÚ účetnictví v domácí měně, proto je nutné upravit postup při transakcích v cizích měnách. Povinnost vytvořit tuto vnitřní směrnici ukládá ZoÚ § 24 odstavec 7, který umožňuje přepočítávat kurz zahraniční měny kurzem pevným, nebo denním. Jakou ze zmiňovaných variant společnost využije, závisí čistě na rozhodnutí
společnosti a samozřejmě na frekvenci přeshraničních plateb. Význam této směrnice roste hlavně díky rychlému globalizování světa a propojenosti jednotlivých ekonomik a trhů.
Pro správné zaúčtování je také nutné správně určit den uskutečnění účetního případu, což je také vhodné ošetřit vnitropodnikovou směrnicí. [5]
Deriváty
Obdobně jako u vnitropodnikových směrnic týkajících se kurzových rozdílů i tato směrnice vystupuje v posledních letech do popředí. Finančními deriváty nazýváme obchody, jejichž hodnota je odvozena od cen aktiv, jejichž hodnota se mění v čase kvůli změnám úrokových sazeb, cen na trhu komodit, a další. Hodnota finančních derivátů je výrazně nižší než cena těchto aktiv, vyjadřují právo na nákup těchto aktiv v budoucnu za podmínek sjednaných v okamžiku uzavření obchodu. Z toho vyplývají dva hlavní důvody využívání derivátů a to je spekulační a opatrnostní motiv. Mezi základní finanční deriváty patří swapy, opce, futures a forwardy. Vytvoření této VÚS doporučuje vyhláška 500/2002 Sb. § 52.[2]
Poskytování cestovních náhrad
Poslední z vnitropodnikových směrnic, kterou je ÚJ povinna zpracovat, je směrnice zabývající se poskytováním cestovních náhrad podle zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, § 151 až § 190. Jsou v ní definovány podmínky a zásady nutné pro vykonávání a vyúčtování pracovních cest zaměstnanců na území státu i za jeho hranicemi. Směrnice může obsahovat také informace o tom, kdo může pracovní cestu nařizovat a v jakých situacích, či co je nutné pro správné naplánování pracovní cesty. VÚS by měla dále obsahovat informace o aktuální výši:
sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel,
stravného v ČR,
stravného v zahraničí a
průměrných cen pohonných hmot.
Tyto informace jsou každoročně upravovány vyhláškou Ministerstva práce a sociálních
2 Praktická část
Následující část práce se zabývá praktickou aplikací informací obsažených v teoretické části práce prostřednictvím návrhu na opravy a vylepšení vnitropodnikových směrnic společnosti GLK-central s.r.o. tak, aby co nejlépe odpovídaly současné legislativě a respektovaly potřeby a firemní kulturu společnosti. Dále praktická část komentuje stávající účetní praxi ve společnosti GLK-central s.r.o. s ohledem na dodržování jednotlivých účetních zásad. Tímto způsobem se snaží objasnit, jak účetnictví společnosti obstojí v oblastech, ve kterých zákon neukládá povinnost vytvořit vnitropodnikovou směrnici. Cílem tohoto počínání je zjistit, zda existují výrazné rozdíly v dodržování účetních zásad u jasně definovaných postupů účtování ve vnitropodnikových účetních směrnicích a u postupů založených takříkajíc na zvyku a citu účetní jednotky.
Úvod praktické části je věnován představení společnost GLK-central s.r.o. Poté následuje komentář k současným vnitropodnikovým směrnicím společnosti a v případě nedostatků je navržen způsob a důvod nápravy. Základním klíčem pro výběr vnitropodnikových směrnic, které jsou v následující části popsány, je především soubor již existujících směrnic, se kterými se v GLK-central s.r.o. pracuje a dále vnitropodnikové směrnice, které tato práce v teoretické části specifikovala jako uložené zákonem. Praktickou část uzavírá výčet účetních zásad ve stejném pořadí, jako byly popsány v teoretické části s popisem účetních operací, které se ve společnost GLK-central s.r.o. k této zásadě vztahují. Pokud je to možné a vhodné, jednotlivé postupy jsou komentovány a při odhalení nedostatků jsou navrženy možné způsoby nápravy situace například prostřednictvím vytvoření dalších směrnic zabývající se touto problematikou.
2.1 Představení společnosti
Liberecká společnost GLK-central s.r.o., v čele s jediným společníkem Ing. Leošem Urbánkem, se na trhu pohybuje již od roku 1997. V roce 2010 však došlo ke změně ve složení jednatelů a rozšíření okruhu činností společnosti. Touto změnou se společnost rozhodla pro mnohem komplexnější péči o zákazníka, kterými jsou hlavně sdružení vlastníků bytových jednotek.
Předmět podnikání společnost GLK-central s.r.o. je:
výroba obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona,
provádění staveb, jejich změn a odstraňování a
činnost účetních poradců - vedení účetnictví a vedení daňové evidence.
Základní kapitál ve výši 696 000,- Kč je zcela splacen peněžním vkladem. Orgány společnosti tvoří valná hromada (jediný společník) a jednatel. GLK-central s.r.o.
v průměru zaměstnává 6 dělníků ročně a jednu administrativní pracovnici, která se stará spolu s jednatelem společnosti o účetnictví a další administrativní úkony nutné k bezproblémovému chodu kanceláře i celé společnosti.
Další informace o firmě:
Způsob ocenění majetku: Společnost vykazuje hmotný i nehmotný majetek. Oba druhy majetku jsou oceňovány v pořizovací ceně, která zahrnovala cenu pořízení a vedlejší pořizovací náklady.
Metody odepisování: Účetní odpisy společnosti se rovnají odpisům daňovým.
Společnost využívá zrychlené metody odpisování.
Opravné položky: Společnost nevykazuje opravné položky k pohledávkám.
Opravné položky: Společnost nevykazuje opravné položky k pohledávkám.