Uplatňování účetních principů a zásad v praxi českých podnikatelských subjektů

Uplatňování účetních principů a zásad v praxi českých podnikatelských subjektů

Diplomová práce

Studijní program: N6208 – Ekonomika a management Studijní obor: 6208T085 – Podniková ekonomika Autor práce: Bc. Jana Balcarová

Vedoucí práce: Ing. Olga Malíková, Ph.D.

Prohlášení

Byla jsem seznámena s tím, že na mou diplomovou práci se plně vzta- huje zákon č. 121/2000 Sb., o právu autorském, zejména § 60 – školní dílo.

Beru na vědomí, že Technická univerzita v Liberci (TUL) nezasahuje do mých autorských práv užitím mé diplomové práce pro vnitřní potřebu TUL.

Užiji-li diplomovou práci nebo poskytnu-li licenci k jejímu využití, jsem si vědoma povinnosti informovat o této skutečnosti TUL; v tom- to případě má TUL právo ode mne požadovat úhradu nákladů, které vynaložila na vytvoření díla, až do jejich skutečné výše.

Diplomovou práci jsem vypracovala samostatně s použitím uvedené literatury a na základě konzultací s vedoucím mé diplomové práce a konzultantem.

Současně čestně prohlašuji, že tištěná verze práce se shoduje s elek- tronickou verzí, vloženou do IS STAG.

Datum:

Podpis:

Poděkování

Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Olga Malíková, Ph.D. za odborné vedení a cenné rady a připomínky, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce.

Dále bych chtěla poděkovat společnosti GLK-central s.r.o. a jejím zaměstnancům za poskytnutí materiálů, které byly použity při zpracování praktické části diplomové práce.

Další poděkování patří Ing. Leoši Urbánkovi za všechny odborné konzultace a rady.

Anotace

Diplomová práce Uplatňování účetních principů a zásad v praxi českých podnikatelských subjektů je zaměřena na zkoumání provázanosti účetních zásad a vnitropodnikových účetních směrnic. Jejím úkolem je zjistit jakým způsobem jsou v mikropodnicích naplňovány účetní zásady a jak tomu přispívá používání vnitropodnikových účetních směrnic. Pro účely této diplomové práce byl zvolen mikropodnik GLK-central s.r.o.

Nejprve je provedena rešerše odborné literatury se zaměřením na účetní zásady a vnitropodnikové účetní směrnice. V praktické části práce jsou analyzovány a detailně zkoumány jednotlivé společností užívané vnitropodnikové účetní směrnice. Následuje analýza podnikových procesů souvisejících s dodržováním účetních zásad. A na závěr jsou vytvořeny směrnice, které ve společnosti chybí.

Hlavním cílem diplomové práce je vytvoření směrnic, které ve zkoumaném mikropodniku chybí. To je provedeno na základě výsledků pozorování stávajícího stavu systému vnitropodnikových účetních směrnic v GLK-central s.r.o.

Klíčová slova

mikropodnik, účetní jednotka, účetní zásady, vnitropodnikové účetní směrnice

Annotation

Application of accounting principles and policies in the Czech legislative environment Diploma thesis Application of accounting principles and policies in the Czech legislative environment is focusing on exploring of consistency of accounting principles and internal accounting directives. Its task is to find out how they implemented accounting principles in microenterprises and how it contributes the usage of internal accounting guidelines.

For purpose of research was elected microenterprise GLK-central s.r.o. Firstly is analysed a literature search with focus on accounting policies and internal accounting directives.

In the practical part are the internal accountings directives used by company analyzed in detail and examined. After that, there is an analysis of business processes in compliance with accounting principles. At the end comes creation of new directives, which company lacks.

The main objective of this thesis is to create directives, which examined microenterprise doesn´t have. Baseline for this task is results of observations of the current state of the internal accounting directives system in GLK-central s.r.o.

Key Words

microenterprise, entity, accounting principles, internal accounting directives

Obsah

Seznam zkratek ... 9

Seznam tabulek ... 10

Seznam obrázků ... 11

Úvod ... 12

1 Teoretická část ... 14

1.1 Dokumenty ukládající povinnost tvorby vnitropodnikových směrnic ... 14

1.2 Úloha vnitropodnikových směrnic ... 16

1.2.1 Formální úprava směrnic ... 17

1.3 Povinnost tvorby vnitropodnikových směrnic ... 18

1.3.1 Účetní jednotka ... 18

1.3.2 Mikropodniky ... 20

1.4 Specifické potřeby mikropodniků na vnitropodnikové směrnice ... 21

1.4.1 Organizační struktura ... 21

1.4.2 Řídící pracovníci ... 22

1.5 Účetní zásady ... 23

1.5.1 Obecné účetní zásady ... 23

1.5.2 Účetní zásady se vztahem k rozvaze ... 27

1.5.3 Účetní zásady se vztahem k výkazu zisku a ztráty ... 31

1.6 Vnitropodnikové směrnice uložené zákonem a dalšími předpisy ... 36

2 Praktická část... 41

2.1 Představení společnosti ... 41

2.2 Analýza vnitřních směrnic společnosti ... 42

2.2.1 Titulní strana ... 43

2.2.2 Účtový rozvrh ... 46

2.2.3 Odpisový plán ... 47

2.2.4 Podpisové vzory ... 50

2.2.5 Systém zpracování účetnictví ... 51

2.2.6 Stanovení druhů zásob materiálu účtovaného při pořízení přímo do spotřeby ... 55

2.2.7 Časové rozlišení nákladů a výnosů ... 56

2.2.8 Používání cizích měn, kurzové rozdíly ... 57

2.2.9 Deriváty ... 58

2.2.10 Poskytování cestovních náhrad ... 58

2.3 Dodržování účetních zásad ... 62

2.3.1 Zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti ... 64

2.3.2 Dokladovost a inventarizace ... 64

2.3.3 Zákaz kompenzace ... 65

2.3.4 Zásada objektivity ... 65

2.3.5 Bilanční kontinuita ... 66

2.3.6 Přednost obsahu před formou ... 66

2.3.7 Zásada významnosti ... 66

2.3.8 Zásada historické pořizovací ceny a vyjádření v peněžních jednotkách ... 67

2.3.9 Zásada účetní jednotky ... 67

2.3.10 Zásada nepřetržitosti trvání účetní jednotky ... 67

2.3.11 Princip podvojnosti a souvztažnosti účtů ... 68

2.3.12 Akruální princip ... 68

2.3.13 Zásada opatrnosti ... 69

2.3.14 Okamžik uskutečnění účetního případu ... 70

2.3.15 Zásada realizace ... 71

2.3.16 Zásada přiřazování nákladů k výnosům ... 71

2.3.17 Zásada zjišťování hospodářského výsledku v pravidelných intervalech ... 72

2.3.18 Stálost metod ... 72

Závěr ... 73

Seznam citací ... 75

Seznam příloh ... 78

Seznam zkratek

ČÚS České účetní standardy FV Faktura vydaná

MSP Malé a střední podnikání ÚJ Účetní jednotka

VÚS Vnitropodnikové účetní směrnice ZoÚ Zákon o účetnictví

Seznam tabulek

Tabulka 1: Účetní metody zajišťující akruální princip ... 32

Tabulka 2: Vztah VÚS odpisový plán a obecných účetních zásad ... 48

Tabulka 3: Vztah VÚS odpisový plán a účetních zásad se vztahem k rozvaze ... 49

Tabulka 4: Vztah VÚS odpisový plán a účetních zásad se vztahem k výsledovce ... 50

Tabulka 5: Vztah VÚS poskytování cestovních náhrad a obecných účetních zásad ... 60

Tabulka 6: Vztah VÚS poskytování cestovních náhrad a účetních zásad se vztahem k rozvaze ... 61

Tabulka 7: Vztah VÚS poskytování cestovních náhrad a účetních zásad se vztahem k výsledovce ... 62

Seznam obrázků

Obrázek 1: Vývoj malého a středního podnikání (1995 - 2005) ... 21

Úvod

I přesto, že mikropodniky tvoří nejpočetnější skupinu v rámci malého a středního podnikání, nevěnuje se příliš pozornosti jejich odlišným potřebám v oblasti vnitropodnikových účetních směrnic. Pokud má být nalezeno optimální řešení pro tuto oblast, je možné jako základnu pro rozhodování o rozsahu a obsahu vnitropodnikových směrnic použít účetní zásady.

Nutnost zpracování vnitropodnikových směrnic podnikům stanovuje, mimo jiných méně účinných dokumentů, hlavně zákon o účetnictví. Tento zákon určuje, kdo je povinen vnitropodnikové účetní směrnice vypracovat a jejich minimální tematický obsah.

Dlouhodobě se jedná o opomíjenou část účetnictví. Důvodů můžeme najít hned několik.

Často se opakují námitky na přílišnou administrativní náročnost a s ní související nákladnost. To však pravděpodobně souvisí s nepochopením významu a přidané hodnoty kvalitních vnitropodnikových směrnic pro danou společnost. Tato práce je věnována problematice vnitropodnikových účetních směrnic v mikropodnicích vycházejících zejména z účetních principů, konceptů a zásad v českém podnikatelském prostředí. Snaží se vnitropodnikové účetní směrnice představit jako nástroj usnadňující práci interním i externím osobám a hlavně jako nástroj ke kvalitnímu zpracování účetnictví a řízení společnosti prostřednictvím úplného, věrného a správného obrazu současné i minulé situace podniku, pomocí níž může majitel odhadovat budoucí vývoj.

Cílem diplomové práce je vytvořit chybějící vnitropodnikové směrnice pro vybraný podnik vzhledem ke specifickým charakteristikám mikropodniků. Výsledek vědecké práce vytvoří databázi elementárních specifik vztahů vnitropodnikových účetních směrnic (dále jen VÚS), účetních zásad pro potenciální uživatele z řad majitelů a manažerů mikropodniků.

V této práci jsou zkoumány vnitropodnikové účetní směrnice se zaměřením na specifické požadavky mikropodniků. Mikropodniky jsou významnými ekonomickými subjekty všech vyspělých ekonomik světa. Nejprve je v práci provedena analýza základních stavebních kamenů VÚS. Následně je na příkladě mikropodniku analyzováno užívání vnitropodnikových směrnic v praxi. Na základě výsledků zkoumání byla připravena

V úvodní části práce jsou metodou rešerše odborné literatury zkoumány teoretické aspekty VÚS. Důraz je kladen především na zákonem stanovené požadavky na VÚS, jejich úlohu v podniku, povinnosti společností při tvoření VÚS a také účetní zásady. Prostor je také věnován specifickým požadavkům mikropodniků na tvorbu VÚS. Na základě všech zjištění z teoretické části jsou vyvozeny závěry aplikované v praktické části na zkoumaný podnik.

V praktické části je nejprve provedena analýza zvoleného podniku. Tímto podnikem je společnost GLK-central s.r.o. Základní údaje pro analýzu podniku byly získány na základě pozorování stávajícího stavu systému účetnictví podniku a deskripcí tohoto systému. Na základě analýzy jsou zjištěny nedostatky a provedeny návrhy na zlepšení. Nakonec je provedena syntéza, jejímž výsledkem jsou nové směrnice pro podnik a zhodnocení užívaných směrnic a účetních postupů.

1 Teoretická část

Následující část práce se věnuje teoretickým aspektům, na které bude navazováno ve druhé praktické části práce. Teoretická část vznikla na základě literární rešerše knih, internetových zdrojů, zákonů a směrnic týkajících se nastíněné problematiky. Z důvodů omezeného rozsahu práce není možné postihnout veškeré nuance a vysvětlit veškeré pojmy, se kterými je v textu pracováno. Porozumění tématu vyžaduje elementární znalost terminologie účetnictví. Jak již bylo řečeno, cílem této práce je analýza podnikových procesů zvolené společnosti s ohledem na vnitropodnikové účetní směrnice (dále jen VÚS) a účetní zásady, popřípadě vytvoření nových VÚS, které by lépe odpovídaly právním předpisům ČR a potřebám účetní jednotky (dále jen ÚJ). Společnost GLK-central s.r.o.

svými parametry odpovídá charakteristice mikropodniků, a proto je práce věnována právě jim. To ovšem nevylučuje užití těchto informací a postupů v malých a středních podnicích.

Teoretická část je rozdělena do několika poměrně samostatných celků, které však spolu souvisí tematicky a především jsou důležité pro zpracování praktické části. Nejprve bylo nutno položit teoretické a legislativní základy dané problematiky. Dále se práce zabývá jednotlivými účetními zásadami. Různí teoretici účetnictví dělí účetní zásady do různých celků, některým se věnují detailně, jiné opomíjejí. Vzhledem k absenci kompletního seznamu bylo zvoleno devatenáct účetních zásad, které se v literatuře vyskytují nejčastěji.

Pododdíly o těchto účetních zásadách se věnují popisu zmíněných devatenácti účetních zásad a jejich nejpodstatnějších aspektů. Teoretickou část uzavírá popis vybraných vnitropodnikových účetních směrnic.

1.1 Dokumenty ukládající povinnost tvorby vnitropodnikových směrnic

Směrnice jsou tvořeny na základě zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZoÚ).

Potom také na základě vyhlášek Ministerstva financí ČR, mezi nimi hlavně vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a v neposlední řadě

na základě Českých účetních standardů (dále jen ČÚS). Tyto dokumenty tvoří základní předpisy pro účetnictví podnikatelů. [1]

Dalšími zákony, které musí brát ÚJ v úvahu při tvorbě vnitropodnikových směrnic jsou:

 zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,

 zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,

 zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční,

 zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů,

 zákon č. 219/1995 Sb., devizový zákon,

 zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník,

 zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce,

 zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti. [1]

Kvůli často kritizované komplikovanosti zákonů v České republice a neustálému vývoji prostředí, může výjimečně dojít k nejednoznačnosti výkladu právního předpisu či navzájem se vylučujícím ustanovením různých předpisů. Na tomto místě je vhodné poznamenat, že s ohledem na legislativní systém v ČR nemají všechny zmiňované dokumenty stejnou právní váhu. Právní předpisy mají svou hierarchii a z ní vyplývá, že předpis nižší váhy se nesmí dostat do rozporu s předpisem vyšší váhy, pokud se tak stane, platí ustanovení vyšší právní síly. Z vyjmenovaných právních předpisů nejvýše stojí zákon. Zákon jako jediný může ukládat povinnosti a případně stanovovat sankce. Pod zákony stojí vyhlášky jednotlivých ministerstev a nejníže v této hierarchii se nacházejí ČÚS pro podnikatele. Ohledně právní účinnosti ČÚS přetrvávají nejasnosti.

I přes to, že se k nim v praxi přistupuje jako k právně závazným předpisům, sami pracovníci ministerstva financí jasně říkají, že tomu tak není. Hlavním argumentem je, že nejsou obsaženy ve Sbírce zákonů. Vycházejí však ze zaniklých Opatření Ministerstva financí a na základě § 36 ZoÚ se tímto stávají prováděcím právním předpisem obsahujícím popis účetních metod a postupů. Proto se předpokládá, že pokud ÚJ postupuje v souladu s ČÚS, postupuje i v souladu s ZoÚ. Nedodržování ČÚS však není právně postihnutelné, pokud tímto jednáním není současně porušen i některý z právních předpisů vyšší váhy. [2]

1.2 Úloha vnitropodnikových směrnic

Na vnitropodnikové směrnice lze nahlížet z mnoha úhlů. Nejobecněji se dá říci, že vnitropodnikové směrnice jsou specifickým souborem doporučení a nařízení definované osobou hlavního účetního, nebo jinou autoritou zodpovědnou za správě zpracované účetnictví. Tyto dokumenty představují pravidla, podle kterých daná společnost funguje.

Je v nich zachycena organizační struktura a vyjadřují povinnosti, pravomoci i odpovědnost jednotlivých zaměstnanců. Vnitropodnikové směrnice mohou být chápány jako návod na správné a zákonné postupy, protože vycházejí ze zákonných předpisů, přičemž jsou přizpůsobeny konkrétním podmínkám podniku. Aby čas a práce věnovaná vnitropodnikovým směrnicím přinášela podniku přidanou hodnotu, je nutné s nimi pracovat i po jejich vyhotovení. Je důležité, aby byly natolik uživatelsky přívětivě zpracované, že v nich zaměstnanci sami od sebe najdou nástroj na usnadnění jejich obvyklých i neobvyklých činností.[3]

Jak uvádí Louša [1], vnitropodnikové směrnice pomáhají udržet jednotnost metod v čase a případně i mezi různými podnikovými úseky. Kdyby se tak nejednalo, mohlo by dojít k chybám, nebo dokonce, byť třeba neúmyslně, k porušení zákona. Tato konzistentnost také pomáhá managementu k přesnějším analýzám a lepšímu plánování. Dobře navržené vnitropodnikové směrnice pomáhají předcházet různým nedorozuměním a zrychlují firemní procesy. Svou úlohu mohou sehrát například i při zjednodušení zaškolování nových pracovníků, nebo při jednání s různými externími osobami, například se správcem daně. Pokud si ÚJ nechává zpracovávat celé účetnictví, anebo jen jeho část externí firmou, vnitropodnikové směrnice usnadňují komunikaci i na této úrovni. Proto by se dalo říci, že by účetní jednotka měla vnitropodnikovou směrnicí ošetřit všechny alternativní postupy, nebo postupy, které jednoznačně nevyplývají ze zákona. Vnitropodnikové směrnice také usnadňují hledání viníka při pochybení a pomáhají ochránit podnik před podvody páchanými uvnitř společnosti nebo jménem společnosti navenek.

Každá účetní jednotka musí posoudit sama, v jakém rozsahu je účelné vypracovávat vnitropodnikové směrnice v oblastech, kde to nenařizuje zákon, za účelem co největší efektivnosti a předcházení chybám. Záležet bude především na velikosti účetní jednotky

1.2.1 Formální úprava směrnic

K rychlé orientaci v dokumentech můžou být vnitropodnikové směrnice opatřeny jakousi titulní stranou, která obsahuje obecné informace důležité pro každou směrnici bez ohledu na její obsah. Jsou to v první řadě tyto údaje:

 název účetní jednotky,

 název dokumentu,

 název směrnice,

 datum zpracování a účinnost, popřípadě pokyny pro kontrolu a revizi dokumentu,

 změněné stránky při revizi,

 osoby zodpovědné za vypracování směrnice,

 osoby zodpovědné za schválení směrnice,

 seznam zaměstnanců (jméno i pozice) kterým je směrnice určena, popřípadě mají za úkol s ní seznámit své podřízené, tzv. rozdělovník,

 počet vydání dané směrnice.

Tyto formální náležitosti slouží k rychlé identifikaci obsahu, platnosti a dalších důležitých skutečností týkající se daného materiálu. Zejména platnosti a revizím je vhodné věnovat zvýšenou pozornost. Česká legislativa se více či méně mění každý rok, proto je nutné pravidelně aktualizovat vnitropodnikové směrnice v souladu s legislativními změnami. [5]

Další strany vnitropodnikové směrnice mohou být rozděleny na záhlaví, hlavní tok textu a zápatí. Záhlaví a zápatí slouží ke shrnutí obecných informací a jednoznačné identifikaci podobně jako titulní strana. Hlavní tok textu se skládá z části obecné a praktické. Obecná část obsahuje identifikaci zákona, nebo předpisu, na základě něhož vnitropodniková směrnice vznikla. Někdy se uvádí i citace příslušné části zákona. Tato citace však nesmí v souladu se ZoÚ nahradit vlastní sdělení směrnice a ÚJ by měla posoudit vhodnost tohoto postupu i s ohledem na rozsah dané citace. Praktická část obsahuje popis konkrétních postupů a metod. Pro lepší pochopení uživatelem může VÚS obsahovat i několik příkladů v oblastech, kde je to vhodné a mohlo by dojít k mylnému porozumění informacím uvedeným ve VÚS.

Vzhledem k tomu, že vnitropodnikovou účetní směrnicí se musí řídit všichni zaměstnanci společnosti, je nutné, aby tento dokument zpracovával vedoucí pracovník výborně orientovaný v dané problematice a následně ho schválil nejvyšší řídící pracovník v daném úseku. Dokument musí mít jasnou a logickou strukturu, musí být přehledný, přesný a srozumitelný. [1]

Mezi nejčastější chyby při zpracování vnitropodnikových směrnic patří zejména gramatické chyby, zbytečná obsáhlost, nepřehlednost, nebo používání zastaralých, či nesprávných pojmů. Tato pochybení se dají považovat za méně závažná. Podle Štekera [3] se většího pochybení ÚJ dopouští, pokud vnitropodnikové účetní směrnice úplně chybí, nejsou pravidelně aktualizovány nebo jsou tvořeny pouze citací zákonů a dalších předpisů.

1.3 Povinnost tvorby vnitropodnikových směrnic

ZoÚ ukládá povinnost tvorby směrnic všem účetním jednotkám. Proto směrnice související s odpovědnostním řádem a podpisové vzory, povinnosti související s inventarizací, odpisový plán a další musíme nalézt u všech podnikatelských subjektů. Podle Louši [1]

si jednotlivé ÚJ volí různý rozsah nebo obsah jednotlivých směrnic. Toto rozhodnutí závisí v první řadě na velikosti společnosti a komplikovanosti organizační struktury. Proto následuje definice ÚJ jako takové a poté specifikace mikropodniků, na které se tato práce zaměřuje.

1.3.1 Účetní jednotka

Definice ÚJ je obsažena v § 1 odst. 2) ZoÚ. ÚJ jsou:

„a) právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky,

b) zahraniční právnické osoby a zahraniční jednotky, které jsou podle právního řádu, podle kterého jsou založeny nebo zřízeny, účetní jednotkou nebo jsou povinny vést

c) organizační složky státu,

d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku,

e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku.

f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí,

g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h) až l),

h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis,

i) svěřenské fondy podle občanského zákoníku,

j) fondy obhospodařované penzijní společností podle zákona upravujícího důchodové spoření a podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

k) investiční fondy bez právní osobnosti podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, nebo

l) ty, kterým povinnost sestavení účetní závěrky stanoví zvláštní právní předpis nebo které jsou účetní jednotkou podle zvláštního právního předpisu.“ [6]

Zavedení pojmu ÚJ a její přesná definice je nutná kvůli stanovením hranic mezi ÚJ a jejich majiteli, jednateli, dalšími osobami. ÚJ může vstupovat se svým okolím do různých vztahů a definice ÚJ pomáhá se v těchto vztazích orientovat. Blíže se tomuto tématu věnuje koncepce účetní jednotky popsaná v následující části práce.[7]

1.3.2 Mikropodniky

Mikropodniky, dříve také označované jako drobné podniky, jsou podniky splňující následující charakteristiky podle § 1b odst. 1 ZoÚ.

„Mikro účetní jednotkou je ta, která k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň 2 uvedených hraničních hodnot

a) aktiva celkem 9000000 Kč,

b) roční úhrn čistého obratu 18000000 Kč,

c) průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 10.“ [6]

Kvůli snaze o zjednodušení účetních a právních předpisů podléhají mikropodniky stejným pravidlům jako ostatní právnické osoby. V návaznosti na jejich jednoduchou organizační i vlastnickou strukturu však vyžadují rozdílný přístup. Jsou pro ně klíčové jiné oblasti.

Podle Skálové [8] zobecňování pravidel vede ve většině mikropodniků ke zvyšování explicitních nákladů souvisejících se zpracováním účetnictví, audity, složitými účetními softwary, atd. Značné jsou také implicitní náklady. Jde především o čas, který by mohli podnikatelé strávit prací pro svou společnost a musí ho věnovat snaze o naplnění všech nařízení a pravidel účetního výkaznictví, která původně byla vytvořena, aby pomáhala, ale administrativní náročnost s nimi spojená snižuje produktivitu podniků a zvyšuje jejich náklady.

Z následujícího obrázku 1 je patrné, že problematiku odlišných potřeb mikropodniků v oblasti účetnictví není vhodné brát na lehkou váhu. Dlouhodobě tvoří podstatnou část podnikatelských subjektů v ekonomice ČR a snahy o jejich podporu a růst se mimo jiné zaměřují na snižování administrativní náročnosti a zátěže související s účetnictvím a výkaznictvím.[9]

Obrázek 1: Vývoj malého a středního podnikání (1995 - 2005) Zdroj: [10]

1.4 Specifické potřeby mikropodniků na vnitropodnikové směrnice

Tato část práce se věnuje dvěma základním rozdílům mezi mikropodniky a malými a středními podniky, z nichž vychází jiné požadavky na vnitropodnikové účetní směrnice.

Na tomto místě je nutné poukázat na možnost transformace mikropodniku na malý popřípadě střední podnik, přičemž je možné, že se tyto vlastnosti mikropodniku přenesou i do větších společností. I přesto jsou tyto charakteristiky spíše přisuzovány mikropodnikům, protože v jejich prostředí nemusí znamenat problémy pro přežití společnosti, kdežto u větších podniků se často přístupy, které u mikropodniků znamenají výhodu, mohou stát ohrožením budoucí existence. Jak říká Skálová [8], hlavními rozdíly mezi mikropodniky a malými a středními podniky jsou jednoduchá organizační struktura, ekonomické znalosti řídících pracovníků a další. Podstata rozdílů v organizační struktuře a ekonomických znalostech řídících pracovníků je dále zkoumána.

1.4.1 Organizační struktura

Při hodnocení MSP se mluví o rychlosti reakce podniků na měnící se okolí společnosti a požadavky zákazníka. Tato reakce je umožněna díky velmi jednoduché a přehledné organizační struktuře, která usnadňuje dělbu práce, zpřesňuje informační toky uvnitř společnosti a snižuje byrokratickou zátěž. Vlastníci jsou i řídícími pracovníky. Z toho vyplývá jejich větší zainteresovanost ve vedení podniku, než je tomu u společností, které jsou vedeny najímanými manažery. [11]

Z těchto ve zkratce zachycených charakteristických znaků organizační struktury mikropodniků lze snadno usuzovat na základní rozdíly ve vnitropodnikových směrnicích.

Do pozadí ustupuje význam odpovědnostního řádu, respektive podpisových záznamů, protože právo podepisovat dokumenty za společnost má jeden až dva lidé. Za vše, co se ve společnosti stane, je v podstatě zodpovědný majitel firmy. V případě pochybení jednoho ze zaměstnanců je obvykle hned jasné, kdo nese vinu. V jistém směru na váze ztrácí i účtový rozvrh. Účetnictví vede obvykle pouze jedna osoba, tudíž nehrozí takové riziko nestálosti metod. Další směrnice hrají důležitou roli zejména při uchovávání informací, jež se tak často u malých podniků ztrácí. Mikropodnik vzhledem ke své velikosti trpí nedostatky při sběru a uchování informací, což může být částečně kompenzováno kvalitními vnitropodnikovými směrnicemi. [11]

1.4.2 Řídící pracovníci

Shodnost řídícího pracovníka a vlastníka podniku se při pohledu na organizační strukturu jeví jako výhoda. Nemusí tomu tak být zcela. Při rozhodování musí majitel spoléhat pouze na svůj úsudek a informace, které mu jsou v tom okamžiku k dispozici. A tato kombinace nemusí vést vždy k optimální volbě. Navíc většina majitelů podniku má vzdělání nebo zkušenosti v hlavním oboru jejich podnikání a o poznání menší v oblasti ekonomické.

To vede k podceňování základních oblastí jako je plánování čí správně vedené účetnictví.

Nevidí zde nic jiného než zbytečné zdržování a vysoké náklady. Sami se totiž řídí spíše intuicí, můžeme sledovat i velkou dávku improvizace. Podle Vebra [11] by jim vnitropodnikové účetní směrnice měly sloužit spíše jako průvodce a vysvětlovatel důležitosti jednotlivých úkonů. Měly by také sloužit jako seznam věcí, které je nutno udělat a sledovat, které by se jinak kvůli málo organizované činnosti mohly přehlédnout.

Do popředí se dostává funkce vnitropodnikových směrnic jako uchovatele znalosti při výměně pracovníků a při řešení neobvyklých málo se opakujících situací.

1.5 Účetní zásady

K pochopení účelu a zákonitostí platících v účetnictví je nutné v první řadě porozumět právě účetním zásadám. Přesto nejsou nikde jasně specifikované. Může se dokonce stát, že se jednotlivé zásady dostanou do rozporu. V tom případě záleží na účetní praxi, jaksi s daným problémem poradila. Pozornost k účetním zásadám je obracena především v posledních letech z důvodu harmonizace českého účetnictví s ostatními zeměmi EU.

I nadále zůstává cílem účetnictví podat věrný a poctivý obraz o účetní jednotce, tento cíl však získává další mezinárodní rozměr. V této chvíli je důležitější než kdy dříve dobře rozumět českým účetním zásadám, za účelem lépšího porozumění změnám, které ČR v oblasti účetnictví proběhly a i těm, které na uvedení do praxe teprve čekají. [12]

Sestavit seznam účetních zásad nebylo snadné. Vzhledem k tomu, že spolu v současnosti koexistuje několik systémů účetnictví, kde každý vyrůstá z jiného prostředí, považují různí teoretici účetnictví za významné jen některé zásady a jiné například vůbec neuvádějí.

V odborné literatuře se často různí se i členění zásad vycházejících ze stejných systémů.

Z mnoha možností bylo pro účely této práce zvoleno dělení na účetní zásady vztahující se k rozvaze, účetní zásady vztahující se k výkazu zisku a ztráty a účetní zásady zajišťující integritu účetního systému.

1.5.1 Obecné účetní zásady

Obecné účetní zásady popisují nejzákladnější principy fungování účetnictví. Jejich nedodržování by nevedlo pouze k chybám ve výkazech, ale popíralo by vůbec existenci podvojného účetnictví. Není však možné považovat některou ze zásad, nebo skupin zásad za významnější než jiné. Správně zpracovaného účetnictví je dosaženo jen tehdy, je-li ÚJ obeznámena se všemi účetními zásadami, dobře rozumí jejich podstatě a podle svého nejlepšího svědomí tyto zásady dodržuje takovým způsobem, který si žádá současná účetní praxe. [12]

Zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti

Jedná se o nejdůležitější a nejobsáhlejší zásadu vůbec, kterou popisuje § 7 zákona o účetnictví. „Účetní jednotka by měla vést účetnictví takovým způsobem, aby výstupy z něj, tzn. účetní závěrka, podávaly věrný a poctivý obraz skutečností, které jsou předmětem účetnictví“ [13]. Účetnictví je věrné, pokud obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu a pokud jsou tyto položky výsledkem použití takových účetních metod, které ukládá zákon. Účetnictví je poctivé, pokud je těchto metod používáno tak, aby účetní záznamy odpovídaly co možná nejvíce skutečnosti. To znamená, že pokud má účetní jednotka možnost volby mezi několika účetními metodami nebo se dokonce dostanou do konfliktu, účetní jednotka má povinnost vybrat takovou účetní metodu, která nejlépe vystihuje skutečný stav v účetní jednotce [13]. Tato zásada je naplněna, pokud je účetnictví:

 správné – účetní jednotka vede účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví a ostatních právních předpisů, [14]

 úplné – ÚJ zaúčtovala všechny účetní případy účetního období, které ukládá

§ 3 zákona o účetnictví do účetních knih a vyhotovila za předcházející účetní období účetní závěrku, výroční zprávu a zveřejnila tyto výkazy tak, jak nařizuje

§ 21a ZoÚ nejpozději do konce tohoto účetního období. ÚJ má přehledně uspořádané všechny účetní záznamy a doklady, [14]

 průkazné – V ÚJ proběhla inventarizaci a veškeré záznamy splňují požadavky

§ 33a ZoÚ, [14]

 srozumitelné – ÚJ může bezpochyby určit obsah účetních případů, záznamů o nich provedených a vazeb mezi jednotlivými záznamy. [13]

Pří dodržení těchto požadavků může účetní jednotka sestavit účetní závěrku, která bude dle ZoÚ podávat věrný a poctivý obraz o účetní jednotce. [7]

Zákon také ukládá povinnost vést účetnictví takovým způsobem, který zaručuje trvalost účetních záznamů alespoň po dobu jejich uchování stanovené různými zákony a předpisy.

Tyto zákony a předpisy také nařizují formu, kterou mají jednotlivé záznamy mít, zacházení

s těmito záznamy a souvisejícími doklady, potažmo i jejich likvidaci po uplynutí stanovené lhůty archivace.[4]

Dokladovost a inventarizace

Každou účetní operaci, která je obsahem účetnictví, musí ÚJ bez zbytečného odkladu zachytit na účetním dokladu. ZoÚ § 11 specifikuje, co se účetním dokladem rozumí a jaké náležitosti musí splňovat. Aby byl účetní doklad průkazný, musí na něm být uvedeno:

 označení dokladu,

 obsah účetního případu a jeho účastníci,

 cena za měrnou jednotku a počet jednotek nebo částka celkem,

 datum vyhotovení účetního dokladu a uskutečnění účetního případu,

 podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ,

 podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování.

Zákon dále uvádí, co se považuje za naplnění těchto podmínek. V některých případech například stačí jeden podpisový záznam na sběrném dokumentu, nebo popis účetního případu na jednom dokumentu a ostatní dokumenty postačí jasně označit, že se váží právě k tomuto případu.[3]

Inventarizací se zabývá ZoÚ v § 29 a § 30. Hlavním účelem je zjištění skutečného stavu majetku a závazků společnosti a porovnat tento stav se stavem účetním. ÚJ musí inventarizaci provádět nejméně jednou v roce a to na konci účetního období, aby mohly případné odchylky zohlednit v účetní závěrce. Účetní praxe rozeznává dva základní způsoby inventarizace, které se vzájemně doplňují. Při dokladové inventarizaci ÚJ kontrolují účetní doklady po formální stránce a přehodnocují dobytnost pohledávek.

Při fyzické inventuře musí ÚJ zkontrolovat veškerý majetek, který je ve vlastnictví společnosti. Záznam o provedené inventarizaci ÚJ uchovávají po dobu 5 let.[2]

Zákaz kompenzace

Dodržování této zásady je klíčové pro fungování systému účetnictví. Porušení zákazu kompenzace by vedlo k narušení vypovídací schopnost účetnictví i jeho vestavěných

kontrolních mechanismů. Mohlo by dojít k porušení bilanční kontinuity. V podstatě porušení této zásady ohrožuje naplnění téměř všech ostatních zásad. Kompenzací se v tomto případě rozumí vzájemné zúčtování aktiv a pasiv, či nákladů a výnosů, které je ÚJ povinná zachycovat jednotlivě na příslušné účty. Podnikatelská praxe však pojímá kompenzaci poněkud obšírněji. O kompenzaci, která neporušuje tuto účetní zásadu, se jedná při účtování o:

 dobropisech vztahujících se k dokladu spadajícího do stejného účetního období,

 manku a přebytku způsobených nevědomou záměnou aktiv při inventarizaci,

 zaplacené záloze na dani a skutečné výši daně,

 rezervách a opravných položkách,

 pohledávkách a závazcích k jedné osobě, pokud jsou ve stejné měně se splatností do jednoho roku a

 kurzových rozdílech.

ÚJ může zúčtovávat účetní případy, které spolu věcně a časově souvisí, jedná se například o stejnou osobu nebo stejné aktivum. Pokud tomu tak není, vzájemné zúčtování by narušilo schopnost účetnictví podávat relevantní informace pro uživatele účetnictví.[8]

Zásada objektivity

Účetní případy by měly být v účetnictví firem zachycovány objektivně, beze změn, které vzniknou osobním přístupem k danému účetnímu případu. Přesto je účtování kreativní disciplínou a jistý stupeň subjektivity není možné odstranit. Za objektivní je tedy považováno to, co je podložené účetními doklady a ověřitelné nezávislým znalcem.

Nestranný přístup k účtování zajišťuje poctivé a věrné zobrazení skutečnosti.[12]

Bilanční kontinuita

Bilanční kontinuitou se rozumí, že konečné stavy jednoho období se stanou počátečními stavy nového období. To neplatí pro nákladové a výnosové účty, jejichž konečné stavy tvoří hospodářský výsledek, který se do nového období převádí jako hospodářský výsledek

neuvědomuje. Její porušení by tak výrazným způsobem narušilo vykazování společnosti, že její dodržování se považuje za automatické. Velkou zásluhu na tomto zautomatizování má také účtování v účetních softwarech, které se o správně převádění konečných stavů do dalšího roku starají samy. Stačí jen program správně nastavit. [12]

Přednost obsahu před formou

ÚJ je povinna pečlivě prozkoumat každou skutečnost, která je předmětem účetnictví.

Posoudit zda popis situace na dokladu odpovídá skutečnosti a hodnota je stanovena v obvyklých cenách. Jinými slovy účetní záznamy by měly brát v potaz podstatu účetního případu lhostejno jakým právním předpisem či smluvním vztahem je vyjádřen. Dodržování této zásady je klíčové při jednáním se správcem daně i přes to, že důkazní břemeno leží na správci daně. [13]

Zásada významnosti

Touto zásadou je míněno, že účetnictví by mělo obsahovat pouze a právě takové informace, které jsou významné pro uživatele účetních výkazů. Zde ovšem nastává problém v určení, co je pro jakého uživatele významné. V některých případech může být ÚJ vodítkem hodnota, o které se účtuje. Názorným příkladem může být účtování v oblasti dlouhodobého majetku. Z pohledu správce daně je nevýznamný majetek, který svou hodnotou nedosahuje zákonné hranice, a proto ho stačí zaúčtovat do nákladů a dále už se nemusí nikde evidovat, ale například pro majitele, nebo potenciálního investora bude jistě zajímavý i majetek nižší hodnoty, proto se tyto informace často evidují na různých podrozvahových účtech. Významná informace je také taková, která svým získáváním a uchováním nezpůsobí více nákladů než potenciálního užitku.[7]

1.5.2 Účetní zásady se vztahem k rozvaze

Finanční situaci ÚJ v určitém okamžiku ukazuje rozvaha. Je to základní účetní výkaz, který vyjadřuje strukturu a množství aktiv a pasiv ke konkrétnímu datu, typicky k 31. 12.

Z tohoto výkazu se dozvídáme o stavu podniku v určitém okamžiku, je to tedy statický výkaz, nic nám neříká o změnách aktiv a pasiv v čase. Celý koncept vychází z principů,

které budou popsány níže. Jednotlivé položky v rozvaze jsou vyjádřeny v peněžních jednotkách a jsou zde jen ty položky, které je možné ocenit, rozvaha je tvořena za ÚJ jako celek a pouze za ni. Z rozvahy můžeme také usuzovat na trvalost společnosti, všechen majetek je evidován v historických cenách a podvojnost a souvztažnost se nejlépe projevuje při poskládání rozvahy do T-účtu, kde se poté pravá strana aktiv rovná levé straně pasiv, ale je to zřejmé i z jiného uspořádání rozvahy, například vertikální, po sečtení množství aktiv a pasiv, které je samozřejmě stejné. [4]

Zásada vyjádření v peněžních jednotkách

Všechny účetní záznamy jsou vyjádřeny prostřednictvím peněžních jednotek.

§ 4 upřesňuje, že se jedná o peněžní jednotky české měny. Nobes [16] uvádí, že peníze jsou k tomuto účelu velmi vhodné, protože prostřednictvím nich můžeme snadno a srozumitelně vyjádřit téměř jakoukoliv skutečnost, která se ÚJ dotýká. Je jen málo věcí, které nedokážeme vyjádřit v peněžních jednotkách. Navíc jde o univerzální komunikační prostředek, díky kvantitativnímu charakteru se dá z informací uvedených ve výkazech společnosti zpracovávat různé statistiky a modely. Tento způsob nahlížení na společnost sebou samozřejmě nese některá omezení. Z finančního výkazu se například nedozvíme nic o probíhající stávce, nebo změnách v podnikové kultuře, postavení společnosti na trhu a jiných významných skutečnostech. K určitému zkreslení může také dojít s odstupem času, kvůli měnící se kupní síle měny. Tato změna však nebývá drastická, a pokud uživatel posuzuje výkazy s delším časovým rozestupem, bere samozřejmě tyto změny v úvahu.

Zásada účetní jednotky

Podle § 4 ZoÚ jednotka vede jedno účetnictví za ÚJ a sleduje v něm veškeré ekonomické jevy. Zásada účetní jednotky má za úkol vymezit tuto jednotku a oddělit ji od ostatních zainteresovaných osob jako je například majitel. Nezáleží na tom, jak jednotlivé jevy ovlivňují majitele, ale jak ovlivňují ÚJ. Stejně to platí i naopak. Situace, které ovlivňují majitele, nemohou být promítány do účetnictví společnosti. To také znamená, že v chápání ÚJ je potřeba přísně oddělit majetek společnosti a dalších osob, stejně tak jako je třeba oddělit náklady vynaložené na chod ÚJ a na osobní spotřebu. V některých případech

parkuje u zaměstnance doma a ten ho vozí každý den do práce. Současně se s ním samozřejmě přepravuje i on. Na toto počínání by mohlo být nahlíženo jako na poskytnutí firemního automobilu k osobnímu užívání. Proto vždy záleží na tom, jak přesně má ÚJ tyto vztahy popsané ve smlouvách, VÚS a dalších dokumentech.[16]

Účetnictví je vždy vedeno za účetní jednotku jako celek. I když vnitropodnikové účetnictví dovoluje vést účetnictví například za jednotlivé útvary, závěrečné výkazy musí zachycovat účetnictví celé ÚJ. S touto zásadou také souvisí problematika konsolidované účetní závěrky.[5]

Zásada nepřetržitosti trvání účetní jednotky

Tento koncept úzce souvisí s hodnotou majetku společnosti. Pokud předpokládáme nepřetržitost trvání ÚJ, majetek společnosti bude oceněn v historické pořizovací ceně.

Pokud však hrozí podniku ukončení činnosti například z důvodu likvidace je potřeba ocenit jednotlivé stroje a zařízení společnosti s ohledem na cenu, kterou by bylo možné získat prodejem na trhu. Například některé specializované přístroje mohou mít pro daný podnik vysokou hodnotu, ale při likvidaci společnosti se nemusí najít kupec, který by měl o daný stroj zájem.[13]

Společnost tedy musí dbát na kontrolu nepřetržitosti trvání ÚJ. Pokud zjistí skutečnosti, které ji brání pokračovat v činnosti, nebo její činnost výrazně omezuje, je povinna o tom informovat v příloze účetní závěrky a účetní závěrku upravit způsobem, který bude věrně zobrazovat stav ÚJ s přihlédnutím k těmto skutečnostem. [2]

Zásada historické pořizovací ceny

Hodnota aktiv uvedena v účetnictví nemusí z různých důvodů odrážet reálnou hodnotu těchto aktiv s výjimkou okamžiku pořízení. Odtud pochází název - koncept historické pořizovací ceny. Může se stát, že se reálná cena aktiv v průběhu času změní. I když to není obvyklé, může se zvýšit. S ohledem na koncept historické pořizovací ceny by tato změna na vykazování v účetnictví neměla obvykle vliv. V opozici k tomuto konceptu stojí koncept fair value, který vyjadřuje hodnotu aktiv v cenách, za které by bylo možno aktiva v současném okamžiku prodat. Aby bylo na první pohled zřejmé, že hodnota aktiv

v účetnictví se nemusí shodovat s hodnotou, za kterou by byla společnost schopna daný majetek prodat, používáme výrazy jako účetní hodnota a tržní hodnota. [16]

Záměna hodnoty uvedené v účetnictví a tržní ceny je asi nejčastější chybou uživatelů účetních výkazů, kteří si nejsou vědomi tohoto konceptu. Je samozřejmostí, že množství peněz na účtu vykázané v účetnictví koresponduje se skutečným množstvím finančních prostředků společnosti u některé z bankovních institutů. Naproti tomu u budov již může docházet ke značným rozdílům například mezi tržní cenou výrobní haly a hodnotou, se kterou se pracuje v účetnictví. Obecně by se dalo říci, že čím déle je daný majetek v účetnictví vykazován, tím větší rozdíly mezi účetní a tržní hodnotou mohou nastat.

Koncept historické ceny neznamená, že všechna aktiva zůstávají v účetnictví ve výši své pořizovací ceny po celou dobu, co jsou majetkem společnosti. Hodnota majetku, který má dlouhou avšak omezenou životnost, se postupně snižuje a přechází do nákladů prostřednictvím odpisů. Ty mají vyjadřovat opotřebení, proto ani tento postup si neklade za cíl vyjadřovat vztah hodnoty uvedené v účetnictví a hodnoty tohoto aktiva na trhu. [16]

Z konceptu historické ceny vyplývá, že to, za co nezaplatíme, se obvykle neobjeví v účetnictví. Z účetnictví tedy nezjistíme nic o firemním know-how, kultuře, lokalitě, ve které se společnost nachází o dobrém jméně a dalších velmi významných atributech, které mají nepochybně značný vliv na prosperitu a celkovou úspěšnost. Koncept historické ceny výborně ilustruje problém současné aplikace všech třech základních kritérií, která jsou důležitá pro správné zachycování v účetnictví. Jsou jimi významnost, objektivita a zásada realizace. Kdyby jediným kritériem účetnictví byla významnost, byl by koncept historické ceny neobhajitelný. Je zřejmé, že investory a další uživatelé finančních výkazů více zajímá jakou má majetek hodnotu teď a ne jakou měl původně. Ale kdo vlastně přesně ví, jakou má hodnotu společnost v ten konkrétní okamžik. Názory na to jak oceňovat podniky se různí, navíc by toto oceňování prováděl management společnosti, takže by mohl podávat dosti jednostranný pohled. Naopak koncept historické ceny podává poměrně ucelený a objektivní obraz srovnatelný s dalšími společnostmi v odvětví a podobně, navíc je levnější a stabilnější a proto se pro účetnictví dobře hodí. [12], [13]

Princip podvojnosti a souvztažnosti účtů

Princip podvojnosti znamená, že na každý účetní případ se dá nahlížet ze dvou úhlů.

ÚJ zajímá, co koupila, prodala, darovala, co se poškodilo, atd. To znamená pohled aktiv.

A dále ÚJ zajímá, z jakých zdrojů byla tato aktiva hrazena. Proto se při účtování každého účetního případu používá nejméně dvou účtů, na kterých dochází ke změnám na straně Dal nebo na straně Má dáti, vždy v součtu ve stejné částce na obou stranách. Díky dodržování této zásady je účetnictví uzavřený informační systém se zabudovanými kontrolními mechanismy.[4]

Účty, na kterých bude o jednotlivých skutečnostech účtováno, má ÚJ povinnost vybrat tak, aby co nejvěrněji vyjadřovaly skutečnost a zajišťovaly tak věrohodnost celého účetnictví.

Tyto účty jsou dány v první řadě povahou účetní operace a uznávanou účetní praxí. [8]

1.5.3 Účetní zásady se vztahem k výkazu zisku a ztráty

Následující účetní zásady mají vztah k dalšímu významného účetního výkazu – výsledovce. Oproti rozvaze je tento výkaz dynamický. To znamená, že shrnuje výsledek veškerých operací, které ve ÚJ proběhly za určité období. Účetní výkazy rozvaha a výkaz zisku a ztráty jsou provázané a proto jsou do značné míry provázané i účetní zásady, které jsou zde popsány.

Akruální princip

Jeden z podstatných rozdílů mezi účetnictvím na peněžní bázi a akruální bázi jsou podvojné zápisy o transakcích, či jiných událostech, které jsou předmětem účetnictví. Tyto transakce jsou uznány v době, kdy nastaly, tedy v období, s nímž věcně a časově souvisejí, bez ohledu na peněžní pohyby. Ve výjimečných případech může dojít k porušení tohoto principu. Jedná se zejména o opravy nesprávného zaúčtování. V tomto případě může ÚJ zaúčtovat opravené stavy do období, v němž pochybení zjistila. [12]

K dodržení tohoto principu využívá ÚJ mnoho účetních metod. Jejich stručný přehled podle Březinové [13] je obsahem tabulky č. 1.

Tabulka 1: Účetní metody zajišťující akruální princip Účetní metoda Zdůvodnění

Časové rozlišení Umožňuje rozlišit náklady, výdaje, výnosy a příjmy v čase a přiřadit je do období, s nímž věcně a časově souvisí.

Dohadné položky

Umožní vykázat náklady a výnosy do období, s nímž věcně a časově souvisí, přesto, že je nezbytné jejich výši odhadnout.

Rezervy Pomocí rovnoměrného zatížení výsledku hospodaření v jednotlivých letech umožní realizovat pravděpodobný výdaj v následujícím období.

Odpisy Zohlední v čase dopad fyzického a morálního opotřebení majetku na výsledek hospodaření.

Opravné položky

Zohlední možný dopad snížení hodnoty majetku v čase, kdy se jeví, byť dočasně, že jeho účetní cena je nadhodnocena proti realitě.

Kurzové rozdíly Riziko ze změny kurzu české měny je zahrnuto do období, kdy dochází ke změně.

Odložená daň Zohledňuje dopad dočasného rozdílu mezi účetním oceněním majetku a daňovou hodnotou do příslušného účetního období.

Zdroj: Vlastní zpracování v souladu s [13]

Pro správně vedené účetnictví není nutné využívat vždy veškerých metod uvedených v tabulce, ale je nutné rozumět účelu těchto účetních metod, aby mohla ÚJ správně rozhodnout, kdy výše popsané metody zvolit. Tabulka obsahuje zdůvodnění, proč daná účetní metoda naplňuje právě akruální princip a co je jejím hlavním úkolem s ohledem na tento princip.

Zásada opatrnosti

Tato zásada se poměrně často dostává do rozporu se zásadou věrného a poctivého zobrazení. Mnoho ÚJ také tuto zásadu opomíjí kvůli její poněkud komplikované daňové stránce. ZoÚ v § 25 odst. 2 říká: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika

účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“ [6] Z toho vyplývá, že ÚJ si počíná tak, aby v žádném případě nedocházelo k nadhodnocování aktiv a podhodnocování pasiv společnosti. Jinými slovy do účetnictví se zaznamenávají výnosy až ve chvíli, kdy je jisté, že nastaly a náklady okamžitě jak ÚJ zaznamená, že by mohly nastat. K tomuto počínání určenými nástroji jsou zejména opravné položky, rezervy a rovněž je nutné zvolit vhodné metody oceňování majetku. Pokud je dodržena tato zásada, zamezí se přenášení současného rizika do příštích let. Přílišná opatrnost však může vést k porušení zmiňovaného věrného zobrazení finančního stavu společnosti a někdy je výše jmenovaných nástrojů využíváno k daňové optimalizaci, která může být finančním úřadem vnímána jako daňový únik, což samozřejmě narušuje poctivé zobrazení. [16]

Zásada realizace

Koncept realizace by se na první pohled mohl zaměnit s konceptem opatrnosti. V obou případech se jedná o uskutečněné příjmy, ale z pohledu konceptu opatrnosti je pro společnost důležité zaznamenávat výnosy až ve chvíli, kdy skutečně nastanou, kdežto u konceptu realizace ÚJ zajímá, v jaké skutečné výši výnosy nastaly – v jaké skutečné výši byly realizovány. V obchodní praxi společnost často nezíská celou výši výnosů, které by ji připadaly za vyrobené výrobky, či provedené služby. Občas musí zákazníkovi nabídnout slevu, aby byl obchod realizován, nebo z různých důvodů nezíská veškeré platby. Jinými slovy, i když společnost vystaví faktury v určité výši, to znamená, že v této výši přejdou do výnosů, nemusí to ještě znamenat, že se tyto očekávané finanční prostředky do společnosti opravdu dostanou. Proto je nutné sledovat nejen výnosy, ale i příjmy společnosti.[7]

Zásada přiřazování nákladů výnosům

Zásada přiřazování nákladů výnosům je zástupcem těch účetních zásad, které nejsou v oficiálních účetních předpisech a směrnicích doslova vyjádřeny, patří však mezi základní principy účetního výkaznictví a funguje jako základní pravidlo dodržování všech ostatních pravidel a zásad v účetnictví. Správně přiřazovat náklady výnosům se daří hlavně v provozní oblasti, kde se snáz celkové náklady rozdělují na náklady, které byly

vynaloženy na dosažení konkrétního výnosu. Určitými metodami je možné rozdělovat i náklady z ostatních oblastí, tento postup je však mnohem komplikovanější a rapidně se zvyšuje možnost chyby a množství úkonů, které svou povahou ani přímo přiřadit nelze.

Důvodem, proč jsou náklady přiřazovány výnosům, je snaha zobrazit ve výkazu zisku a ztráty náklady a výnosy tak, aby přímo a věrně popisovaly daný účetní případ. Tato zásada zajišťuje, že jsou ve výkazu zisku a ztráty jasně patrné souvislosti jednotlivých účetních transakcí.

Náklady s ohledem na konkrétní období lze rozdělit do těchto tří skupin:

 náklady, které jsou v daném období přímo přiřaditelné realizovaným výkonům,

 náklady systematicky přiřaditelné danému období, ve kterém je uznán související ekonomický prospěch,

 náklady, u nichž se nedá určit měřitelný ekonomický prospěch, a proto se uznávají a vykazují jako náklady období.

Jak již bylo řečeno, přiřazování nákladů výnosům s sebou nese jisté problémy a omezení.

Například ne všechny náklady se dají přiřadit k určitým výnosům, také může dojít ke komplikacím z toho důvodu, že náklady obyčejně nastávají mnohem dříve než výnosy.

[19]

Okamžik uskutečnění účetní případu

Požadavek na zaúčtování účetního případu v okamžiku uskutečnění účetního případu je zakotven v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech. V odstavci 2.4.3. jsou detailně charakterizovány jednotlivé účetní případy, které mohou v účetní praxi nastat a den, který se považuje za den uskutečnění těchto účetních případů. V podvojném účetnictví rozeznáváme tyto okamžiky uskutečnění účetního případu:

 den pohybu výkonů (prodej zboží, příjem materiálu,…),

 dokončení práce (opravy, ale i práce zaměstnanců),

 zjištění dané situace (manko,…) nebo

Okamžik uskutečnění účetního případu není klíčový jen z pohledu účetnictví, správně rozpoznat a určit tento den je klíčové i pro některé daně, například daň z přidané hodnoty.

Největší opatrnost je nutná na přelomu účetního roku, aby byly doklady správně zařazeny a zaúčtovány.[5]

Zásada zjišťování hospodářského výsledku v pravidelných intervalech (periodicita)

Tato velmi jednoduchá zásada uznává, že zisk je tvořen v průběhu času a není možné plnohodnotně mluvit o zisku, dokud nedefinujeme délku období, za které má být vypočten.

Nejdelší obvyklé období je rok. To samozřejmě nezabraňuje připravovat výkazy pro investory v kratším období. Stále častěji větší podniky tvoří reporty pro externí uživatele pololetně, nebo čtvrtletně a pro interní potřeby i měsíčně. [17]

Ve většině ÚJ je pravidelným intervalem, za který se zjišťuje hospodářský výsledek, kalendářní rok. Zákon však umožňuje, aby tímto obdobím byl tzv. hospodářský rok.

Hospodářský rok začíná 1. dnem jiného měsíce než je leden a trvá 12 měsíců stejně jako rok kalendářní. ZoÚ v paragrafu 3 umožňuje při přeměně společnosti využít zkrácení, nebo prodloužení 12 měsíčního intervalu o 3 měsíce. V odstavci 4 jsou vyjmenovány situace, které tuto změnu umožňují.[6]

Stálost metod

Účetní jednotka si pro účtování o skutečnostech vzniklých v rámci společnosti může vybrat z několika metod. Tyto metody vybírá podle toho, která co nejvěrněji, s přiměřenými náklady, vystihne podstatu hospodářských operací. Jak již bylo několikrát zmíněno, aby mohlo být účetnictví srovnatelné mezi jednotlivými roky, je nutné dodržovat zásadu stálosti metod. Proto se tímto problémem zabývá i ZoÚ v § 7. Změna metody účtování může výjimečně proběhnout jen z vážných důvodů pro dosažení ještě přesnějšího popisu skutečnosti a vše musí být jasně popsáno a vyčísleno v účetní závěrce a příloze k účetní závěrce. [3]

1.6 Vnitropodnikové směrnice uložené zákonem a dalšími předpisy

Kromě vnitropodnikových směrnic uložených zákonem o účetnictví existuje i řada vnitropodnikových směrnic, které vychází z dalších například daňových zákonů. Poslední skupinou jsou vnitropodnikové směrnice, jejichž zpracování je pouze doporučeno nebo úplně vychází z vůle společnosti. Vzhledem k tomu, že seznam vnitropodnikových směrnic může být téměř nekonečný, následující část se věnuje pouze vnitropodnikovým směrnicím, jejichž zpracování je pro účetní jednotu povinné, nebo jsou nutné pro následnou analýzu VÚS společnosti GLK-central s.r.o.

Účtový rozvrh

Podle § 4 a § 14 ZoÚ má účetní jednotka povinnost vytvořit účtový rozvrh v návaznosti na směrnou účtovou osnovu. Směrná účetní osnova je přílohou k prováděcí vyhlášce č. 500/2002 Sb. a rozděluje účty na 10 účetních tříd.

Účetní jednotka sestaví podle směrné účetní osnovy účtový rozvrh, který musí obsahovat účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů nastalých v nadcházejícím hospodářském roce za celou účetní jednotku jako celku a účty potřebné k sestavení účetní závěrky na konci tohoto období. Účtový rozvrh je možné doplňovat i v průběhu účetního roku, pokud nastane situace, která si toto doplnění bude žádat. Nový účtový rozvrh musí ÚJ sestavovat na každé účetní období. Pokud však nedošlo v průběhu účetního období ke změnám v účtovém rozvrhu, může ho ÚJ používat nezměněný i pro další účetní období.

[2]

Pro účetní jednotku je však důležité sledovat operace v průběhu účetního období poněkud podrobněji, než to dovoluje rozdělení směrné účtové osnovy. Proto může ÚJ rozdělit jednotlivé syntetické účty, které jsou obsahem směrné účtové osnovy na podrobnější analytické účty. Toto členění závisí čistě na vůli ÚJ. Jak uvádí Kovalíková [2], jednotlivé analytické účty musí v sumě odpovídat danému syntetickému účtu, který rozčleňují.

Odpisový plán

Různý daňový a účetní pohled nutí společnosti většinu majetku odepisovat dvěma různými způsoby. ZoÚ v § 28 ukládá povinnost vytvořit vnitřní směrnici, která se bude touto problematikou zabývat. ÚJ má možnost zvolit z těchto nejčastějších způsobů odepisování:

 odpisy časové

o daňové odepisování dlouhodobého majetku rovnoměrné, o daňové odepisování dlouhodobého majetku zrychlené,

o účetní odpisy – doba odepisování stanovena na jinou dobu, než stanovuje zákon o dani z příjmů,

 odpisy výkonové – účetní odpisy založené na o počtu ujetých km,

o počtu vyrobených výrobků, o počtu normohodin,

o jiné výkonové ukazatele stanovené podle vlastnosti daného dlouhodobého majetku.

Pokud ÚJ nevyhovuje žádný z výše uvedených nejčastějších způsobů odepisování, může si zvolit jiné vlastní, pokud bude schopna dokázat, že jejich způsob vystihuje opotřebení dlouhodobého majetku nejpřesněji. Jak vidno, možností je nesčetně, přesto se nejsnazším řešením jeví ignorovat tyto rozdíly a nastavit systém odpisování stejný pro daňové i účetní odpisy. To však popírá nejzákladnější účel účetnictví – věrné a poctivé zobrazení skutečnosti, akruální princip a další. Hlavním cílem této směrnice je tedy vytvoření podkladů k účtování o dlouhodobém majetku. To znamená stanovení pravidel zařazení, označení a evidence majetku, výběr metody odpisování, jak z hlediska daňového tak i účetního, období vyčíslování a zúčtování odpisů a nakonec také vyřazení majetku z užívání ať už z důvodu opotřebení, prodeje, či způsoby likvidace při pojistných událostech. Podle Schiffera [14], firma by v této směrnici měla ošetřit i postup při technickém zhodnocení a nastavit pravidla, podle kterých se bude jednat o technické zhodnocení, či opravu.

Podpisové vzory

Povinnost vytvořit tuto vnitřní směrnici ukládá ZoÚ v § 33a. Podmínkou průkazného účetnictví je shodnost účetního záznamu se skutečností, což je ověřeno a potvrzeno osobou, která na doklad připojila vlastnoruční, nebo elektronický podpis. Obsahem této směrnice je seznam odpovědných osob se vzory jejich podpisů. Každá osoba zmíněna ve směrnici musí mít jasně stanoven rozsah kompetencí, seznam dokumentů, které může, potažmo musí opatřit svým podpisem, aby mohl být doklad zaúčtován. Měl by být ošetřen i postup, když zodpovědná osoba z nějakého důvodu doklad podepsat odmítne. Význam této vnitropodnikové směrnice je i psychologický. Když zaměstnanec musí podepsat oficiální dokument s výčtem jeho odpovědností, zvýší se tím jeho úsilí o naplnění jeho povinností a mohou být očekávány lepší výsledky.[7]

Systém zpracování účetnictví

Aby mohlo účetnictví plnit svou základní funkci, tedy podávat věrný a poctivý obraz o ÚJ, a aby mohlo informovat o změnách v ekonomických zdrojích, o výkonnosti a celkově o její finanční pozici a tím podávat informace důležité pro ekonomická rozhodování uživatelů účetnictví, musí být správně zaúčtované a srovnatelné. Proto podle ZoÚ § 11,

§ 12, § 13, § 16 musí podnik vytvořit tuto směrnici, kde jasně upraví systém zpracování účetnictví uvnitř účetní jednotky. Směrnice k systému zpracování účetnictví upravuje účetnictví po formální stránce. Obsahem směrnice jsou především informace o:

 povinnostech účetních pracovníků,

 účetním programu, který se ve společnosti používá,

 pravidlech oběhu účetních dokladů,

 zásadách pro účtování v jednotlivých knihách a evidencích,

 přípustných způsobech oprav účetních záznamů a

 dalších formálních záležitostech. [3]

Tato VÚS může být využívána i jako pomoc při zapracování nového účetního pracovníka.

Měl by v ní tedy být schopen najít všechny důležité informace.