Har granskningen påverkats? : En kvalitativ studie om hur inhämtande av revisionsbevis har påverkats av Covid-19

Linköpings universitet SE-581 83 Linköping, Sverige 013-28 10 00, www.liu.se Examensarbete i Företagsekonomi, 30 hp | Civilekonomprogrammet Vårterminen 2021| ISRN-nummer: LIU-IEI-FIL-A--21/03561--SE

Har granskningen

påverkats?

En kvalitativ studie om hur inhämtande av

revisionsbevis har påverkats av Covid-19

Elsa Henrysson

Johanna Löfdahl

Förord

Vi vill inleda med att rikta ett stort tack till vår handledare Pernilla Broberg för ett stort engagemang där du bidragit med värdefulla synpunkter och tips för att underlätta uppsatsskrivandet. Vi vill även tacka samtliga respondenter som tagit sig tiden att ställa upp på en intervju för att delge sina uppfattningar och upplevelser. Ni har alla bidragit till att det varit möjligt för oss att genomföra denna studie.

Linköping 28 maj 2021

Sammanfattning

Titel Har granskningen påverkats?

Författare Elsa Henrysson och Johanna Löfdahl

Handledare Pernilla Broberg

Nyckelord Covid-19, revisionsbevis, komfort, kvalitet, professionell bedömning

Bakgrund Det senaste året har präglats av pandemin Covid-19 vilket har medfört att revisorer behövt tillämpa alternativa metoder vid inhämtandet av revisionsbevis, då arbetet övergått till att vara mer digitalt än tidigare. Covid-19 har drabbat många företag och branscher, både i positiv men främst negativ bemärkelse. Detta har bland annat resulterat i att revisorn har ställts inför att göra svårare bedömningar om exempelvis företagets fortsatta drift och vad som anses vara tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis.

Syfte Syftet med denna studie är att förstå hur revisorernas tillvägagångssätt vid inhämtande av revisionsbevis har påverkats av Covid-19.

Metod Studien tillämpar en kvalitativ forskningsstrategi och har sin utgångspunkt i en

deduktiv forskningsansats med induktiva inslag. För datainsamlingen genomfördes 16 semistrukturerade intervjuer med revisorer från de fem största revisionsbyråerna i Sverige och som jobbat både innan och under Covid-19.

Slutsats Studiens resultat antyder att Covid-19 delvis påverkat tillvägagångssättet vid inhämtande av revisionsbevis sett till att lagerinventeringar genomförts digitalt. I annan bemärkelse har egentligen inte tillvägagångssättet påverkats avsevärt, utan har istället påverkat revisorns professionella bedömningar på grund av den osäkerhet som Covid-19 medför. Revisionskvaliteten går ännu inte att utläsa om Covid-19 haft någon inverkan på. Däremot har kvaliteten gentemot kund påverkats mer i negativ bemärkelse samt kvaliteten internt. På grund av den osäkerhet som råder kring Covid-19 anses revisorns upplevda komfort påverkats som en följd av osäkerheten men inte till följd av hur man arbetar. Vad som däremot är viktigt att poängtera är att Covid-19 upplevs ha påverkat i olika omfattning beroende på vilken bransch som revisorerna arbetar mot.

Abstract

Title Has the audit been affected?

Authors Elsa Henrysson och Johanna Löfdahl

Supervisor Pernilla Broberg

Key words Covid-19, Audit evidence, Comfort, Quality, Professional judgement

Introduction The past year has been characterized by Covid-19 which has affected the

way auditors collect audit evidence due to new digital ways of working. Covid-19 has affected companies and businesses both in positive and foremost negative meaning. This has contributed to the auditor now needing to make more difficult judgements, especially regarding going concern and in determining what is considered to be sufficient and appropriate audit evidence.

Purpose The aim of this study is to understand how the auditor's approach of

collecting audit evidence has been affected by Covid-19.

Method The study is based on a qualitative research strategy where a deductive

approach is applied with some inductive inputs. The collection of data consists of 16 semi-structured interviews with auditors representing the five biggest audit firms in Sweden that have worked both before and during Covid-19.

Conclusion The result indicates that Covid-19 to some extent has affected the approach to collecting audit evidence, especially considering the inventory. In other ways, the approach does not seem to have been affected drastically but has instead affected the auditors’ professional judgements due to the uncertain circumstances regarding Covid-19. The audit quality cannot yet be determined in which way it has been affected. But the customer quality and the internal quality has been affected negatively. Due to the uncertain circumstances that concerns Covid-19 is the auditors' comfort considered to be affected, but not considering in the way they work. Although, the effect of Covid-19 seems to be different depending on which business the auditor works towards.

Innehållsförteckning

3. Analytisk och teoretisk referensram ... 11

3.1 Revisionsprocessen ... 11

3.2 Professionell bedömning ... 11

3.3 Risk och väsentlighet ... 12

3.4 Revisionsbevis ... 14

3.4.1 Tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis ... 14

3.4.2 Typer av revisionsbevis ... 15

3.5 Revisionskvalitet ... 17

3.6 Komfortteorin ... 18

3.7 Digitaliseringens utveckling i revisionsbranschen ... 19

3.8 Modell ... 20 4. Empirisk metod ... 22 4.1 Metod för datainsamling ... 22 4.2 Urval ... 24 4.3 Operationalisering ... 27 4.4 Dataanalys ... 28 4.5 Metodkritik ... 28 4.6 Etiska aspekter ... 29 5. Empiri ... 31 5.1 Professionella bedömningar ... 31 5.1.1 Fysisk närvaro ... 33 5.1.2 Fortsatt drift ... 35

5.1.3 Tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis ... 36

5.2 Kvalitet ... 37

5.2.1 Revisionskvalitet ... 37

5.2.2 Kvalitet gentemot kund ... 41

5.2.3 Intern kvalitet ... 43

5.3 Komfort ... 46

5.3.2 Revisionsbevis ... 47

6. Analys ... 52

6.1 Professionella bedömningar ... 52

6.1.1 Fysisk närvaro ... 53

6.1.2 Fortsatt drift ... 55

6.1.3 Tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis ... 56

6.2 Kvalitet ... 58

6.2.1 Revisionskvalitet ... 58

6.2.2 Kvalitet gentemot kund ... 59

6.2.3 Intern kvalitet ... 60

6.3 Komfort ... 62

6.3.1 Utbildning och digitala verktyg ... 62

6.3.2 Tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis ... 63

6.3.3 Kundrelation ... 65

6.4 Ny modell ... 66

7. Slutsats och fortsatt forskning ... 67

7.1 Slutsats ... 67

7.2 Studiens bidrag ... 69

7.3 Förslag till framtida forskning ... 70

Tabellförteckning

Tabell 1 visar en sammanställning av olika typer av revisionsbevis och dess grad av tillförlitlighet. ... 16 Tabell 2 visar en sammanställning över intervjuade respondenter. ... 26 Tabell 3 visar en sammanställning av potentiella faktorer som kan påverka revisorns grad av komfort

under Covid-19. ... 50

Figurförteckning

Figur 1 visar en egenarbetad modell över Covid-19 påverkan på revisionsprocessen utifrån tre teman: professionella bedömningar, kvalitet och komfort. ... 21 Figur 2 visar en utvecklad modell av Figur 1 som visar hur identifierade underteman förhåller sig till professionella bedömningar, kvalitet och komfort. ... 66

Förkortningar

ABL Aktiebolagslag (2005:551)

ACCA Association of Chartered Certified Accountants FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer

FHM Folkhälsomyndigheten FRC Financial Reporting Council

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board ICAS Institute of Chartered Accountants of Scotland

ISA International Standards on Auditing

RI Revisorsinspektionen

RL Revisorslag (2001:883)

1

1. Inledning

1.1 Bakgrund

Det senaste året har präglats av Covid-191 _{vilket har ställt högre krav på revisorer att hitta}

alternativa metoder för att inhämta tillräckligt med revisionsbevis. Till följd av denna pandemi menar Gerentz (2020) samt Revisorsinspektionen (RI) (2020) att revisorerna måste fokusera på det samhällsansvar de har. Dels genom den rådgivande roll revisorerna bör ha för att förhindra att bolag hamnar på obestånd (Gerentz 2020). Dels genom den stora roll de kommer att spela under hanteringen av de finansiella konsekvenserna som följer av Covid-19, där det kommer vara extra viktigt att företag producerar trovärdig finansiell information (RI 2020).

Revision handlar om att granska och uttala sig om ett företags finansiella rapporter samt styrelsens förvaltning av bolaget. Revisorns roll blir därmed att kvalitetssäkra den finansiella informationen för att se till att den är relevant och tillförlitlig (Öhman 2007; Carrington 2014). För att den finansiella informationen ska kunna kvalitetssäkras måste revisorn inhämta tillräckligt med revisionsbevis som sedan ligger till grund för uttalandet i revisionsberättelsen (Zuca 2013; Carrington 2014; Appelbaum, Budnik & Vasarhelyi 2020). Revisorn måste granska om den finansiella informationen ger en rättvisande bild av det reviderade företaget samt om gällande lagar och regler följs (Föreningen Auktoriserade Revisorer [FAR] u.å). Vidare menar FAR (u.å) att revisorn måste vara oberoende och självständig i sin roll. Revisorn ska även uttala sig om styrelsen och VD:n beviljas ansvarsfrihet samt om fortsatt drift (Aktiebolagslagen [ABL] SFS 2005:551; Carrington 2014). Revisionsbevisen behöver vara tillräckliga och ändamålsenliga för att skapa tillförlitlighet i revisorns uttalande i revisionsberättelsen (Carrington 2014). Vidare framhäver Carrington (2014) för att inhämta tillräckligt med revisionsbevis används olika typer av granskningsåtgärder, bland annat kan revisorn observera eller inspektera olika processer eller genom att söka information hos andra kunniga parter.

Revisorns uppdrag regleras av de bestämmelser som finns i revisorslagen (RL) (SFS 2001:883). Utöver lagar och regler finns även förordningen om revisorer SFS (1995:665) som ett komplement och en anpassning till EU:s direktiv kring revisionens utförande och revisorns uppdrag. Specifika standarder och vägledningar kring insamlandet av revisionsbevis återfinns bland annat i International Standards on Auditing (ISA)

1 _{Covid-19 klassades som en pandemi, enligt World Health Organization (WHO) (2020), den 11 mars 2020 och är}

pågående under tiden som denna studie genomförs.

2_{Social distansering avser en åtgärd för att minska smittspridning genom att undvika fysiska sociala kontakter (FMH}

2021).

3 _{Med undantag för redovisningsskandalen Enron samt Finanskrisen 2008.}

2

serien. Vidare finns bestämmelser om revision av aktiebolag i ABL (SFS 2005:551), enligt vilken revisorn ska granska bokföring, årsredovisning och styrelsens förvaltning.

Revision är komplext och därmed kan inte allt styras och kontrolleras genom lagar och regler (Öhman, Häckner, Jansson & Tschud 2006). Enligt Carrington (2014) innebär ett revisionsuppdrag att revisorn behöver göra professionella bedömningar som till viss del påverkas av lagar och regler men som även bygger på revisorns egna uppfattningar och erfarenheter. Till dessa professionella bedömningar tillhör bland annat bedömning av risk- och väsentlighetsnivåer, för att sedan kunna vidta specifika granskningsåtgärder. Bäckvall (2011) menar att en mycket viktig del är bedömning av risknivåer samt risken för att det förekommer väsentliga felaktigheter, speciellt för företag som inte reviderats i tidigare perioder. Vidare poängteras att ju högre bedömd risk, desto mer granskning måste revisorn göra (Bäckvall 2011). Det framhävs att “revisorernas arbete kan ses som ett resultat av deras tankar och handlingar” (Öhman 2007, s. 17). Vidare menar Fagerberg (2021) att hur revisorn inhämtar revisionsbevis och hur dessa tolkas är upp till den individuella revisorn, det blir således en fråga om en professionell bedömning. Däremot argumenterar Fagerberg (2021) även för att det ur juridisk synpunkt handlar om att revisorn måste kunna bevisa att den granskning som gjorts är utförd i enlighet med definitionen av god revisionssed enligt ISA. Revisionsbevisen ska vara tillräckliga och ändamålsenliga, men när detta anses vara uppnått finns det inga riktlinjer om, utan det handlar istället om en professionell bedömning (Fagerberg 2021; ISA 500). Fortsättningsvis menar Kang, Piercy och Trotman (2019) att en definition eller riktlinje kring revisorns professionella bedömning kan hämma valet av innovativa granskningsåtgärder för inhämtande av revisionsbevis, speciellt om revisionsrisken är hög. Engerstedts och Åkersten (2017) förklarar att i de fall där revisionsbevisen inte är tillräckliga eller ändamålsenliga måste revisorn, enligt ISA 705, lämna ett modifierat uttalande vilket innebär att revisorn avstår från att uttala sig om det aktuella fallet. Däremot menar Lennartsson (2014) att avstå från ett uttalande blir ett uttalande i sig som kan få konsekvenser och kräver minst lika mycket dokumentation. Lennartsson (2014) påpekar även att avstå från ett uttalande är viktigt för uppförande enligt god revisionssed, även i de fall där tillräckligt med revisionsbevis inte kunnat inhämtas.

För att tydliggöra revisorns utförande av granskning har International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) utfärdat ett internationellt ramverk för bestyrkandeuppdrag, vilket definieras som “ett uppdrag där en revisor har som mål att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga bevis för att kunna lämna ett uttalande…” (Internationellt ramverk för bestyrkandeuppdrag 2020, p.10). Enligt det Internationella ramverket för bestyrkandeuppdrag är granskningsobjekten varierande och kräver olika mycket kunskap av revisorn. Det är därmed viktigt att revisorn ser till att inneha tillräckligt

3

med kompetens för att utföra uppdraget. För att inhämta bevis måste revisorn ha en professionell skeptisk inställning samtidigt som revisorn måste göra professionella bedömningar, allt detta för att revisorn ska kunna bedöma bevisen kritiskt (Internationellt ramverk för bestyrkandeuppdrag). Inhämtande av revisionsbevis samt bedömningen om dessa anses tillräckliga och ändamålsenliga kräver mycket arbete av revisorn (Carrington 2014; Engerstedts & Åkersten 2017). I och med att olika granskningsobjekt kräver olika mycket och olika typ av granskning innebär det att revisorn måste göra bedömningar kring vilka poster det behövs inhämtas revisionsbevis samt vilka typer av granskningsåtgärder som är mest lämpliga (Bäckvall 2011).

1.2 Problemformulering

Revisionsprocessen är i ständig utveckling där bland annat digitaliseringen spelar en stor roll (Bierstaker, Burnaby & Thibodeau 2001; Raphael 2017). Delar av revisionsprocessen som exempelvis planering, granskning och rapportering blir på grund av digitaliseringen mer kontinuerlig och innebär en mer omfattande granskning av de reviderade företagen (Lombardi, Bloch & Vasarhelyi 2014). Detta då revisorerna enklare kan få åtkomst till en större mängd av det reviderade företagets information samt att informationen kan hanteras i realtid (Sun, Alles & Vasarhelyi 2015).Lee (2021)menar att som en följd av pandemin har revisionen övergått till att bli mer löpande vilket medfört positiva effekter i form av att data analyseras över en längre period. Därmed ges en mer rättvisande bild av företagets finansiella information. Vidare hävdar Lee (2021) att den löpande revisionen ställer högre krav på automatiserade arbetsprocesser och nämner specifikt att internrevision påverkas positivt, då automatiseringen kan skapa hög grad av försäkran av poster som innehar högre risk. Till följd av Covid-19 har omställningen till att använda digitala metoder påtvingats då fysiska kundbesök har minskats (Lennartsson 2020). Utvecklingen av digitala arbetsmetoder var redan innan Covid-19 en pågående process men som nu har blivit påtvingad för både revisionsbyråer och andra företag (Lennartsson 2020). Detta har enligt Lennartsson (2020) resulterat i nya underlättade arbetssätt, vilket är en följd av att man kan analysera och ta emot en större mängd information som kräver mindre manuell hantering (Lombardi, Bloch & Vasarhelyi 2015).Samtidigt råder det en stor osäkerhet kring pandemin som gör framtiden svårbedömd, då man inte vet hur omfattande konsekvenserna kommer att bli samt när pandemin kommer att ta slut (Wennerström 2020). Detta kommer även påverka revisionsbranschen vilket gör att revisorerna eventuellt står inför tuffare ställningstaganden än tidigare (Lennartsson 2020).

Tidigare forskning har belyst möjligheter och utmaningar med inhämtande av revisionsbevis när revisionsprocessen övergår till att bli mer digitaliserad och automatiserad (Caster & Verardo 2007; Krafft & Kempe 2015; Yoon, Hoogduin & Zhang

4

2015). Enligt Lombardi, Bloch och Vasarhelyi (2014) är digitaliseringen en viktig del av revisionsprocessen men samtidigt får inte den mänskliga bedömningen åsidosättas. Det finns flera fördelar med att arbetsprocessen blir mer digital, speciellt ur ett förenklings- och effektivitetsperspektiv (Caster & Verardo 2007; Yoon, Hoogduin & Zhang 2015). Däremot belyser Kempe (2013) och Drew (2015) att den professionella bedömningen revisorer gör kommer att försvåras om processen digitaliseras då det föreligger ökade risker i förfalskningar av dokument, vilka påverkar tillförlitligheten i digitala revisionsbevis. Ytterligare en utmaning med digitalisering är att revisionsrisken ökar vid bristande IT-kunskaper hos revisorerna och deras kunder (Krafft & Kempe 2015; Han, Rezae, Xue & Zhang 2016). Således bedömer Krafft och Kempe (2015) samt Han et al. (2016) att risken för att felaktigheter inte upptäcks ökar, vilket påverkar revisionsbevisens tillförlitlighet. Enligt ISA 500 bedöms ett revisionsbevis tillförlitlighet av dess karaktär och källa. Tidigare forskning pekar även på att revisionsbevis är mer tillförlitliga när de består av fysiska eller elektroniska dokument snarare än när de är muntliga, men även att ett originaldokument ökar tillförlitligheten (Caster & Verardo 2007; Kempe 2013; Zuca 2013). Originaldokument kan förekomma både i fysiska och elektroniska format (ISA 500). Det är däremot mer komplicerat att säkerställa att ett elektroniskt dokument inte är redigerat eller manipulerat jämfört med ett fysiskt dokument (Caster & Verardo 2007; Kempe 2013; Zuca 2013). Vidare anses bedömningen av siffrors tillförlitlighet blir mer komplex på en datorskärm då det är svårt att säkerställa att de har “verklig substans och ett riktigt värde” (Kempe 2013, s. 26). KPMG (2020a) bedömer att användningen av originaldokument har minskat till följd av Covid-19. Originaldokument som används som bevisstöd och bevisunderlag har ersatts av kopior som istället skicka via e-post, vilket kan komma att påverka tillförlitligheten (KPMG 2020a). På grund av Covid-19 menar PwC (2020) att revisorer tenderar att förlita sig alltmer på revisionsbevis som inhämtas från externa källor än de som inhämtats direkt från kund (det reviderade företaget). Detta på grund av att risken för manipulering av dokument ökar när bevisen inhämtas direkt från kund (Rose, Rose, Suh & Thibodeau 2019; PwC 2020).

En utmaning gällande inhämtande av revisionsbevis menar Adrian (2008) är att bedöma hur mycket revisorn ska granska. Adrian (2008) påtalar bland annat att en svårighet föreligger i att bedöma hur mycket som ska granskas vid händelser som inträffar efter räkenskapsårets slut då detta kan medföra rättelser av årsredovisningen. Beroende på den bedömda risk- och väsentlighetsnivån föreligger det olika risker med hur omfattande händelserna efter räkenskapsårets blir och därmed krävs olika mycket granskning (Adrian 2008). Svensson (2020a) diskuterar vidare att granskningen av ett företags fortsatta drift är komplext och att denna bedömning gentemot vissa kunder har försvårats ytterligare på grund av Covid-19. KPMG (2020a) menar att den pågående pandemin bland annat har förorsakat minskade försäljningsnivåer samt nedläggningar för flera företag. Således anses

5

bedömningen om fortsatt drift vara extra viktig att beakta för revisorer vid upprättande av revisionsberättelsen (KPMG 2020a). PwC (2020) anser vidare att det är viktigt att revisorerna ägnar tillräckligt med tid vid bedömning av fortsatt drift och att detta kan komma att ta längre tid än vanligt med många kunder. Vad som då blir grundläggande för revisorerna är att bedöma en rimlig risknivå beroende på vilken påverkan Covid-19 haft på företaget eller branschen, för att sedan kunna vidta specifika granskningsåtgärder (Svensson 2020a).

Ytterligare en utmaning vid inhämtande av revisionsbevis är att påståendena existens, förekomst och värdering oftast kräver fysisk närvaro (Appelbaum, Budnik & Vasarhelyi 2020). Enligt ISA 501 krävs det att en del av revisionsbevisen ska inhämtas på speciella sätt som bland annat kräver fysisk närvaro, ett exempel på detta är varulagret. I en intervju gjord med Lennartsson (2017) nämns specifikt kundernas varulager som den post revisorn ofta upptäcker brister i, vilket gör det relevant att studera hur inventeringar har hanterats under pandemin. Vidare menar Lennartsson (2017) att utgångspunkten vid granskning av varulagret är att revisorn ska närvara men att det i undantagsfall kan frångås.Som en effekt av Covid-19 har revisorn behövt avvika från bestämmelserna i ISA 501 då Folkhälsomyndigheten (FHM) (2021)rekommenderar social distansering2_{. Således blir det}

extra svårt att inhämta revisionsbevis genom observation, intervjuer eller förfrågan då dessa vanligtvis inhämtas fysiskt (Appelbaum, Budnik & Vasarhelyi 2020). Trots undantagsfall, menar Lennartsson (2017) att det är svårt för revisorn att införskaffa tillräckligt med revisionsbevis utan att närvara fysiskt vid en inventering. Tidigare forskning visar på att varulagret är ett av de mest komplexa områden både för företagen att redovisa men även för revisorn att granska (Westermark 1996; Falkman 2001; Gröjer 2002; Marculescu & Donadera 2013). Detta för att varulagret omfattas av olika lagar och regler som kräver specifik kunskap hos revisorn som behöver vidta specifika åtgärder för att granska varulagret enligt god revisionssed (ISA 200; ISA 320; ISA 501). Därför blir varulagret en extra viktig granskningspost för att kunna styrka att de finansiella rapporterna avspeglar en rättvisande bild av företaget (Gröjer 2002; Marculescu & Donadera 2013). Till följd av Covid-19 har revisorerna inte kunnat närvara fysiskt vid flera lagerinventeringar, vilket ses som en sämre typ av revisionsbevis gällande varulagrets ingående balans (Svensson 2020b). Enligt Svensson (2020b) har revisorn istället fått delta digitalt vid lagerinventering, men i detta tillkommer noggrannare risköverväganden eftersom revisorn inte har full kontroll. Appelbaum, Budnik och Vasarhelyi (2020) förklarar även att gällande revisionsstandarder saknar information kring vad som anses vara tillräckliga revisionsbevis om de förekommer i videoformat, vilket ställer högre krav på revisorns professionella bedömning.

2_{Social distansering avser en åtgärd för att minska smittspridning genom att undvika fysiska sociala kontakter (FMH}

6

Ett begrepp kopplat till revisionsbevis är kvalitet, där både revisorn, det reviderade företaget och dess intressenter vill att kvaliteten på revisionen ska vara hög (Carrington 2014). Francis (2011) menar att kvaliteten på revisionen påverkas av revisionsbevisens ändamålsenlighet, vilket avser bevisens tillförlitlighet och relevans. Grundläggande för revisionskvaliteten är även på vilket sätt revisorn granskar (Francis 2011). Om granskningen inte är tillräcklig kan brister hos kunden förbises, vilket i sin tur kan leda till ett bristande förtroende för revisionen (Raphael 2017). Själva granskningsprocessen förklarar Raphael (2017) påverkas av förändringar som exempelvis digitalisering eller förändringar i samhället. Rowe (2019) förklarar att vid sådana förändringar blir revisorns professionella bedömningar osäkra. Dessutom hävdar Rowe (2019) att eftersom revisorn behöver försvara sina bedömningar kan det, i fall av osäkerhet, innebära att revisionsbevisen inte anses tillräckliga och därmed påverka revisionskvaliteten negativt. Widuri och Sari (2017) menar istället att revisionskvaliteten kan förbättras på grund av digitaliseringen då vissa arbetsuppgifter revisorn utför automatiseras och fokus kan flyttas till delar som kräver revisorns egna bedömning. Vidare diskuterar Raphael (2017) att digitaliseringen kan öka kvaliteten på revisionen, men att det då krävs att revisorn är komfortabel med dessa tekniker. Den ökade digitaliseringen medför även att mängden tillgänglig information har ökat, vilket i sin tur gör att revisorn måste bedöma och prioritera vilken information som är mest relevant för att säkerställa kvaliteten på revisionsbevisen (Liburdi & Vasarhelyi 2015). Deloitte (2020) anser att Covid-19 medfört utmaningar med att genomföra en revision som upprätthåller samma kvalitet som tidigare. Bland annat har pandemin resulterat i inställda utbildningar, workshops och andra program som bidrar till revisorers utveckling (Deloitte 2020).

Ett koncept relaterat till inhämtandet av revisionsbevis samt kvalitet handlar om revisorns komfort. Syftet med inhämtandet av revisionsbevis är att revisorn ska känna sig tillräckligt komfortabel med sitt uttalande i revisionsberättelsen (Carrington 2014). Carrington och Catasús (2007) diskuterar revisorns bedömningar och metoder för inhämtande av revisionsbevis i förhållande till teorier om komfort. Komfort anses vara kopplat till revisorns emotionella tillstånd (Pentland 1993; Carrington & Catasús 2007). Forskarna menar att komfort handlar om att revisorn inhämtat tillräckligt med revisionsbevis för att känna sig trygg i sitt uttalande. Däremot menar Power (2003) att komfort inte endast handlar om ett emotionellt tillstånd utan att detta är en ständig inlärningsprocess. Rowe (2019) har vidare diskuterat att en större mängd revisionsbevis kan innebära att revisorn blir mer komfortabel men samtidigt poängteras att en större mängd inte alltid behöver innebära en högre grad komfort, utan snarare tvärtom. Detta kan istället skapa en osäkerhet hos revisorn på grund av en ökad mängd information kring det reviderade

7

företaget och därför blir bedömningen av tillräcklighet svår (Rowe 2019). Rowe (2019) menar dessutom hur mycket revisionsbevis som krävs för att de ska anses vara tillräckliga och ändamålsenliga finns det inga konkreta riktlinjer om. Därtill anser Svensson (2020a) att Covid-19 medfört att revisorn behöver göra en noggrannare bedömning av risk- och väsentlighetsnivåer för att samla in tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Detta då företag kan ha haft svårare perioder under pandemin vilket har påverkat olika företag och branscher, vissa mer negativt än andra, som i sin tur kräver olika mycket bevis och granskning (Svensson 2020a).

Som en konsekvens av Covid-19 står revisorerna inför en allt svårare uppgift i att överväga alternativa granskningsåtgärder för att samla in tillräckligt med revisionsbevis (RI 2020). Det ställs idag högre krav på revisorns förmåga att göra professionella bedömningar för att säkerställa att tillräckligt med revisionsbevis inhämtas samtidigt som revisorn ska vara komfortabel med revisionen (Appelbaum, Budnik & Vasarhelyi 2020; KPMG 2020a; PwC 2020; Svensson 2020b). Den pågående pandemin har förorsakat oundvikliga konsekvenser och effekter för företag och organisationer världen över, inte minst för revisionsbranschen (KPMG 2020b). Det är således relevant att studera hur revisorer under förändrade omständigheter, som Covid-19, inhämtar revisionsbevis samt hur, vad och när revisorn bedömer att revisionsbevisen anses vara tillräckliga. Eftersom det idag ställs högre krav på revisorns professionella bedömningar är det relevant att studera ifall revisorn idag upplever sig göra andra och/eller annorlunda bedömningar för att vara komfortabel med revisionen och dess kvalitet. Därmed anses det motiverat att studera hur revisionsbevisen har inhämtats när Covid-19 tvingat revisorerna att ställa om till att använda alternativa granskningsåtgärder.

1.3 Syfte

Syftet med denna studie är att förstå hur revisorernas tillvägagångssätt vid inhämtande av revisionsbevis har påverkats av Covid-19.

8

2. Vetenskaplig metod

2.1 Studiens ansats

Forskningsprocessen är inledningsvis deduktiv där författarnas teoretiska förförståelse och en litteraturgenomgång används för att skapa en analytisk och teoretisk referensram. Studiens syfte är att förstå hur revisorernas tillvägagångssätt vid inhämtande av revisionsbevis har påverkats av Covid-19 utifrån en modell med förutbestämda teman (se Figur 1, avsnitt 3.8) och därför tillämpas huvudsakligen en deduktiv ansats. Enligt Ahrne och Svensson (2015) samt Alvehus (2019) innebär deduktiv ansats att teorier tillämpas för att dra slutsatser om det empiriska materialet. Detta är motsats till induktiv ansats som innebär att det empiriska materialet samlas in, analyseras och sedan används för att dra generella slutsatser och eventuellt skapa teorier (Ahrne & Svensson 2015; Alvehus 2019). Den deduktiva ansatsen tillämpas i form av att teorier och tidigare forskning inom

professionella bedömningar, kvalitet samt komfort kommer vara genomgående teman i

denna studie och används för att belysa och analysera empirin. Därmed är den deduktiva ansatsen i denna studie inte hypotesprövande. Alvehus (2019) menar däremot att det är svårt att se den deduktiva ansatsen som ren, speciellt i kvalitativa studier, på grund av tolkningsprocessen då det är svårt att anse att tolkningen är helt oberoende av forskaren. Därför har studien också induktiva inslag då det för närvarande inte finns mycket tidigare forskning kring hur pandemier eller andra typer av globala kriser3 _{påverkar revisorns}

arbete generellt eller inhämtandet av revisionsbevis.Alvehus (2019) menar att analysen blir mer utförlig om den baseras på empiriska data, teoretiska insikter och personliga erfarenheter vilket motiverar valet av en deduktiv forskningsprocess med induktiva inslag. När det empiriska materialet inhämtas kommer materialet bearbetas och sammanställas med den analytiska och teoretiska referensramen som vägledning. Alvehus (2019) menar däremot att det är viktigt att inte reducera materialet strikt efter teorier då motsägelser kan missas, vilka är viktiga för analysen. Därför kommer författarna vara öppna för induktiva inslag vid reducering och bearbetning av materialet (se t ex Figur 2, avsnitt 6.4). För att underbygga argument i analysen är delar av processen mer induktiv, där utgångspunkten är i det empiriska materialet som sedan med hjälp av den analytiska och teoretiska referensramen används för att stärka argument och underbygga slutsatser.

Studien tillämpar en kvalitativ forskningsstrategi, specifikt i form av intervjuer. Kvalitativ strategi handlar om innebörd istället för kvantifierbara statistiska data (Bryman & Bell 2017; Alvehus 2019). Ahrne och Svensson (2015) menar att kvalitativ strategi har utformats som en kritik eller motsats till kvantitativ forskningsstrategi. De definierar kvalitativa

9

strategier som inhämtande av empiri i form av intervjuer eller observationer (Ahrne & Svensson 2015). Enligt Ahrne och Svensson (2015) mäts inte kvalitativa data, utan konstaterar istället “att de finns, hur de fungerar och i vilka situationer de förekommer” (Ahrne & Svensson 2015, s. 10). Eftersom syftet i denna uppsats handlar om att skapa en förståelse för vilka alternativa granskningsåtgärder som revisorn tilltagit på grund av Covid-19 passar kvalitativ metod bättre. Studien söker inte några statistiska samband utan istället en djupare förståelse för hur revisorn inhämtar revisionsbevis under Covid-19 och därför lämpar sig den kvalitativa metoden väl. Ytterligare ett argument för att den kvalitativa strategin anses passande är att studien omfattar revisorers professionella bedömningar vilket då lämnar ett bredare utrymme till förståelse och tolkning av insamlade data (Bryman & Bell 2017).

Baserat på studiens syfte används tvärsnitt som forskningsdesign. Bryman och Bell (2017) beskriver att tvärsnittsstudier söker en förståelse för att uppnå en informationsmättnad. En tvärsnittsstudie kännetecknas av att analysera en större mängd information för att skapa en förståelse för hur någonting är (Ejvegård 2009; Denscombe 2018;Patel & Davidson 2019). Eftersom denna studies syfte är att söka en förståelse för hur Covid-19 påverkat inhämtandet av revisionsbevis anses tvärsnitt vara en lämplig forskningsdesign. Vidare är tvärsnittsdesign lämplig då studien syftar till att förstå variationer kring hur revisorerna upplevt hur deras arbete påverkats av Covid-19, vilket görs genom att studera mer än ett fall (Bryman & Bell 2017). En tvärsnittsstudie är ofta begränsat tidsmässigt och söker en förståelse för ett visst fenomen vid en viss tidpunkt (Jacobsen 2002; Bryman & Bell 2017; Denscombe 2018). Studien syftar till att belysa ett problem som det ser ut nu och är begränsad till att undersöka revisorers agerande vid inhämtande av revisionsbevis under Covid-19. Således lämpar sig en tvärsnittsstudie.

2.2 Teorianvändning

Baserat på studiens huvudsakliga deduktiva ansats kommer ett empirisk fokus att användas. Detta innebär att den analytiska och teoretiska referensramen kommer användas för att belysa empirin samt till utformandet av en intervjuguide. Den analytiska och teoretiska referensramen används även för att hitta specifika teman för att tydligare kunna utforma intervjufrågor samt för att bearbeta och reducera insamlad empiri.Vidare kommer den analytiska och teoretiska referensramen användas som ett analysverktyg för att underbygga argument och slutsatser som identifieras i den insamlade empirin. Då Covid-19 fortfarande är pågående och något som det ännu finns lite forskning kring kopplat till revision, kommer den empiriska delen att vara av större vikt. Således kommer empirin analyseras med hjälp av teorier och koncept för att skapa en förståelse för hur Covid-19 påverkat inhämtandet av revisionsbevis.

10

Teorier och tidigare forskning inom professionella bedömningar, kvalitet samt komfort kommer användas för att senare belysa empirin och få en förståelse för hur och om dessa delar påverkats av Covid-19. Inledningsvis kommer teorier och tidigare forskning om revisionsprocessen användas för att få en förståelse för revisorns uppdrag. Delar av revisionsprocessen omfattar planering och granskning, vilka är avgörande för hur revisorn senare inhämtar revisionsbevis (Carrington 2014). Tidigare forskning och teorier om professionella bedömningar kommer användas för att skapa en förståelse för vad revisorn bedömer samt komplexiteten kring detta begrepp (FAR 2006; Öhman et al. 2006).

Revisionsbevisen används sedan som underlag för revisorns uttalande i

revisionsberättelsen, speciellt avseende den finansiella rapporteringen, fortsatt drift samt om styrelse och VD beviljas ansvarsfrihet (Carrington 2014). Därmed kommer teorier och koncept samt tidigare forskning inom revisionsbevis användas för att få en förståelse för vad revisorn bedömer väsentligt att granska, samt vilka typer av granskningsmetoder och granskningsåtgärder som kan vidtas. Vidare för att skapa en förståelse för huruvida bedömda risk- och väsentlighetsnivåer påverkats som en följd av Covid-19 kommer tidigare forskning och teorier kring begreppen risk- och väsentlighet och dess koppling till revisionsprocessen samt valda granskningsmetoder tillämpas (Carrington 2014; Eilifsen, Messier, Glover & Prawitt 2013). Revisionsbevisens tillräcklighet uppnås genom att revisorn känner sig komfortabel med sina bedömningar för att göra ett uttalande i revisionsberättelsen (Carrington & Catasús 2007; Rowe 2019). Således kommer teorier och tidigare forskning om komfort samt revisionskvalitet tillämpas för att förstå när revisionsbevisen anses tillräckliga och ändamålsenliga samt för att förstå hur och om Covid-19 påverkat revisorernas komfort. Vidare kommer tidigare forskning och teorier kring revisionskvalitet användas för att skapa kring huruvida kvaliteten påverkats som en följd av Covid-19. Baserat på studiens syfte blir även digitaliseringen en viktig del att nämna i den teoretiska referensramen. Teorier och tidigare forskning har diskuterat hur digitalisering eventuellt skulle påverka revisionen och revisorerna i deras arbetsuppgifter (Raphael 2017; Widuri & Sari 2017; Rowe 2019). Således används detta koncept för att förstå hur digitaliseringen påverkat inhämtandet av revisionsbevis tidigare för att förstå hur och vad som har ändrats från omställningen på grund av Covid-19.

11

3. Analytisk och teoretisk referensram

3.1 Revisionsprocessen

Revisionsprocessen delas in i fyra huvuddelar: företagsledningens påståenden, bestyrkandeåtgärder, dokumentation och rapportering (Carrington 2014). Enligt Carrington (2014) involverar dessa delar allt ifrån vad revisorn ska bestyrka till vilka metoder som revisorn använder för att inhämta revisionsbevis. Vidare förklarar Carrington (2014) att uppdragsprocessen består av fyra delar: acceptera uppdraget, planering, genomförande samt rapportering. Företagsledningens påståenden består av de sju begreppen existens, rättigheter och förpliktelser, förekomst, fullständighet, värdering, mätning och till sist presentation och upplysning (Carrington 2014). De tre förstnämnda påståendena menar Carrington (2014) är relaterat till att företagets tillgångar och skulder ska existera och inträffa under en viss period samt att de ska hänföra sig till företaget. De sistnämnda handlar om bokföringen är utförd enligt god redovisningssed och om de är bokföra korrekt (Carrington 2014). Beroende på vad företaget redovisat i sin årsredovisning så kommer revisorn granska vissa poster mer ingående medan andra poster inte kräver lika mycket granskning. Beroende på hur mycket granskning en post behöver används två olika granskningsmetoder, intern kontroll samt substansgranskning (Carrington 2014). Vidare beskriver Carrington (2014) att beroende på granskningsmetod, används olika bestyrkandeåtgärder för att inhämta revisionsbevis för att styrka företagsledningens påståenden. Dessa bestyrkandeåtgärder består av att revisorn kan observera, inspektera samt söka bekräftelse från extern part (Carrington 2014). För att bedöma vilka bestyrkandeåtgärder som vidtas blir planeringen extra viktig (FAR 2006). Vidare menar FAR (2006) att revisorn måste inhämta relevant information som gör att denne har tillräckligt med information och kunskap om företaget som ska revideras för att göra en grundlig planering av uppdraget. Hur mycket information som inhämtas skiljer sig från fall till fall och är upp till revisorn själv att bedöma(FAR 2006). Det revisorn granskar måste sedan dokumenteras, detta för att någon sedan skall kunna övervaka och granska vad revisorn gjort (Carrington 2014). Fortsättningsvis menar Carrington (2014) att det till sist sker en rapportering i form av att revisorn upprättar en revisionsberättelse. Där redogör revisorn för allt denne har granskat och dokumenterat under revisionen, för att säkerställa att allt gjorts enligt gällande lagar och regler (Carrington 2014).

3.2 Professionell bedömning

Professionella bedömningar är en väsentlig del för både utfärdare och användare av finansiella rapporter likväl för revisorer (Carrington 2014). Enligt Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS) (2012) innebär revisorns professionella bedömningar bland annat att försäkra sig om att man har analyserat all relevant information, att detta görs

12

enligt gällande lagar och regler samt att kritiskt granska kundens uttalanden. Revisorn behöver göra professionella bedömningar genom hela revisionsprocessen vilket framgår av ISA 200, 315, 320 samt 500. Även om revision till viss del är reglerad beror den större delen på revisorns professionella bedömningar som ger utrymme för revisorns egna överväganden (Öhman et al. 2006).

En professionell bedömning baseras på revisorns kunskap, färdigheter, erfarenheter samt utbildning (Nelson 2009; ISA 200). Professionella bedömningar är extra viktiga i planeringsstadiet, specifikt vid bedömningen av risk- och väsentlighetsnivåer vilka sedan ligger till grund för hur mycket revisorn sedan granskar (ISA 200; ISA 320). FAR (2006) menar att en del av revisorns professionella bedömningar handlar om vilka granskningsåtgärder som ska vidtas för att inhämta tillräckligt med revisionsbevis. Således blir den professionella bedömningen avgörande för att revisorn ska kunna uttala sig om företagets finansiella rapportering, dess fortsatta drift samt om styrelse och VD beviljas ansvarsfrihet (FAR 2006). För att göra lämpliga bedömningar ska revisorn vara objektiv och ha en professionellt skeptisk inställning (Nelson 2009). Vidare ska en professionell bedömning tillämpas inom de gränser som utgörs av befintliga gällande standarder samt yrkesetiska regler (ISA 200). På vilket sätt revisionsbevis inhämtas och tolkas är upp till revisorn själv att bedöma, även bedömningen om huruvida revisionsbevisen anses tillräckliga och ändamålsenliga blir en fråga om professionell bedömning (Fagerberg 2021). Nära relaterat till revisorns professionella bedömningar är revisionskvalitet eftersom det baseras på huruvida revisorn insamlat tillräckligt med ändamålsenliga revisionsbevis (Carrington 2014). Flera standarder och studier nämner inre påverkande faktorer på revisorns professionella bedömningar (FAR 2006; Nelson 2009; ISA 200; ISA 320). Vidare visar IAASB (2013) en modell över vad som påverkar revisionskvalitet och i sin tur revisorns professionella bedömningar och visar på yttre påverkande faktorer som exempelvis lagar, regler, miljö samt kultur. Däremot visar inte ramverket på några ytterligare extraordinära händelser som exempelvis pandemier som yttre påverkande faktorer i dagsläget.

3.3 Risk och väsentlighet

Väsentlighet är en central del inom revision som ligger till grund för hur omfattande revisionen kommer att bli (FAR 2006). Enligt ISA 320 ska revisorn fastställa en väsentlighetsnivå för de finansiella rapporterna. Väsentlighet tillämpas i planeringen, utförandet samt utvärderingen av revisionen och används för att analysera hur felaktigheter påverkar revisionen och de finansiella rapporterna (Curtis & Hayes 2002; FAR 2006; ISA 320). För att bedöma väsentlighetsnivån måste revisorn ha god förståelse för företagets verksamhet samt företagets interna kontroller (FAR 2006). Enligt FAR (2006) utgår

13

revisorn från väsentlighetstal och minimibelopp vid bedömning av vad som anses vara väsentligt, dessa tal kan variera beroende på företaget som revideras.

Flera studier har poängterat svårigheten med konceptet väsentlighet, mer specifikt att det är vagt definierat (McKee & Eilifsen 2000; Curtis & Hayes 2002; Christensen, Eilifsen, Glover & Messier 2020). McKee och Eilifsen (2000) menar att väsentlighet är en fråga om professionell bedömning och påverkar både hur omfattande revisionsarbetet blir och hur investerare fattar beslut. Däremot menar Christensen et al. (2020) att upplysningar kring väsentlighet missförstås av investerare och inte används som beslutsunderlag. Väsentlighetsbedömning är komplext då det saknas formella riktlinjer kring hur konceptet väsentlighet implementeras samt att revisorn, vid bedömningen, måste inkludera både kvantitativa och kvalitativa faktorer (McKee & Eilifsen 2000). Vidare menar McKee och Eilifsen (2000) att även om väsentlighet kan innefatta icke-kvantifierbara underlag försöker revisorer i de flesta fall kvantifiera väsentlighetsnivån. Kvantitativa faktorer kan ändras under tidens gång och revisorn gör en professionell bedömning om den kvantitativa faktorn ska höjas eller sänkas beroende på effekten av de kvalitativa faktorerna (McKee & Eilifsen 2000). Enligt McKee och Eilifsen (2000) är exempel på kvalitativa faktorer bland annat risken för resultatmanipulering, trovärdigheten för företagets redovisningssystem, risken för bedrägeri samt risken för oupptäckta felaktiga uttalanden.

Nära relaterat till konceptet väsentlighet är risk. För att identifiera och utvärdera felaktigheter bedöms risken för att det kan föreligga väsentliga felaktigheter i företagens finansiella rapporter (Carrington 2014). Vidare måste revisorn bedöma riskens “karaktär, omfattning och tidpunkt” (ISA 320, p. 6a). När riskens karaktär identifierats samt risken att en väsentlig felaktighet föreligger bedömer revisorn vilka granskningsåtgärder som ska tillämpas för att hantera och minimera risken (ISA 320). ISA 320 poängterar att bedömning av risk och väsentlighet är en fråga om professionell bedömning och att det inte “är praktiskt genomförbart att utforma granskningsåtgärder i syfte att upptäcka alla felaktigheter” (ISA 320, p. 6). Vidare menar FAR (2006) att informationsinsamling är en mycket viktig del i bedömningen av risk- och väsentlighetsnivåer, vid en väl genomförd informationsinsamling kan revisorn lättare identifiera var risken för att väsentliga felaktigheter kan uppstå är störst.

Revisionsrisk innebär risken att revisorn gör ett felaktigt uttalande i revisionsberättelsen. Revisionsrisken består av tre delar: inneboende risk, kontrollrisk samt upptäcktsrisk (FAR 2006; Carrington 2014). Vidare förklarar FAR (2006) och Carrington (2014) att den inneboende risken är risken att det föreligger felaktigheter som uppstått till följd av företagets verksamhet medan kontrollrisk handlar om att företagets interna kontroller inte

14

fungerar som de ska och därmed inte upptäcker dessa fel. Till sist handlar upptäcktsrisken om att revisorn inte upptäcker de felaktigheter som är inneboende i redovisningen eller som inte har upptäckts av företagets interna kontroller (FAR 2006; Carrington 2014). Bedömning av risk- och väsentlighetsnivåer utgör en central del i planeringsstadiet och ligger till grund för hur omfattande granskning revisorn kommer att göra samt när och hur den kommer att ske (FAR 2006).

3.4 Revisionsbevis

Revisionsbevis omfattas av dokument samt information som revisorn erhåller under granskningsprocessen för att komma fram till sina slutsatser i revisionsberättelsen (Carrington 2014; Association of Chartered Certified Accountants [ACCA] 2015; Appelbaum, Budnik & Vasarhelyi 2020). Vidare beskriver ACCA (2015) att det primära syftet i ett revisionsuppdrag är att samla in tillräckliga såväl som ändamålsenliga bevis för att ge en försäkran om att de finansiella rapporterna inte innehåller väsentliga felaktigheter. Revisionsbevis kan inhämtas med hjälp av flera olika granskningsåtgärder som antingen kan användas separat eller kombineras (Carrington 2014). Inhämtandet av revisionsbevis innefattar granskningsåtgärder såsom inspektion, observation, extern bekräftelse, beräkning, analytiska förfaranden samt intervju (Hayes, Dassen, Schilder & Wallage 2005; Eilifsen et al. 2013; Carrington 2014).

3.4.1 Tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis

Tillräcklighet avser mängden revisionsbevis som krävs och baseras på revisorns bedömning av risken för väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna (Eilifsen et al. 2013; ISA 500). Revisorn har inte möjlighet att samla in en obegränsad mängd revisionsbevis då revisorns uppdrag omfattar både tidsmässiga och ekonomiska begränsningar (Zuca 2013). Ändamålsenliga revisionsbevis syftar till dess kvalitet och behandlar revisionsbevisens relevans och tillförlitlighet när det gäller att stödja eller upptäcka felaktigheter i kontosaldon samt påståenden (Eilifsen et al. 2013). Relevans innebär huruvida ett revisionsbevis hänför sig till det bestämda påståendet som testas (Eilifsen et al. 2013). Enligt ISA 500 bedöms revisionsbevisens tillförlitlighet av dess källa och karaktär. Zuca (2013) menar att tillförlitligheten ökar om revisionsbevisen erhålls från oberoende externa källor samt när de erhålls genom granskningsåtgärder såsom fysisk granskning, observation, beräkning eller inspektion. Vidare argumenterar Appelbaum, Budnik och Vasarhelyi (2020) för att revisionsbevis är mer tillförlitliga om de erhålls direkt av revisorn jämfört med bevis som är indirekta eller uppkommer genom slutsatser. Tidigare forskning visar dessutom på att tillförlitligheten påverkas av revisionsbevisens karaktär där bevis av dokumentär form, oavsett papper eller elektroniskt, är mer tillförlitligt än muntliga bevis (Caster & Verardo 2007; Zuca 2013; Appelbaum, Budnik & Vasarhelyi 2020). Vidare pekar

15

forskningen på att originaldokument ökar tillförlitligheten där fotokopior eller dokument som filmats eller på annat sätt konverterats till elektronisk form påverkar bevisens tillförlitlighet negativt. Caster och Verardo (2007) menar vidare att begreppen tillräcklighet och ändamålsenlighet förändras i takt med den teknologiska utvecklingen. Revisionsbevisens kvalitet är avgörande för att säkerställa att revisorns slutsatser är fria från väsentliga felaktigheter (Rose, Rose, Sanderson & Thibodeau 2017). Rose et al. (2017) menar att en låg kvalitet medför att revisionsrisken för att göra ett felaktigt revisionsuttalande ökar.

3.4.2 Typer av revisionsbevis

Revisionsbevis kan kategoriseras in i olika typer av bevis: fysiska, muntliga, bekräftelse, dokumentation och analytiska förfaranden. Tidigare studier har diskuterat revisionsbevisens tillförlitlighet baserat på deras olika egenskaper samt situationer där de förekommer (Mahmud & Russell 2003; Payne & Ramsay 2008; Whittington & Pany 2010).

Fysiska bevis avser bland annat inventering samt granskning av de materiella tillgångarnas

kvantitativa och kvalitativa existens (Gray 2008). Vidare poängterar tidigare studier att fysisk granskning är tillämpligt för att bestyrka förekomsten av produktion, tillverkning samt varulager (Gray 2008; Whittington & Pany 2010). Bland annat menar Oprean och Span (2009) att den fysiska granskningen av materiella tillgångar är avgörande för bevisets tillförlitlighet. Likaså medför fysisk granskning tillförlitlighet av revisionsbevis med avseende på att styrka påståendet existens (Jarboh 2006; Joshi & Deshmukh 2009).

Muntlig information används många gånger som det främsta revisionsbeviset och erhålls

genom att intervjua olika personer, inom eller utanför företaget, som har tillräcklig kunskap om specifika frågor (Gray 2008; Marris 2010; ISA 500). Oprean och Span (2009)hävdar att muntliga bevis används i syfte för att skapa förståelse och kunskap om företaget och dess interna kontroller. ISA 500 poängterar dock att muntlig information sällan tillhandahåller tillräckligt med revisionsbevis då bedömning av väsentliga felaktigheter och bedömning av kontrollernas effektivitet anses vaga.

Bevis som bekräftelse innebär en intervjuprocess med tredje part såsom kunder, banker

och andra intressenter. En bekräftelse kan utgöras av skriftliga uttalanden från tredje part genom förfrågan (ISA 505). Hayes et al. (2005) menar att denna typ av revisionsbevis är tillförlitliga då de mestadels är av skriftlig form och endast går via revisorn. Däremot poängterar Aldhizer och Cashell (2006) att det är svårt för en revisor att avgöra om tredje part faktiskt gjort en kompetent och korrekt bedömning och anser att denna typ av process

16

bör automatiseras. Detta skulle dels öka effektiviteten och vara mindre kostsamt, dels öka säkerheten och därmed minska risken för bedrägerier (Aldhizer & Cashell 2006).

Bevis i dokumenterad form har traditionellt sett bestått av pappersbaserad information. Under senare tid har dokument övergått till att även inkludera elektronisk och inspelad information (Jarboh 2006; Gray 2008; Marris 2010). Dokument beskrivs å ena sidan som ett tillförlitligt revisionsbevis (ISA 500). Bland annat poängterar ISA 500 att dokument som inte passerat genom kundens organisation är mest tillförlitliga följt av dokument som är skapade externt. Å andra sidan anses dokument som kunden själv har skapat vara de bevis som är minst tillförlitliga (Joshi & Deshmunkh 2009; ISA 500).

Analytiska förfaranden innebär att revisorn analyserar och utvärderar finansiell och

icke-finansiell information i syfte att upptäcka potentiella samband (ISA 520; Hayes et al. 2005). Vidare anser Hayes et al. (2005) att denna typ av revisionsbevis har relativt låg tillförlitlighet då metoden på egen hand sällan tillhandahåller tillräckliga, relevanta och tillförlitliga revisionsbevis, men poängterar även dess essentiella roll. Detta för att skapa en försäkran om att kontosaldon är korrekta samt för att kunna upptäcka bedrägerier och fel i transaktioner (Oprean & Span 2009). Vidare menarEuropeiska Revisionsrätten (2012) att analytiska förfaranden har högst tillförlitlighet i kombination med annan granskning eller i en stark kontrollmiljö testning av förväntat värde görs på inkomst- eller utgiftsflöden som är förutsägbara.

Tabell 1 visar en sammanställning av olika typer av revisionsbevis och dess grad av tillförlitlighet.

Typ av

revisionsbevis Hög tillförlitlighet Låg tillförlitlighet Fysiska bevis Vid bestyrkande av påståendet

existens och förekomst.

Muntliga bevis Tillhandahåller sällan

tillräckligt med revisionsbevis.

Bevis som

bekräftelse Vid skriftliga uttalanden. Vid bedömning av tredje part. Dokumenterade

17

Analytiska

förfaranden I en stark kontrollmiljö där testning av förväntat värde görs på inkomst- eller utgiftsflöden som är förutsägbara eller när metoden används i samband med annan granskning.

På egen hand bidrar analytisk granskning normalt inte till tillräckliga, relevanta och tillförlitliga revisionsbevis.

3.5 Revisionskvalitet

Definitionen av revisionskvalitet varierar beroende på vem man frågar och kan uppfattas på olika sätt av olika intressentgrupper (DeAngelo 1981; Francis 2004; Rippe 2014).DeAngelo (1981) var en av de första som definierade begreppet revisionskvalitet och menar att det innebär sannolikheten för att en revisor upptäcker felaktigheter samt rapporterar dessa. Fortsättningsvis beskriver Francis (2004) revisionskvalitet som komplext och att det kan uppfattas olika av revisorer och användarna av de finansiella rapporterna. Rippe (2014) förklarar att revisionskvalitet kan ses ur två perspektiv där det ena perspektivet utgår från i vilken utsträckning revisorn följer god revisionssed och ISA. Det andra perspektivet betraktar istället faktorer som bidrar till kvaliteten på en revision där Rippe (2014) bland annat menar att revisorns kunskap och erfarenhet är påverkande faktorer. Detta är i linje med en studie gjord av Broberg, Tagesson, Argento, Gyllengahm och Mårtensson (2016) som dessutom visar på att faktorer som antal kunder, kontorsstorlek samt revisionsbyrå kan relateras till revisionskvaliteten. Tidigare forskning antyder att en revisor främst värdesätter en effektiv revisionsprocess där revisorerna själva definierar revisionskvalitet till vilken grad lagar och regler efterlevs samt att revisorns rykte bibehålls (Wooten 2003; Francis 2004; Christensen, Glover, Omer & Shelley 2016).

The Financial Reporting Council (FRC) (2008) har identifierat fyra drivkrafter som avgör huruvida en revision är av hög kvalitet eller inte. Den första drivkraften behandlar den kultur som finns på revisionsbyrån. Larsson (2007) belyser vikten av ett tydligt ledarskap som förespråkar hög kvalitet framför ekonomiska intressen. Den andra drivkraften beskriver FRC (2008) bygger på att revisorn har tillräcklig med kunskap och kompetens för att kunna göra tillförlitliga bedömningar. Detta kan göras genom vidareutbildningar samt att revisionsbyrån utför utvärderingar av sina anställda för att möjliggöra förbättringar. FRC (2008) diskuterar även att effektiviteten i revisionsprocessen är en avgörande drivkraft som bland annat omfattar sammansättningen av revisionsteamet att målen för etiska standarder uppnås samt att det finns tillgång till högkvalitativt tekniskt stöd. Den fjärde drivkraften är hur tillförlitlig och användbar revisionsberättelsen är (FRC 2008). Larsson (2007) menar att revisionsberättelsen inte ger så mycket information till företagets intressenter då den är starkt styrd av lagar och regler. Enligt Larsson (2007) fungerar revisionsberättelsen istället som en signal till företagets intressenter och det är då av vikt

18

att revisorn utfört revisionen med hög kvalitet för att ge ut en tillförlitlig och ren revisionsberättelse. Vidare menar Larsson (2007) att det finns externa faktorer som revisorn inte kan styra över men som kan ha en betydande effekt på revisionskvaliteten. Externa faktorer kan påverka kvaliteten både i positiv och negativ bemärkelse beroende på revisorns inställning till förändringen som det innebär (FRC 2008).

Revisionskvalitet är svårt att mäta och även att observera på grund av att externa parter inte har revisorns material till förfogande (Carcello, Hermanson & McGrath 1992). Duff (2004) har tagit fram en modell för att mäta revisionskvalitet där han särskiljer teknisk kvalitet med tjänstens kvalitet. Den tekniska kvaliteten innebär i vilken utsträckning en revision möter allmänhetens förväntningar (Duff 2004; Hayes et al. 2005). I enlighet med DeAngelos (1981) definition, innefattar den tekniska kvaliteten revisorns kompetens och oberoende och behandlar resultatet av revisionsprocessen. Revisorns kompetens är således avgörande för att upptäcka felaktigheter i den finansiella informationen. Revisorns nivå av oberoende kommer vidare vara en betydande faktor för att avgöra om felet sedan rapporteras eller inte (Watkins, Hillson & Morecroft 2004). Fortsättningsvis beskriver Hayes et al. (2005) den tekniska revisionskvaliteten enligt hur bra revisorn är på att upptäcka felaktigheter i de finansiella rapporterna samt förmågan att upptäcka bedrägerier. I en studie gjord av Niemi (2004) kom forskaren fram till att utbildningsnivå, erfarenhet samt revisorns auktorisation är faktorer som bidrar till den tekniska kvaliteten. Enligt Duff (2004) behandlar tjänstens kvalitet istället den faktiska revisionsprocessen och i vilken utsträckning revisionen uppfyller kunden förväntningar. Tjänstens kvalitet omfattar exempelvis revisionens tidsperiod, service gentemot kund samt utförande av icke-revisionstjänster (Duff 2004).

3.6 Komfortteorin

Begreppet komfort introducerades inom revisionen av Pentland (1993) och har sin utgångspunkt i den sociologiska traditionen. Pentland (1993) beskriver komfort som ett känslotillstånd som revisorn söker för att känna sig trygg med resultatet. Carrington (2014) beskriver komfort utifrån användarens samt revisorns perspektiv. I det första fallet handlar komfort om att användaren är trygg och komfortabel med redovisningen. Vidare beskrivs komfort som en signal som revisorn förmedlar för att ge användarna en trygghet med revisionen (Carrington 2014). Ur revisorns perspektiv redogör Carrington (2014) för komfort enligt det tillstånd när revisorn skall veta att revisionen är klar. Tidigare studier pekar på att komfort främst drivs av att erhålla tillräckliga och ändamålsenliga bevis (Öhman 2004; Carrington 2014; Rowe 2015). En revisor har inte möjlighet att granska allt då detta är en tidskrävande process som därmed kräver revisorns professionella bedömning kring vad som är mest väsentligt (Öhman 2004; Carrington 2014). Vidare menar Carrington (2014) att en för omfattande granskning inte heller skulle vara ekonomiskt

19

hållbar då kund inte skulle vara beredd att betala för en tjänst som blir för tidskrävande och därmed för kostsam. Däremot menar Power (2003) att uppnå komfort istället är en inlärningsprocess och att detta inte enbart kan uppnås genom en känsla såväl som subjektiva bedömningar. Fortsättningsvis argumenterar Carrington och Catasús (2007) för att komfort inte bedöms vara ett statiskt tillstånd utan en föränderlig process som tar hänsyn till omvärlden. Revisorns komfort kan påverkas av revisorns tidigare erfarenheter samt aktuella händelser i branschen och företaget (Carrington & Catasús 2007). Commerford, Hermanson, Houston och Peter (2016) beskriver att kombinationen av rationella bedömningar och känslor kan medföra att revisorn uppnår en acceptabel nivå av komfort för de finansiella rapporterna, som sedan förmedlas till användarna i form av ett rent revisionsuttalande. Däremot beskriver Humphrey och Moizer (1990), likt Pentlands (1993) definition, komfort som en magkänsla snarare än en rationell bedömning.

Komfort kan utav flera anledningar vara svårt att uppnå. En svårighet menar Commerfort et al. (2016) är att revision omfattar komplexa och subjektiva bedömningar vilket kan ge revisorn en känsla av obehag. Denna känsla kan således påverka revisorns grad av komfort under hela revisionsprocessen. Vidare diskuterar Commerfort et al. (2016) utmaningar och möjligheter med komfort utifrån en kundrelation. Å ena sidan kan en nära relation med kunden öka revisorns grad av komfort genom ett större informationsflöde. Å andra sidan kan det ökade informationsflödet öka graden av obehag genom en större sannolikhet att upptäcka felaktigheter (Commerfort et al. 2016). Latour (2005) samt Carrington och Catasús (2007) påpekar att det inte är bara är revisorerna som skapar komfort utan att det skapas av samtliga parter som ingår i processen.

3.7 Digitaliseringens utveckling i revisionsbranschen

Digitalisering och automatisering har under en längre tid varit omdiskuterade ämnen inom revision, mer specifikt vilka möjligheter och utmaningar digitalisering och automatisering medför (Andersson & Engström 2017). Utvecklingen av bland annat nya datorprogram har förändrat revisorns arbete (Agevall, Jonnergård & Krantz 2017). Däremot menar Agevall, Jonnergård och Krantz (2017) att det tagit tid innan revisorerna blivit komfortabla med nya metoder som tillkommit med utvecklingen av datorprogram. Till följd av digitaliseringen ställs det högre krav på revisorns analytiska förmåga och kunskap då siffror och andra dokument kommer att analyseras på en datorskärm istället för att ägna tid åt tidskrävande arbetsrutiner (Lombardi, Bloch & Vasarhelyi 2014; Agevall, Jonnergård & Krantz 2017). Chan och Vasarhelyi (2011) menar att granskningsprocessen är det mest tidskrävande momentet i ett revisionsuppdrag då materialet först ska inhämtas hos kund och därefter sorteras, sammanställas och analyseras. De nya metoderna har underlättat revisorns arbete då informationen blivit mer lättillgänglig och har därmed effektiviserat revisorns arbete

20

(Agevall, Jonnergård & Krantz 2017). Däremot poängteras att det kan bli svårt för revisorn att sortera bland all information samt att vissa granskningsåtgärder inte kan bli helt digitaliserade utan revisorn måste i vissa fall visuellt se hur kunden sköter sin verksamhet (Agevall, Jonnergård & Krantz 2017).

Till följd av digitaliseringen menar Bierstaker, Burnaby och Thibodeau (2001) att revisorn istället kommer att inta en mer konsulterande roll i form av att hjälpa sina kunder att ta fram prestationsmått eller bedöma risker. Enligt PwC (u.å.) har en del av kundernas verksamheter blivit mer komplexa vilket ställer högre krav på hur revisionen utförs för att upprätthålla hög kvalitet. Till följd av detta menar PwC (u.å.) att bland annat dataanalyser underlättat revisionsarbetet genom att lättare kunna hantera en större mängd information. Vidare poängteras att framtidens revision kommer att vara beroende av digitaliseringen för att automatisera arbetsprocesser, vilket i sin tur kommer innebära att revision istället kommer bli en “förtroendetjänst” (PwC u.å.). Lombardi, Bloch och Vasarhelyi (2014) menar att utvecklingen av nya tekniker kan möjliggöra nya bedömningssätt. Enligt FAR (2006) finns det idag flera digitala hjälpmedel som revisorn kan använda sig av vid planering och genomförande av en revision. Bland annat finns digitala program som underlättar planeringsprocessen där revisorn i detalj kan beskriva hur och vad som kommer att granskas. När revisorn genomför en analytisk granskning används oftast digitala arbetssystem, detta för att effektivisera deras arbete (FAR 2006). Även Andersson och Engström (2017) menar att detaljgranskningen blir bättre till följd av digitaliseringen då flera transaktionsposter kan analyseras vilket minskar urvalsrisken vid planeringen av revisionen. Vidare förklarar Andersson och Engström (2017) att digitaliseringen och automatiseringen ger möjligheter till mer löpande revision som innebär att revisorn kommer inta en mer förebyggande roll. Däremot poängteras att även om digitaliseringen kan underlätta revisorns arbete, kan inte digitaliseringen ersätta revisorns beslutsfattande och revisorn måste fortsätta göra professionella och kritiska bedömningar (Manson, McCartney & Sherer 2001; Lombardi, Bloch & Vasarhelyi 2014).

3.8 Modell

Situationen med Covid-19 har tvingat revisorer att ställa om och enligt Svensson (2020b) krävs nu mer noggrann planering av revisionen för att vidta lämpliga granskningsåtgärder. Även Appelbaum, Budnik och Vasarhelyi (2020) hävdar att alternativa granskningsåtgärder kommer att vidtas av revisorn på grund av Covid-19. Således ställs det högre krav på revisorns professionella bedömning idag som en följd av Covid-19 (Appelbaum, Budnik & Vasarhelyi 2020). Enligt Svensson (2020b) har lagerinventeringar exempelvis genomförts digitalt i videoformat eller via drönare. Däremot kan det tillkomma ytterligare granskning för att lagerinventeringen ska motsvara kravet av fysisk närvaro enligt ISA 501 (Svensson