Řízení variabilních a fixních nákladů podnikatelského subjektu

Řízení variabilních a fixních nákladů podnikatelského subjektu

Diplomová práce

Studijní program: N6208 – Ekonomika a management Studijní obor: 6208T085 – Podniková ekonomika Autor práce: Bc. Markéta Cejnarová

Vedoucí práce: Ing. Radana Hojná, Ph.D.

Prohlášení

Byla jsem seznámena s tím, že na mou diplomovou práci se plně vzta- huje zákon č. 121/2000 Sb., o právu autorském, zejména § 60 – školní dílo.

Beru na vědomí, že Technická univerzita v Liberci (TUL) nezasahuje do mých autorských práv užitím mé diplomové práce pro vnitřní potřebu TUL.

Užiji-li diplomovou práci nebo poskytnu-li licenci k jejímu využití, jsem si vědoma povinnosti informovat o této skutečnosti TUL; v tom- to případě má TUL právo ode mne požadovat úhradu nákladů, které vynaložila na vytvoření díla, až do jejich skutečné výše.

Diplomovou práci jsem vypracovala samostatně s použitím uvedené literatury a na základě konzultací s vedoucím mé diplomové práce a konzultantem.

Současně čestně prohlašuji, že tištěná verze práce se shoduje s elek- tronickou verzí, vloženou do IS STAG.

Datum:

Podpis:

Anotace

Diplomová práce se zabývá řízením variabilních a fixních nákladů ve vybrané společnosti KBA-Grafitec s.r.o. Dobruška. Hlavním cílem je charakterizovat proces řízení variabilních a fixních nákladů dané společnosti a na základě provedené analýzy předložit návrh možných opatření, která by vedla v budoucnu k efektivnějšímu řízení nákladů. Teoretická část se zaměřuje na obecné informace týkající se účetnictví, podrobné klasifikace nákladů dle různých aspektů a základní vymezení jednotlivých typů kalkulací. V praktické části je představena společnost KBA-Grafitec s.r.o. spolu s její historií a portfolio produktů a služeb, které společnost nabízí na trhu. Následuje analýza ekonomické situace a procesu řízení nákladů podniku. Důraz je přitom kladen především na variabilní a fixní náklady.

S jejich řízením souvisí rovněž analýza bodu zvratu. V závěru diplomové práce je zhodnocena současná situace v oblasti řízení variabilních a fixních nákladů ve společnosti a předložen návrh na řízení těchto nákladů v příštích letech.

Klíčová slova

Náklad, řízení nákladů, variabilní náklady, fixní náklady, bod zvratu, kalkulace

Annotation

Management of variable and fixed costs in the business subject

The diploma thesis deals with management of variable and fixed costs in the chosen company KBA-Grafitec s.r.o. Dobruška. The main aim is to define the process of managing variable and fixed costs in the company and propose (on the basis of the analysis) possible measures that will lead to more cost-effective management in the future. The theoretical part focuses on general information regarding accounting, detailed cost classification according to various aspects and basic definition of individual types of calculations. The practical part introduces KBA-Grafitec s.r.o. along with its history and portfolio of products and services that the company offers on the market.

The following part is an analysis of the economic situation and process of the cost management in the company. The emphasis is put primarily on variable and fixed costs.

That cost management is related to the Cost-Volume Profit Analysis. The current situation in the management of variable and fixed costs in the company is evaluated as well as submitted proposal for the management of these costs in the coming years at the end of the diploma thesis.

Key Words

Cost, cost management, variable costs, fixed costs, break even point, calculation

Poděkování

Tímto bych ráda poděkovala vedoucí diplomové práce Ing. Radaně Hojné PhD. za cenné a věcné připomínky, které přispěly k vypracování této práce. Dále děkuji Ing. Zdeňku Forejtkovi ze společnosti KBA-Grafitec s.r.o. za čas a ochotu při konzultacích, díky kterým jsem se seznámila se společností a s řízením nákladů v daném subjektu, zároveň děkuji za poskytnutí interních materiálů.

Obsah

Seznam zkratek ... 9

Seznam tabulek ... 11

Seznam ilustrací ... 12

Úvod ... 13

1 Účetnictví podnikatelského subjektu ... 14

1.1 Finanční účetnictví ... 15

1.2 Vnitropodnikové účetnictví ... 15

1.2.1 Nákladové účetnictví ... 16

1.2.2 Účetnictví pro rozhodování... 17

1.3 Controlling ... 17

1.4 Efektivnost a hospodárnost ... 18

2 Pojetí nákladů ... 20

2.1 Finanční pojetí nákladů ... 20

2.2 Manažerské pojetí nákladů ... 20

3 Náklady a jejich členění ... 22

3.1 Druhové členění nákladů ... 22

3.2 Účelové členění nákladů ... 23

3.3 Kalkulační členění nákladů ... 25

3.4 Členění nákladů ve vztahu k objemu prováděných výkonů ... 27

3.4.1 Analýza bodu zvratu ... 32

3.5 Relevantní a irelevantní náklady ... 35

3.6 Utopené náklady ... 36

4 Kalkulace ... 37

4.1 Základní pojmy ... 38

4.2 Struktura nákladů v kalkulaci ... 38

4.2.1 Typový kalkulační vzorec ... 39

4.2.2 Kalkulační vzorec dynamické kalkulace ... 40

4.2.3 Retrográdní kalkulační vzorec ... 41

4.2.4 Kalkulační vzorec vyjadřující kalkulaci variabilních nákladů... 42

4.3 Kalkulační systém ... 43

4.4 Techniky kalkulace ... 45

4.4.1 Kalkulace dělením ... 45

4.4.2 Přirážková kalkulace ... 46

4.5 Kalkulace úplných vlastních nákladů ... 47

4.6 Kalkulace variabilních nákladů ... 48

5 Charakteristika společnosti ... 50

5.1 Historie společnosti ... 51

5.2 Mateřská společnost ... 52

5.3 Vedení a organizační struktura společnosti ... 52

5.4 Produkty a služby společnosti ... 53

5.4.1 Produktové portfolio ... 54

5.4.2 Služby ... 56

5.5 Rozvaha ... 57

5.6 Výkaz zisku a ztráty ... 61

5.7 Charakteristika jednotlivých úseků společnosti ... 64

5.8 Řízení nákladů ve společnosti ... 67

5.8.1 Řízení nákladů podle odpovědnosti a místa vzniku ... 68

5.8.2 Přiřazování nákladů k jednotlivým produktům... 69

5.8.3 Nákladové účty společnosti ... 70

5.8.4 Fixní a variabilní náklady společnosti ... 71

5.9 Analýza bodu zvratu pro rok 2017... 74

5.10 Analýza bodu zvratu pro rok 2022... 84

6 Vlastní návrh na řízení nákladů ... 91

6.1 Analýza a výpočet bodu zvratu pro rok 2017 ... 93

6.2 Analýza a výpočet bodu zvratu pro rok 2022 ... 97

Závěr ... 103

Seznam použité literatury ... 106

Seznam zkratek

AG Aktiengesellschaft (akciová společnost)

a.s. Akciová společnost

BZ Bod zvratu

cj Cena za jednotku

FN Fixní náklady celkové

FNN Fixní náklady nevyužité

FNV Fixní náklady využité

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung (společnost s ručením omezeným)

h Poměrový haléřový ukazatel variabilních nákladů ISO International Organization for Standardization

(Mezinárodní organizace pro standardizaci)

IT Informační technologie

JN Jednicové náklady

NOŘ Náklady na obsluhu a řízení

NRN Nepřímé režijní náklady

PP Procento přirážky nepřímých režijních nákladů

PU Tisková jednotka

Q_M Objem výkonů při maximálním využití kapacity

QS Skutečný objem výkonů

Rh Hrubá rentabilita

RN Režijní náklady

SA Société anonyme (akciová společnost)

S.p.A. Società per Azioni (společnost s ručením omezeným)

s.r.o. Společnost s ručením omezeným

TN Technologické náklady

TR Celkové tržby

u Jednotkový příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku U Celkový příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku

vj Variabilní náklady na jednotku

VN Variabilní náklady celkové

x Objem produkce

x_m Maximální množství výkonů, které je možno při dané kapacitě vyrobit

x_s Skutečné vyrobené množství

Z Žádoucí úroveň zisku

Seznam tabulek

Tab. 1: Zjednodušená struktura aktiv společnosti v letech 2014 – 2016 ... 58

Tab. 2: Zjednodušená struktura pasiv společnosti v letech 2014 – 2016 ... 60

Tab. 3: Struktura a výše nákladů a výnosů společnosti v letech 2015 a 2016... 62

Tab. 4: Výše výsledku hospodaření společnosti v letech 2007 – 2016 ... 64

Tab. 5: Významné tržby z běžné činnosti rozvržené podle hlavních činností podniku v členění na tuzemsko a zahraničí v letech 2014 - 2016 ... 66

Tab. 6: Zjednodušený přehled nákladových středisek společnosti... 69

Tab. 7: Členění fixních nákladů ve společnosti v letech 2015 a 2016 ... 72

Tab. 8: Členění variabilních nákladů ve společnosti v letech 2015 a 2016 ... 73

Tab. 9: Plánovaná výše fixních nákladů na rok 2017 ... 75

Tab. 10: Stručný přehled plánu společnosti na rok 2017 ... 76

Tab. 11: Výpočet bodu zvratu pomocí tabulky společnosti pro rok 2017 ... 79

Tab. 12: Přehled celkových příjmů a celkových nákladů společnosti na rok 2017... 80

Tab. 13: Průměrné mzdové náklady na jednoho zaměstnance v letech 2017 – 2022 ... 86

Tab. 14: Obecné informace týkající se mzdových nákladů v roce 2017 a 2022 ... 87

Tab. 15: Výpočet bodu zvratu společnosti KBA-Grafitec s.r.o. pro rok 2022 ... 89

Tab. 16: Předpokládaný vývoj mzdových nákladů jednoho výrobního dělníka ... 91

Tab. 17: Struktura zaměstnanců společnosti KBA-Grafitec s.r.o. v letošním roce ... 92

Tab. 18: Rozložení mzdových nákladů mezi VN a FN v letech 2017 a 2022... 92

Tab. 19: Plánovaná výše variabilních a fixních nákladů společnosti pro rok 2017 při stávajícím řízení mzdových nákladů a změně řízení mzdových nákladů ... 93

Tab. 20: Údaje pro výpočet BZ pro rok 2017 při změně řízení mzdových nákladů ... 94

Tab. 21: Výpočet bodu zvratu pro rok 2017 při změně řízení mzdových nákladů ... 96

Tab. 22: Údaje pro výpočet BZ pro rok 2022 při změně řízení mzdových nákladů ... 99

Tab. 23: Výpočet bodu zvratu pro rok 2022 při změně řízení mzdových nákladů ... 101

Seznam ilustrací

Obr. 1: Členění nákladů ... 26

Obr. 2: Členění nákladů z hlediska jejich závislosti na změnách objemu výkonů ... 28

Obr. 3: Celkové a jednotkové variabilní (proporcionální) náklady ... 29

Obr. 4: Průběh celkových variabilních nákladů ... 29

Obr. 5: Celkové a jednotkové fixní náklady ... 30

Obr. 6: Fixní náklady využité a nevyužité ... 31

Obr. 7: Grafické znázornění bodu zvratu, rozpočtované úrovně zisku a marže ... 35

Obr. 8: Typový kalkulační vzorec ... 39

Obr. 9: Kalkulační vzorec dynamické kalkulace ... 41

Obr. 10: Retrográdní kalkulační vzorec ... 42

Obr. 11: Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady ... 42

Obr. 12: Kalkulační systém ... 43

Obr. 13: Logo společnosti KBA-Grafitec s.r.o. ... 50

Obr. 14: Organizační struktura společnosti KBA-Grafitec s.r.o. ... 53

Obr. 15: Archový ofsetový stroj RAPIDA 75 PRO ... 55

Obr. 16: Plně automatizovaný archový ofsetový stroj RAPIDA 76... 56

Obr. 17: Vývoj aktiv společnosti v letech 2014 – 2016 ... 59

Obr. 18: Vývoj pasiv společnosti v letech 2014 – 2016 ... 61

Obr. 19: Vývoj výsledku hospodaření společnosti v letech 2007 – 2016 ... 64

Obr. 20: Poměr variabilních a fixních nákladů ve společnosti v letech 2015 a 2016 ... 74

Obr. 21: Graf bodu zvratu společnosti KBA-Grafitec s.r.o. pro rok 2017 ... 80

Úvod

V současné době, kdy jsou trhy přeplněné podnikatelskými subjekty, mezi kterými vládne konkurenční boj, je důležité dbát na konkurenční výhody. Jednou z nich může být i správné řízení nákladů, které vede nejen ke vzniku kvalitních výrobků, k vyšší produktivitě a efektivnosti výrobních procesů, ale v neposlední řadě i k efektivnějšímu fungování celého podnikatelského subjektu. Řízení nákladů neznamená pouhé snižování nákladů, ale jedná se o dlouhodobý strategický postup, jehož výsledkem může být úspěšnější podnik. Cílem této práce je charakteristika způsobu řízení variabilních a fixních nákladů ve společnosti KBA-Grafitec s.r.o. Na základě provedené analýzy jsou předloženy návrhy možných opatření, která by měla vést v budoucnu k efektivnějšímu řízení nákladů.

Výstupem práce je návrh analýzy bodu zvratu vyjádřeného pro rok 2017 a 2022 a vlastní návrh na změnu řízení mzdových nákladů, který zásadně ovlivní zmíněné analýzy. Kromě analýzy byla v práci použita metoda deskripce a komparace.

Diplomová práce je rozdělena na část teoretickou a praktickou. Teoretickou část tvoří čtyři kapitoly, které vysvětlují stěžejní pojmy k tématu řízení nákladů. První část obsahuje základní informace o účetních subsystémech v podnikatelském subjektu. Následující dvě kapitoly jsou orientované na problematiku nákladů, jejich pojetí a detailní klasifikaci.

Poslední oblastí teoretické části jsou kalkulace. Kalkulace jsou stručně charakterizovány a rozšířeny o jejich typy a techniky. Teorie byla zpracována na základě literární rešerše zejména od autorů Fibírová, Král, Šoljaková, Wagner a Hradecký. Praktická část obsahuje dvě kapitoly. První kapitola je zaměřena na charakteristiku společnosti KBA-Grafitec s.r.o.

včetně její historie a předmětů podnikání, na ekonomickou situaci a na analýzu řízení nákladů ve společnosti. Závěr kapitoly řeší problematiku výpočtu bodu zvratu pro letošní rok a rok 2022, na to pak navazuje následující kapitola, ve které autorka předkládá návrh na změnu řízení mzdových nákladů. Téměř všechny údaje uvedené v praktické části jsou čerpány z elektronických interních materiálů, které byly poskytnuty ekonomickým ředitelem společnosti. Ostatní podklady byly získány při konzultacích v podniku.

V závěru diplomové práce jsou uvedeny výsledky provedené analýzy řízení nákladů v dané společnosti a navržené plány na změny řízení nákladů, které by mohly vést k upevnění pozice na trhu.

1 Účetnictví podnikatelského subjektu

Účetnictví podniku představuje uspořádaný systém informací, který zachycuje v peněžním vyjádření hodnotu podnikatelského procesu. Účetnictví pomáhá svým uživatelům s modelovým vykreslováním reality, které je závislé na použitém principu či metodě účetního zobrazení skutečnosti [1 s. 14].

Účetnictví je nedílnou součástí informačního systému každého podnikatelského subjektu, jelikož informuje o majetkové a kapitálové struktuře a dále i o nákladech a výnosech podniku. Je to nástroj, díky kterému uživatelé získávají přehled a informace o peněžních a hodnotových tocích uvnitř celé organizace. Hlavní úlohou účetnictví je poskytování spolehlivých podkladů všem zainteresovaným stranám o podnikatelské výkonnosti podniku [2 s. 28].

Uživatelé účetních informací se dělí do dvou hlavních skupin.

Mezi externí uživatele se řadí:

- vlastníci podniku (za předpokladu oddělení vlastnické a řídící funkce), - zaměstnanci podniku (ti, kteří neřídí podnik),

- spolupracující podniky,

- státní orgány (finanční úřad, správa sociálního zabezpečení, úřady práce, hygienická služba, inspekce životního prostředí apod.),

- orgány veřejné správy, krajské úřady, zastupitelské orgány obcí a měst atd., - široká veřejnost.

Mezi interní uživatele patří:

- vlastníci podniku (pokud se podílí v managementu na některém stupni podnikového a vnitropodnikového řízení),

- řídící pracovníci, kteří mají rozhodovací pravomoc a zodpovídají za výsledky činností podniku [3 s. 14].

Podnikové účetnictví se rozděluje na finanční a vnitropodnikový účetní subsystém, jelikož každá skupina uživatelů má jiné požadavky a nároky na informace, které každý z účetních systémů poskytuje.

1.1 Finanční účetnictví

Finanční účetnictví je určeno především externím uživatelům. Z tohoto důvodu musí mít jednotný výklad a musí být vedeno podle legislativně daných pravidel [2 s. 28]. V České republice mezi základní zákonné normy, které jsou pro účetnictví závazné, patří Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., České účetní standardy, Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách, Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb. k podvojnému účetnictví pro podnikatele a další zákonné normy. Tato skutečnost zajišťuje uživatelům úplnost vykazovaných účetních informací, jejich spolehlivost, srovnatelnost v čase a mezi podnikatelskými subjekty. Finanční účetnictví nahlíží na podnik jako na celek a zobrazuje jeho celkovou hospodářskou situaci [1 s. 20-37].

Subsystém daňového účetnictví je úzce spojen s účetnictvím finančním. Je primárně určen také pro externí uživatele a musí tedy splňovat principy dané legislativou. Jeho hlavním účelem je správné vyjádření základu daně z příjmu. V tomto případě stát kontroluje plnění daňové povinnosti [1 s. 17-18].

1.2 Vnitropodnikové účetnictví

Finanční účetnictví nepodává dostatečné informace o řízení účetních jednotek ani o jejich nižších organizačních složkách. Nebere v úvahu ani údaje o množství a ceně vyprodukovaných, ale nerealizovaných zásob, které vznikají vlastní činností podnikatelského subjektu [4 s. 1]. „Proto je třeba v účetní jednotce organizovat ještě další evidenci, která sleduje hospodaření uvnitř účetní jednotky. Podniková praxe sleduje toto hospodaření zpravidla podle jednotlivých vnitropodnikových útvarů a v jejich rámci i podle jednotlivých podnikových výkonů. Tento úkol plní vnitropodnikové (provozní, nákladové) účetnictví“, jak uvádí Lazar [4 s. 1].

Vnitropodnikové účetnictví poskytuje účetní informace především interním uživatelům a není předmětem mimopodnikové regulace. Významnou předností tohoto účetního systému je možnost řídícího pracovníka do tohoto systému vstupovat a ovlivňovat ho podle svých individuálních potřeb a nároků. Tím je usnadněno řízení celého podniku nebo jeho části. Vyplývá z toho tedy, že způsoby organizace vnitropodnikového účetnictví se mohou v jednotlivých podnicích lišit, což je účelné a přirozené z důvodu rozdílností odvětví, ve kterých podnikatelské subjekty podnikají [2 s. 29].

Struktura vnitropodnikového účetnictví se odvíjí od toho, jaké podává informace uživatelům, zvláště podle jejich vztahu k fázím rozhodovacího procesu [5 s. 21].

1.2.1 Nákladové účetnictví

Nákladové účetnictví se považuje za základní a historicky nejstarší součást vnitropodnikového účetnictví. Poskytuje řídícím pracovníkům informace v prvních dvou fázích rozhodovacího procesu. První fáze se zabývá zjištěním skutečně vynaložených nákladů a realizovaných výnosů jak podle vztahu k prodávaným finálním výkonům, tak i ve vztahu k dílčím procesům, činnostem a útvarům. Druhá fáze je zaměřena na porovnání skutečných nákladů s předem stanovenými náklady, které jsou součástí rozpočtů nebo předběžných kalkulací. Takto orientované účetnictví poskytuje informace pro krátkodobé a střednědobé řízení pomocí odchylek. Hlavním cílem nákladového účetnictví je předat střednímu managementu podniku podklady pro běžné řízení reprodukčního procesu v podmínkách, kdy už bylo o základních parametrech tohoto procesu rozhodnuto [5 s. 21].

Podle Krále to znamená [5 s. 21], „že např. vedení výrobního podniku má již v zásadě vyjasněny představy o:

 svých zákaznících (a tedy také o žádoucím objemu a struktuře vyráběných a prodávaných výrobků);

 způsobu výroby těchto výrobků (a tedy i o potřebných výrobních kapacitách, resp.

o počtu a struktuře pracovníků, kteří budou výrobní představy realizovat, a o potřebě zajistit výrobní proces i kapacitami v oblasti pomocných, obslužných

 potřebě externích zdrojů nutných k zajištění výroby a prodeje těchto výrobků (a tedy i o dodavatelích materiálu, prací a služeb, kteří tyto zdroje poskytují) atd.“

1.2.2 Účetnictví pro rozhodování

Tato část vnitropodnikového účetnictví usiluje o rozšíření škály poskytovaných údajů ve třetí fázi rozhodovacího procesu. Jedná se o informace, které pomáhají vyhodnocovat různé varianty budoucího rozvoje podnikatelského subjektu a odpovídají na otázky typu:

„Co se stane, když…“. Uživatelé účetnictví pro rozhodování mohou tyto získané informace aplikovat nejen při řízení podnikových výkonů, útvarů a procesů v podmínkách, kdy bylo o základních parametrech již rozhodnuto, ale také a hlavně při rozhodování o variantách jejich budoucího vývoje [5 s. 23]. Tento účetní subsystém je označován jako účetnictví manažerské.

1.3 Controlling

Pojem controlling má v zahraničí i u nás mnoho výkladů, ale všeobecně v literatuře se překládá jako ekonomické řízení [4 s. 174]. Podle definice Lazara se v nejobecnějším slova smyslu jedná [4 s. 175], „o široce aplikovanou metodu řízení, jejímž smyslem je permanentní vyhodnocování skutečného průběhu podnikatelského procesu se žádoucím stavem. Analýza těchto odchylek podle příčin vzniku a odpovědnosti je těžištěm celého systému.“

Hlavní úlohou controllingu je koordinování plánování, kontroly a zajištění informační datové základny, aby docházelo ke zdokonalování podnikových výsledků, což velmi těsně souvisí s manažerským účetnictvím.

Při pohledu na manažerské účetnictví a controlling je mezi nimi patrný rozdíl. Manažerské účetnictví je pouhým informačním nástrojem systému řízení, naproti tomu controlling sám o sobě představuje metodu nebo také systém řízení, který z pozice managementu sjednocuje a koordinuje veškeré funkce systému řízení. Z toho vyplývá, že manažerské účetnictví poskytuje informace pro aplikování controllingu. Manažerské účetnictví se

zabývá především hodnotovými charakteristikami, přičemž controlling využívá mnohem více i nepeněžní informace. Oba přístupy se však shodují v chápání účetnictví jako vrcholového informačního nástroje, který umožňuje koordinovat všechny funkce systému řízení.

Informace, které používá management pro potřeby řízení, jsou pokryty dvěma zaměřeními controllingu. Může se jednat o:

a) nákladový controlling – primárně se zabývá faktory řízení, které ovlivňují výši nákladů a výnosů, a s tím spojeného zisku podniku;

b) finanční controlling – se věnuje hlavně finančnímu řízení a kapitálové struktuře podniku a řízení jeho peněžních toků [5 s. 36-43].

1.4 Efektivnost a hospodárnost

Ekonomická efektivnost představuje nejdůležitější měřítko racionality vynaložených vstupů. Efektivnost ve své podstatě vyjadřuje schopnost podniku zhodnotit zdroje vložené do podnikání, přičemž prochází celkovou hospodářskou činností daného podniku.

Vyjadřuje se pomocí porovnávání množství a kvality výstupů, které podnik za určité období vyprodukoval, s množstvím vstupů, které bylo do podnikatelského procesu vloženo. Jedná se o účinné využití zdrojů, které vede k zajištění maximálního objemu a kvality produkce. Úkolem manažerského účetnictví je nejen hodnocení efektivnosti, ale také ovlivňování dílčích faktorů jejího zvyšování. Z funkčního hlediska je příhodné tyto faktory rozdělit dle odpovědnosti za jejich působení do dvou skupin:

- faktory, které souvisí s hlavní výdělečnou činností podnikatelského subjektu a za které tedy nesou odpovědnost pracovníci managementu;

- faktory, které jsou důsledkem finančních a investičních transakcí a za které mají odpovědnost spíše vlastníci nebo jejich reprezentanti [5 s. 56].

Prioritním kritériem při racionálním uvažováním o vynakládání zdrojů je hospodárnost.

Představuje takové úsilí, kdy podnikatelský subjekt dosahuje svých žádoucích výstupů

Hospodárnost se měří pomocí srovnání skutečně vynaložených nákladů s jejich žádoucí, předem stanovenou úrovní. Hospodárnost může mít formu úspornostní a výtěžnostní (účinnostní).

Úspornost spočívá ve snížení absolutní výše nákladů na stanovený objem výkonů při dodržení požadovaných výstupů podniku.

Výtěžnost je výsledkem maximalizace objemu výkonů při vynaložení konstantní výše zdrojů. Dochází tedy pouze k relativnímu snížení nákladů nikoli k jejich absolutnímu poklesu.

Průměrná spotřeba nákladů na jednotku výkonu v obou případech klesá. Ve skutečnosti se obě formy hospodárnosti často prolínají, čímž podnikatelské subjekty směřují ke snižování průměrných nákladů na jednotku [5 s. 52].

2 Pojetí nákladů

Při definování pojmu náklady je nutné si nejprve určit, z jakého pohledu se na ně pohlíží, zda ze strany účetního nebo manažera, který se zabývá strategickým rozvojem podniku.

Náklady jsou evidovány z různých důvodů, proto je nutné se na ně dívat z odlišných úhlů pohledu. Pokud se k nákladům přistupuje z hlediska externího uživatele, jedná se o pohled finančního účetnictví. V druhém případě, kdy na náklady pohlíží interní uživatelé, se jedná o pojetí manažerského účetnictví [2 s. 32].

2.1 Finanční pojetí nákladů

Finanční pojetí nákladů označuje náklady jako úbytek ekonomického prospěchu, který se projevuje úbytkem aktiv nebo přírůstkem závazků a který zároveň vede ke snížení vlastního kapitálu podniku v hodnoceném období. Náklady představují spotřebu externích vstupů evidovaných v účetním systému podniku. Náklady jsou vyčísleny v historických cenách, což jsou ceny, za které byla aktiva pořízena, nebo hodnoty evidovaných nárůstů pasiv [2 s. 32]. Jedná se tedy o explicitní, skutečně zaúčtované náklady, které jsou spojené s úbytkem peněžních prostředků. Takto se náklad vyznačuje jako „obětovaný“ ekonomický zdroj na docílení výnosu z prodeje. Náklady spolu s výnosy jsou základem pro vyčíslení výsledku hospodaření ve finančním účetnictví [5 s. 47].

2.2 Manažerské pojetí nákladů

Manažerské pojetí nákladů vnímá náklady jako hodnotově vyjádřené a účelně vynaložené ekonomické zdroje podniku, které účelově souvisí s jeho ekonomickou činností. Tento přístup se zaměřuje nejen na jejich reálnou výši, ale především na jejich racionální hospodárné vynakládání.

V manažerském účetnictví se sledují celopodnikové náklady rozúčtované na jednotlivé vnitropodnikové útvary, to znamená, že se i v tomto účetním subsystému uplatňuje finanční pojetí nákladů. Kromě toho však manažerské účetnictví pohlíží na náklady dvěma

Hodnotové pojetí nákladů podává informace potřebné pro běžné řízení a kontrolu reálného průběhu aktuálních procesů v podniku. Spotřebované ekonomické vstupy se oceňují na úrovni cen, které vyjadřují jejich reálnou hodnotu v současnosti, tedy na bázi reprodukčních cen. Náklady v tomto pojetí nemusí být vždy spojeny s výdejem peněz, ale mohou svými důsledky ovlivnit ekonomickou hospodárnost dané aktivity. Hodnotové pojetí vnímá náklady jako implicitní, nezaúčtované na účtech. Jako příklad lze uvést kalkulační odpisy, kalkulační úroky nebo kalkulační nájemné, tedy náklady, které finanční účetnictví za náklady nepovažuje. Náklady zahrnuté v této koncepci mohou být totožné s náklady evidovanými ve finančním účetnictví, ale v manažerském účetnictví mohou být tyto náklady vykazované v rozdílné výši [5 s. 61].

Ekonomické pojetí nákladů vychází z potřeb zajistit informace nejen pro řízení reálně probíhajících procesů, ale zejména pro potřeby rozhodování, kdy dochází k volbě optimálních alternativ týkajících se budoucího vývoje podniku. Tento přístup se zabývá hodnotou, které se dosahuje při nejefektivnějším využitím nákladů, či vyjadřuje maximální ušlý zisk, ke kterému dochází v důsledku použití omezených zdrojů na danou alternativu.

K tomu slouží oportunitní náklady, které představují maximální ušlý výnos, který podnik nezískal proto, že využil jinou než nejvhodnější variantu ekonomického zdroje [5 s. 64].

3 Náklady a jejich členění

Předpokladem efektivního řízení nákladů je jejich klasifikace, která umožňuje charakterizovat vlastnosti nákladů a jejich vývoj a chování v určitých podmínkách reprodukčního procesu. V každém podnikatelském subjektu se vyskytuje velké množství nákladů, proto je důležité náklady poznat, evidovat a pochopit jejich podstatu. Pro jakékoli další úvahy je vhodné rozdělit náklady do určitých homogenních skupin tak, aby práce s nimi byla zjednodušena. Řídící pracovníci pak mohou na náklady pohlížet z různých hledisek, která souvisí s konkrétními rozhodovacími procesy. Náklady lze členit podle různých kritérií a hledisek, což pomáhá snahám o optimalizaci nebo úsporu nákladů [1 s. 99] [2 s. 34].

3.1 Druhové členění nákladů

Druhové členění spočívá v soustřeďování nákladů do stejnorodých skupin dle druhu spotřebovaného externího vstupu. Toto členění se zabývá otázkou, jaké náklady byly spotřebovány a v jaké výši. Používá se běžně ve finančním účetnictví, při různých finančních a jiných analýzách.

Mezi základní nákladové druhy se řadí:

 spotřeba surovin, materiálu a energie,

 odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku,

 mzdové a ostatní osobní náklady,

 finanční náklady,

 náklady na externí služby.

Nákladové druhy se vyznačují třemi základními vlastnostmi. Jedná se vždy o náklady prvotní, jelikož se stávají předmětem zobrazení v okamžiku jejich prvního vstupu do podniku. Jsou to náklady externí, které vznikají spotřebou materiálů, prací nebo služeb získaných od jiných podnikatelských subjektů z okolí podniku, a náklady jednoduché,

Díky vhodnému analytickému členění nákladů dle druhů lze získávat informace o tom, co je spotřebováno (konkrétní zdroj), od koho (jaký dodavatel), kdy a v jaké hodnotě, což napomáhá k zajištění proporcí, stability a rovnováhy mezi potřebou zdrojů podniku a jejich zajištěním od dodavatelů. Dalším pozitivem je možná předpověď rozsahu výroby a prodeje, která napomáhá k řízení dodávek materiálu, zásob a služeb. Je tak umožněno plánování, tvorba rozpočtů a sjednávání obchodních podmínek s dodavateli. Průkaznost a jednoznačnost představují klad tohoto členění. V účetním systému tvoří významnou koncepci, která je důležitá pro kontrolu úplnosti účetních údajů v daném období. Použití samostatného druhového členění při řízení nákladů na nižších vnitropodnikových úrovních je velmi omezené zvláště v případě, kdy řídící pracovníci chtějí ohodnotit hospodárnost, účinnost nebo efektivnost podnikových procesů či vyčíslit náklady spojené s výrobou konkrétních výstupů v jednotlivých vnitropodnikových střediscích. Důvodem je to, že členění nákladů dle druhů nevyjadřuje příčiny vynaložených nákladů [1 s. 101] [5 s. 70].

3.2 Účelové členění nákladů

K účinnému řízení nákladů je důležité klasifikovat náklady podle účelu jejich vynaložení, neboť to umožňuje určit efektivnost realizovaných operací. Klasifikace nákladů dle účelu vynaložení uplatňuje několik členění:

 náklady technologické,

 náklady na obsluhu a řízení.

Náklady technologické jsou charakteristické tím, že jsou vyvolány technologií nebo s ní mají nějakou účelovou spojitost. Může jít např. o spotřebu materiálu, spotřebu energie nebo mzdové náklady výkonných pracovníků.

Rozlišují se zde:

 náklady jednicové,

 náklady režijní.

Náklady jednicovými jsou náklady technologické, ale spadají pod ně jen ty, které se vztahují přímo na jednu jednotku prováděného výkonu.

Mezi náklady režijní se řadí náklady na obsluhu a řízení a dále druhá část technologických nákladů, která souvisí s celkovým technologickým procesem [2 s. 37].

Norma spotřeby jednicových nákladů představuje jeden z nástrojů vnitropodnikového řízení. Vymezuje spotřebu ekonomických zdrojů, která je vždy příčinně vyvolána konkrétně určenou jednotkou výkonu. Norma spotřeby materiálu, energie, pracovního času aj. je definována v naturálních jednotkách a určuje spotřebu ekonomických zdrojů pouze v případě, kdy jsou přesně garantovány podmínky, které se týkají technického, technologického a organizačního postupu tvorby výkonu, a kvality výstupů. Jedním z hlavních nástrojů řízení hospodárnosti jednicových nákladů je kalkulace jednicového nákladu, která je vytvořena ohodnocením naturální spotřeby ekonomického zdroje.

Dochází tedy k ocenění technicko-hospodářských norem.

U režijních nákladů nelze stanovit jejich bezprostřední vztah k určité jednotce výkonů, proto jsou brány jako náklady útvaru, skupiny nebo druhu výkonů atd. Aby byla řízena i jejich hospodárnost, stanovuje se rozpočet režijních nákladů, který zajišťuje přiměřenou výši nákladů a umožňuje zjistit odpovědnost řídících pracovníků za jejich vyvíjení [3 s. 55].

Náklady na obsluhu a řízení slouží k zabezpečení hladkého průběhu technologického procesu. Podílejí se na vytvoření a zajištění podmínek a infrastruktury výrobního procesu.

Příkladem jsou náklady na vytápění budov, mzdové náklady administrativních pracovníků nebo náklady na spotřebu energie v kancelářích.

Členění nákladů dle odpovědnosti a místa vzniku

Třídění nákladů podle odpovědnosti a místa vzniku je založeno na tom, kde náklady vznikají a kdo je za jejich vznik zodpovědný. Zjednodušeně řečeno jedná se o členění podle odpovědnostních středisek resp. vnitropodnikových útvarů. Náklady se spojují vždy s konkrétním vnitropodnikovým útvarem, ve kterém probíhá aktivita související se

spotřebou nákladů a kde působí pracovníci, kteří zodpovídají za jejich hospodárné vynaložení.

Dále toto členění zohledňuje otázku, zda náklady vznikají spotřebou ekonomických zdrojů získaných z externího prostředí či zdrojů vytvořených uvnitř podniku.

 Náklady externí (prvotní) vstupují do dané činnosti z vnějšího prostředí.

 Náklady interní (druhotné) vznikají v rámci mezistřediskové kooperace mezi jednotlivými vnitropodnikovými útvary. Představují tedy spotřebu uvnitř podniku vytvořených vlastních výkonů. Jedná se o náklady druhotné, jelikož se v podniku jako celku projevují podruhé. Poprvé se objevily ve středisku, ve kterém se daný výkon provedl [4 s. 11] [5 s. 74].

3.3 Kalkulační členění nákladů

Kalkulační členění je zvláštní typ účelového členění nákladů. Slouží ke zjištění, na jaké výrobky či služby byly náklady vynaloženy. Dochází k přiřazení všech nákladů k jednotlivým výkonům nebo jejich částem. Podporuje tím podnik při manažerském rozhodování, jelikož se snadněji určuje rentabilita jednotlivých výstupů. Tato klasifikace patří k těm nejsložitějším, neboť podnikatelský proces je složitý a ke konkrétnímu výkonu je komplikované zjistit veškeré procesy, které s daným výkonem souvisí [5 s. 76].

Pověření pracovníci přiřazují především náklady k jednotlivým výstupům, což je jedním z hlavních úkolů nákladového účetnictví. Objekt zmíněného přiřazování se nazývá předmět kalkulace, kalkulační jednice nebo nákladový objekt.

Náklady, které jsou přiřazovány k určitému objektu, se mohou dělit do dvou skupin:

 náklady přímé,

 náklady nepřímé.

Přímé náklady se vyznačují tím, že je lze výhradně a specificky spojovat s konkrétním nákladovým objektem.

U nepřímých nákladů není možné určit, ke které konkrétní aktivitě se vážou, neboť neexistuje výhradní spojitost mezi nákladem a nákladovým objektem, nebo ji nelze určit z účetní evidence nákladů, eventuálně není z nákladového pojetí relevantní [2 s. 38].

V následujícím Obrázku 1 jsou znázorněny základní vztahy mezi účelovým a kalkulačním členěním nákladů. Neexistuje jednotné pravidlo, které by jasně definovalo, do které skupiny se náklady řadí.

Obr. 1: Členění nákladů

Zdroj: FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ, Jaroslav WAGNER a Petr PETERA. Manažerské účetnictví: nástroje a metody, s. 57.

kde: TN jsou technologické náklady, NOŘ jsou náklady na obsluhu a řízení, JN jsou jednicové náklady,

RN jsou režijní náklady, P jsou přímé náklady, N jsou nepřímé náklady.

Z hlediska početně technického přiřazení nákladů je možno vyslovit následující závěry (viz Obr. 1):

1 Jako přímé náklady je možné přiřadit jednotce výkonu pouze jednicové náklady, režijní náklady jsou nepřímé, společné více druhům výkonů.

2 Část režijních nákladů lze přiřadit přímo konkrétnímu druhu výkonu, tyto náklady tedy vykazujé znaky přímých nákladů.

3 Všechny náklady (jednicové i režijní) mohou být hodnoceny jako přímé náklady výkonu (výroba s homogenními výkony).

4 Žádné náklady nelze přiřadit jako přímé náklady výkonu [3 s. 57].

3.4 Členění nákladů ve vztahu k objemu prováděných výkonů

Klasifikace nákladů v závislosti na objemu prováděných výkonů představuje jeden z nejdůležitějších nástrojů řízení nákladů. Tento typ členění se ve vyspělých ekonomikách používá od dvacátých let 20. století, kdy přinesl do klasicky orientovaného nákladového účetnictví velké změny. Uživatelé účetních informací začali vyžadovat podklady pro rozhodování o alternativách budoucího vývoje podnikatelského subjektu. Tato vývojová etapa vnitropodnikového účetnictví je charakterizována jako přerůstání nákladového účetnictví v účetnictví manažerské. Toto členění nákladů tak tvoří „spojovací můstek“ mezi tradičním nákladovým účetnictvím a účetnictvím orientovaným na rozhodování [5 s. 78].

Náklady lze členit podle závislosti na objemu výkonů na dvě základní skupiny, jak je patrné z Obrázku 2.

Obr. 2: Členění nákladů z hlediska jejich závislosti na změnách objemu výkonů

Zdroj: Vlastní zpracování v souladu s KRÁL, Bohumil et al. Manažerské účetnictví, s. 78.

Variabilní náklady jsou vymezovány jako náklady, které se při změně objemu výkonu mění. Záleží ovšem také na tom, zda se náklady mění přímo úměrně se změnou objemu výkonu nebo pomaleji či rychleji než objem vyráběné produkce. Lze tedy rozlišovat variabilní náklady proporcionální, nadproporcionální a podproporcionální, jak je patrné z Obrázku 4.

a) Nadproporcionální náklady představují variabilní náklady progresivní, které rostou rychleji než objem výkonů. Zdánlivě mohou představovat efekt nehospodárnosti, který vede ke snížení celkové efektivnosti podnikatelského subjektu. Ovšem tak to obecně neplatí, jelikož rychlejší nárůst nákladů může zamezit větším ztrátám či snížení efektivnosti, ke které by mohlo dojít v případě, kdy by se jich chtěl podnikatelský subjekt vyvarovat úplně. Příkladem mohou být mzdové náklady výrobních dělníků za noční a víkendové směny, kdy hodinové tarify za práci jsou vyšší, ale jsou z nějakého důvodu nutné pro nárůst objemů výkonů. Dále to může být navyšující se spotřeba pohoných hmot při zrychlení, kdy dochází ke zkrácení času transportního výkonu.

b) Výše proporcionálních nákladů se mění přímo úměrně počtu výkonů, jelikož jsou variabilní náklady vyvolány každou jednotkou výkonu. Funkce celkových proporcionálních nákladů je lineární, přičemž funkce jednotkových variabilních nákladů má konstantní charakter, jak ukazuje Obrázek 3. Jako příklad lze úvést spotřebu přímého materiálu nebo úkolovou mzdu dělníků.

Obr. 3: Celkové a jednotkové variabilní (proporcionální) náklady

Zdroj: Vlastní zpracování v souladu s POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů: Jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení, s. 40.

c) Podproporcionální náklady rostou pomaleji než objem výkonů, proto jsou označovány také jako degresivní. Jedná se např. o spotřebu materiálu, kdy dodavatel nabídne množstevní slevu za větší množství objednaného materiálu [2 s. 39-40] [5 s. 78-80].

Obr. 4: Průběh celkových variabilních nákladů

Zdroj: Vlastní zpracování v souladu s KRÁL, Bohumil et al. Manažerské účetnictví, s. 80.

Fixní náklady z krátkodobého hlediska nereagují na změnu úrovně produkce, jsou tedy neměnné (fixní). Slouží pro zajištění podmínek efektivního průběhu podnikatelského procesu. Patří mezi ně např. časové odpisy budov, leasing automobilů či mzdy manažerů.

Celkové fixní náklady mají tedy konstantní charakter, zatímco fixní náklady na jednotku se s rostoucím objemem snižují (degrese fixních nákladů), jak znázorňuje Obrázek 5.

Z dlouhodbého hlediska se z fixních nákladů stávají náklady variabilní, proto jsou označovány jako semivariabiliní.

Obr. 5: Celkové a jednotkové fixní náklady

Zdroj: Vlastní zpracování v souladu s POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů: Jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení, s. 40.

Existují dvě skupiny fixních nákladů: umrtvené fixní náklady a vyhnutelné fixní náklady.

Umrtvené (utopené) fixní náklady jsou důležité již před začátkem výroby, kdy je zprvu nutné opatřit budovu, stroje, informační systém a vybudovat jiné nezbytné investice.

V průběhu podnikatelského procesu není možné tyto náklady ovlivnit a zároveň nejdou změnit rozhodnutím provedeným v budoucnosti. Jejich případné snížení lze provést opačně působícím investičním rozhodnutím jako např. prodejem stroje.

Vyhnutelné fixní náklady slouží k zabezpečení maximálně příznivých výkonnostních podmínek podnikatelského procesu. Tyto náklady lze zredukovat pomocí snížení výkonnosti podniku. Investiční rozhodnutí na ně nemá vliv. Příkladem mohou být náklady na vytápění prostor, které jsou spojeny s výrobním procesem [2 s. 40-41] [5 s. 80-81].

Fixní náklady využité a nevyužité

Vazba na kapacitu, která vyjadřuje maximální objem výkonů při dané úrovni fixních nákladů v určitém časovém úseku, představuje podstatný charakteristický znak fixních nákladů. V tomto případě se rozlišuje kapacita teoretická a praktická. Teoretickou kapacitu tvoří maximální možný objem produkce, který je realizovaný za ideálních podmínek.

Ve skutečnosti ovšem obvykle dochází k nižší úrovni objemu produkce kvůli různým komplikacím, a pak se tedy jedná o praktickou kapacitu.

Fixní náklady je možné rozdělit podle úrovně využití výrobní kapacity, kterou vklad fixních nákladů vytváří, následovně:

 fixní náklady využité – shodují se s reálným využitím kapacity,

 fixní náklady nevyužité – prezentují ten podíl fixních nákladů, který se týká nevyužité kapacity.

Jedná se o pouhé modelové zobrazení z důvodu nedělitelnosti fixních nákladů při určitém objemu produkce (Obrázek 6). I přesto toto rozdělení značně pomáhá řídícím pracovníkům k řízení účinnostní formy hospodárnosti nákladů [1 s. 166-167].

Obr. 6: Fixní náklady využité a nevyužité

Zdroj: FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ, Jaroslav WAGNER a Petr PETERA. Manažerské účetnictví: nástroje a metody, s. 158.

kde: x je objem produkce,

xm je maximální množství výkonů, které je možno při dané kapacitě vyrobit, xs je skutečné vyrobené množství,

FN jsou fixní náklady celkové, FN_v jsou fixní náklady využité, FNn jsou fixní náklady nevyužité.

K vyčíslení využitých i nevyužitých fixních nákladů lze dojít početně podle vzorce (1) a (2).

(1)

(2)

kde: Q_M je objem výkonů při maximálním využití kapacity, Q_S je skutečný objem výkonů,

FN jsou fixní náklady celkové, FNV jsou fixní náklady využité, FN_N jsou fixní náklady nevyužité.

V praxi bývá velmi obtížné rozeznat variabilní a fixní náklady, neboť mnoho nákladů zahrnuje jak variabilní tak i fixní složku. Jedná se o náklady smíšené. V praxi podniků se smíšené náklady vyskytují poměrně často. Jako příklad lze uvést spotřebu elektrické energie, kdy část energie je potřebná na osvětlení haly, na provoz výpočetní techniky či vytápění budov a další část slouží na provoz výrobní linky, která je tedy při zachování plynulosti výroby proporcionální vzhledem k objemu výroby [2 s. 41].

3.4.1 Analýza bodu zvratu

Odlišné podstaty a návratnosti variabilních a fixních nákladů se využívá k analýze bodu zvratu (Cost-Volume Profit Analysis). Určení bodu zvratu je velmi důležité pro plánování výrobního procesu a stanovení minimální úrovně výkonů, při které dochází k úhradě fixních i variabilních nákladů. Bod zvratu vymezuje rozsah činností potřebný pro dosažení žádoucí úrovně zisku, kdy jsou opět uhrazeny celkové náklady. Při prodeji výrobků za cenu, která je vyšší než spotřebované náklady, jsou variabilní náklady uhrazovány vždy.

Na úhradu fixních nákladů přispívá každý jednotlivý výrobek rozdílem své prodejní ceny a jednotkových variabilních nákladů. Tento rozdíl je označován jako marže, krycí

Vzorec (3) vyjadřuje výpočet jednotkové marže spojené s jednou jednotkou produkce.

Vzorec (4) ukazuje výpočet celkového příspěvku na úhradu z hlediska podniku (celopodniková marže), ke kterému se dospěje odečtením celkových variabilních nákladů od celkových tržeb podniku.

(3)

(4)

kde: u je jednotkový příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku, U je celkový příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku, c_j je cena za jednotku výkonu,

vj jsou jednotkové variabilní náklady, VN jsou celkové variabilní náklady, T jsou celkové tržby.

Výpočet bodu zvratu při výrobě stejnorodých výkonů se provádí dle vzorce (5), kdy se zjednodušeně jedná o podíl, ve kterém se zjišťuje, kolik jednotlivých marží zajistí úhradu celkových fixních nákladů.

Jak již bylo zmíněno, analýza bodu zvratu pomáhá i se stanovením objemu produkce, při kterém podnikatelský subjekt dosáhne určitého žádoucího zisku. Krycí příspěvek musí nejen pokrýt celkové spotřebované fixní náklady, ale přispět také k vytvoření požadovaného zisku. V tomto případě se postupuje podle vzorce (6).

(5)

(6)

kde: FN jsou fixní náklady,

cj je cena za jednotku výkonu,

vj jsou jednotkové variabilní náklady,

ZP je žádoucí úroveň zisku,

QBZ je objem prodeje v naturálních jednotkách, při němž se dosahuje bodu zvratu,

QZ je objem prodeje v naturálních jednotkách, při němž se dosahuje žádoucí úrovně zisku.

Výše uvedené výpočty jsou použitelné pro homogenní výrobu, kdy podnik produkuje jeden druh výrobku. Za předpokladu heterogenní výroby je nutné přistupovat k výpočtu odlišným způsobem, jak je patrné ze vzorce (7). Dochází k odlišnému vyjádření jednotkových variabilních nákladů, jelikož už nejsou vyjádřeny v peněžní hodnotě na naturální jednotku výkonu, nýbrž jako variabilní náklady připadající na jednu korunu celkových tržeb. Výpočet naznačují vzorce (7) a (8).

(7)

(8)

kde: BZ jsou celkové tržby, přo kterých se dosahuje bod zvratu, FN jsou fixní náklady,

h je poměrový (haléřový) ukazatel variabilních nákladů, VN jsou variabilní náklady,

Q jsou celkové tržby.

Obrázek 7 ilustruje grafické znázornění bodu zvratu, rozpočtované úrovně zisku a marže.

Na obrázku jsou zachyceny vztahy mezi fixními náklady, proporcionálními náklady a proporcionálními výnosy z prodeje výkonů. Při pohledu na graf je zjevné, že návratnost fixních nákladů je zabezpečena až od určitého množství prodané produkce, teprve od tohoto množství se marže podílí na tvorbě zisku podniku. Šedé pole mezi výnosy z prodeje a variabilními náklady zobrazuje marži neboli krycí příspěvek, který se při růstu objemu produkce zvyšuje [1 s. 169-172] [2 s. 43-46] [5 s. 83-85].

Obr. 7: Grafické znázornění bodu zvratu, rozpočtované úrovně zisku a marže

Zdroj: Vlastní zpracování v souladu s KRÁL, Bohumil et al. Manažerské účetnictví, s. 84.

kde: T jsou výnosy z prodeje, CN jsou celkové náklady, VN jsou variabilní náklady, FN jsou fixní náklady, Z je žádoucí úroveň zisku,

Q1 je objem prodaných výkonů, zajišťující dosažení bodu zvratu, Q2 je objem prodaných výkonů, zajišťující dosažení žádoucího zisku, Q je objem výkonů.

3.5 Relevantní a irelevantní náklady

Relevantní a irelevantní náklady spadají do klasifikace nákladů z hlediska manažerského účetnictví. Z toho vyplývá, že se vychází z odhadu budoucích nákladů. Uvažuje se o nich vždy ve spojení s určitým konkrétním rozhodnutím, které je předmětem manažerských úvah o dalším vývoji podniku.

Relevantní náklady se mění v návaznosti na určité rozhodnutí. Vyplývá z toho tedy závislost nákladů na přijetí nebo nepřijetí určitého rozhodutí.

Opakem jsou irelevantní náklady, které se vyznačují tím, že přijetí nebo nepřijetí určitého rozhodnutí nemá vliv na jejich výši [2 s. 41-42].

3.6 Utopené náklady

Utopené náklady jsou náklady vzniklé v minulosti a nijak nemohou ovlivnit rozhodnutí, které bude učiněno v budoucnosti. Utopené náklady jsou tak irelevantní při rozhodování, ale to neznamená, že všechny irelevantní náklady představují náklady utopené [7 s. 36].

4 Kalkulace

Kalkulaci lze definovat podle Popeska [2, s. 55], „jako přiřazení nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny k výrobku, službě, činnosti, operaci nebo jinak naturálně vyjádřené jednotce výkonu firmy, tj. kalkulační jednici či nákladovému objektu.“

Pojem kalkulace lze vymezit třemi způsoby:

a) jako činnost, která směřuje k určení nákladů na výkon, který je druhově, objemově a jakostně stanoven;

b) jako výsledek výše zmíněné činnosti;

c) jako viditelná část informačního systému, která je navzájem spojená s propočty, které jsou vypracovávany pro různé účely, účetnictví pro řízení a rozpočty nákladů jednotlivých odpovědních středisek [5 s. 124].

Kalkulace poskytují informace pro řízení vývoje nákladů výkonů, čímž tak pomáhají i řízení celého podnikatelského subjektu. Kalkulace tvoří nepostradatelný nástroj pro řídící pracovníky, jelikož:

- podávají základní informace pro řízení nákladů individuálních výkonů;

- tvoří základ pro plánování a kontrolu v operativním řízení;

- usnadňují rozhodování o struktuře a složení produkovaných výkonů;

- jsou východiskem pro určování cenové politiky;

- mají významnou úlohu při stanovení vnitropodnikových cen [8 s. 175].

Za metodu kalkulace se považuje způsob stanovení nákladů na konkrétní jednotku výkonu podniku. Metoda je tedy vázána na definování předmětu kalkulace, na postupu přiřazování nákladů předmětu kalkulace a zároveň na strukturu nákladů, ve které se určují náklady na kalkulační jednici [5 s. 124].

4.1 Základní pojmy

Všeobecně předmětem kalkulace je možno definovat veškeré druhy dílčích i finálních výkonů, které jsou podnikatelským subjektem vytvářeny nebo realizovány. Ve skutečnosti však dochází k modifikaci této obecné zásady vzhledem k obtížnosti podnikatelského procesu, aplikovatelnosti kalkulací při řízení podniku a rozsahu prováděného sortimentu.

Předmětem kalkulace jsou konkrétně vymezené kalkulační jednice:

 odbytových výkonů (určeny pro externí zákazníky);

 vnitropodnikových výkonů (spotřeba uvnitř podniku v rámci vnitropodnikové kooperace).

Předmět kalkulace je tak definován kalkulační jednicí a zároveň kalkulovaným množstvím.

Kalkulační jednice je jasně specifikovaný výkon určitého podniku, který je vymezen měrnou jednotkou a druhem, na který se rozpoznávají a určují náklady.

Kalkulované množství obsahuje určitý počet kalkulačních jednic, na které se následně určují nebo zjišťují celkové náklady. Nejčastěji se používá v sériových výrobách, kdy dávka nebo série totožných výrobků představuje kalkulované množství. Do výroby se předkládá pouze jeden výrobní příkaz za celou dávku či sérii. Náklady na jednici lze následně zjistit podílem celkových nákladů k počtu fakticky vyrobených jednic [5 s. 126]

[8 s. 175-177].

4.2 Struktura nákladů v kalkulaci

Strukturu nákladů v kalkulaci výkonu vyjadřuje tzv. kalkulační vzorec. Ten obsahuje jednotlivé kalkulační položky, které jsou řazeny v určitém pořadí za sebou a vyjadřují příslušné peněžní částky, které souvisí se vznikem určitého výkonu. Položky kalkulačního vzorce jsou tvořeny z přímých a nepřímých nákladů. Rozdílné požadavky na kalkulace způsobily odlišnosti kalkulačních vzorců. Struktura vzorce je vždy závislá na účelu jeho použití, proto se mohou kalkulační vzorce i mezi podniky lišit [8 s. 177].

4.2.1 Typový kalkulační vzorec

Typový kalkulační vzorec je základním a historicky nejstarším kalkulačním vzorcem používaným v podnikové praxi. Tento kalkulační vzorec byl v době centrálně plánované ekonomiky nařízen všem podnikatelským subjektům, aby mohl tehdejší Federální cenový úřad dohlížet nad tvorbou kalkulací a cen jednotlivých podniků. I v současné době poskytuje svým uživatelům základní a většině i uspokojivou informaci o struktuře kalkulačních nákladových položek firemních výkonů. V některých případech může být doplňován o položky jednicových i režijních nákladů, aby uspokojoval potřebu svých uživatelů. Strukturu typového kalkulačního vzorce je možno vidět na Obrázku 8.

Typový kalkulační vzorec a ostatní vzorce od něj odvozené vyjadřují kalkulaci úplných vlastních nákladů, která se označuje také názvem absorpční kalkulace [2 s. 59] [5 s. 138].

1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy

3. Ostatní přímé náklady 4. Výrobní (provozní) režie

Vlastní náklady výroby 5. Správní režie

Vlastní náklady výkonu 6. Odbytové náklady

Úplné vlastní náklady výkonu 7. Zisk (ztráta)

Cena výkonu (základní)

Obr. 8: Typový kalkulační vzorec

Zdroj: Vlastní zpracování v souladu s KRÁL, Bohumil et al. Manažerské účetnictví, s. 138.

Typový kalkulační vzorec je založen na součtovém principu „náklady + zisk = cena“.

V období centrálně plánované ekonomiky docházelo ke státnímu řízení cen, ceny byly odvozovány z úrovně nákladů. Lze tedy mluvit o nákladové tvorbě cen v nadpodnikové úrovni. Dále kalkulační vzorec pomáhal kontrolovat přiměřenost zisku jednotlivých výstupů podniku. V současnosti se vzorec používá zejména při oceňování vnitropodnikových výkonů vznikajících v rámci mezistřediskové kooperace nebo při stanovení cen u výrobků, u kterých není cena ovlivněna trhem [5 s. 138-139].

Díky všeobecné struktuře nákladů nesplňuje typový kalkulační vzorec požadavky manažerů pro řízení nákladů a řešení všech rozhodovacích úloh. Vykazuje nedostatky, které jsou nepřijatelné pro některé typy manažerských rozhodování. Mezi základní negativa typového kalkulačního vzorce se řadí fakt, že slučuje nákladové položky, které mají různorodý vztah ke kalkulovaným výkonům, a proto by se měly přiřazovat dle různých zásad alokace. Příkladem mohou být ostatní přímé náklady, odbytové náklady nebo výrobní či správní režie. Zároveň slučuje nákladové položky bez ohledu na jejich významnost při řešení různých rozhodovacích úloh. A v neposlední řadě jsou náklady na kalkulační jednici vyjádřeny staticky, představují tedy průměrnou výši nákladů na kalkulační jednici. Výsledek propočtu nákladů tedy platí pouze v případě, kdy se nezmění objem nebo struktura výkonů, o kterých již bylo rozhodnuto [5 s. 139].

4.2.2 Kalkulační vzorec dynamické kalkulace

Pro dynamickou kalkulaci je důležité kalkulační hledisko rozlišující náklady přímé a nepřímé. Položky vzorce, u kterých lze rozlišit náklady fixní a náklady variabilní, jsou podle tohoto hlediska rozčleněny. Jak je patrné z Obrázku 9, v kalkulačním vzorci dynamické kalkulace je zachována základní podoba typového kalkulačního vzorce s tím, že vypovídací schopnost je zdokonalena o poznatek, zda jsou náklady ovlivněny změnami v objemu výkonů či nikoliv [5 s. 141-142].

Dynamická kalkulace v kalkulačním systému je v současné době velice účinná především při vyjednávání o ceně s odběrateli. Na každou zakázku jsou vynaloženy náklady, které jsou nezávislé na objemu zakázky (např. příprava výrobku, uzavření smluv, výroba nástrojů), ale to neplatí pro jednicové náklady, které jsou značně ovlivněny objemem produkce. Z toho tedy vyplývá, že firma může nabídnout odlišné ceny v závislosti na objednaném množství, což často motivuje odběratele k větší objednávce. Nespornou výhodu to má současně i pro dodavatele, kteří uspoří část fixních nákladů, které jsou na objemu výkonu z krátkodobého hlediska nezávislé [2 s. 67].

1. Jednicový materiál 2. Jednicové mzdy

3. Ostatní jednicové náklady 4. Výrobní (provozní) režie

- variabilní - fixní Vlastní náklady výroby 5. Správní režie

- variabilní - fixní Vlastní náklady výkonu 6. Odbytová režie

- variabilní - fixní Úplné vlastní náklady výkonu

Obr. 9: Kalkulační vzorec dynamické kalkulace

Zdroj: Vlastní zpracování v souladu s HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví, s. 180.

4.2.3 Retrográdní kalkulační vzorec

V podnikové sféře se zásadně odlišuje kalkulace nákladů a kalkulace ceny. Hlavním důvodem je skutečnost, že kalkulace ceny se vyvíjí především z úrovně požadovaného zisku či marže, neboť pomáhá podniku zajistit potřebnou výnosnost kapitálu. Oproti tomu kalkulace nákladů umožňuje zjistit skutečnou míru dosažené hospodárnosti a je tedy informačním nástrojem velice důvěrného charakteru.

Retrográdní kalkulační vzorec, jehož struktura je patrná z Obrázku 10, ukazuje vzájemný vztah skutečné kalkulace nákladů, dosažené ceny a průměrného zisku. Tento vzorec je založen na rozdílovém principu [5 s. 140].

Mnoho podniků se pohybuje v konkurenčním prostředí, což má vliv na oddělení kalkulace nákladů a kalkulace ceny výkonů. Tyto podniky musí akceptovat tržní cenu, která slouží jako podklad pro stanovení nákladů výkonu. Cena tak není tvořena jenom přirážkou k celkovým nákladům. Informace týkající se skutečně vynaložených nákladů mají důvěrný charakter, a proto nejsou prezentovány externě. Pokud má být podnik rentabilní, měla by

cena výkonů být na takové úrovni, aby pokryla výši skutečně vynaložených nákladů a výši požadovaného zisku, který je nezbytný pro další rozvoj podniku [2 s. 59] [5 s. 140].

Základní cena výkonu

- Dočasná cenová zvýhodnění - Slevy zákazníkům

 sezónní

 množstevní…

CENA PO ÚPRAVÁCH - Náklady

ZISK (jinak vyjádřený přínos)

Obr. 10: Retrográdní kalkulační vzorec

Zdroj: Vlastní zpracování v souladu s KRÁL, Bohumil et al. Manažerské účetnictví, s. 140.

4.2.4 Kalkulační vzorec vyjadřující kalkulaci variabilních nákladů

Tento kalkulační vzorec je založen na rozlišení variabilních a fixních nákladů.

Při rozhodovacích úlohách je nutné v kalkulačním vzorci separovat náklady, které jsou ovlivněné změnou v objemu výkonů (náklady variabilní), a náklady, které na změnu objemu výkonů z krátkodobého hlediska nereagují (náklady fixní) [5 s. 141].

Struktura vzorce vyjadřujícího kalkulaci variabilních nákladů je zachycena na Obrázku 11.

CENA PO ÚPRAVÁCH

- Variabilní náklady výrobku

 přímé (jednicové) náklady

 variabilní režie…

Marže (krycí příspěvek)

- Fixní náklady v průměru připadající na výrobek Zisk v průměru připadající na výrobek

Obr. 11: Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady

Zdroj: Vlastní zpracování v souladu s KRÁL, Bohumil et al. Manažerské účetnictví, s. 141.

4.3 Kalkulační systém

Soubor kalkulací používaných v podniku a vzájemné souvislosti mezi nimi tvoří kalkulační systém, který je primárním nástrojem řízení nákladů. Kalkulační systém obsahuje různé druhy kalkulací používané v závislosti na typu a velikosti podniku, požadavcích na vypovídací schopnost kalkulací a na způsobu jejich využití v různých časových obdobích [8 s. 182-183].

Kalkulace v podniku se diferencují také podle období, kdy jsou zpracovávány, a podle svého vztahu k časovému horizontu jejich použití. Z Obrázku 12 je zřejmé členění jednotlivých kalkulací z časového hlediska.

Každý podnikatelský subjekt rozděluje své řízení nákladů dle potřeby. Ve skutečnosti tak záleží na tom, k jakému účelu poskytují kalkulace údaje. Mohou být podkladem pro strategické rozhodování, střednědobé řízení, preventivní řízení, běžné řízení nebo pro následnou kontrolu prováděných výkonů.

Obr. 12: Kalkulační systém

Zdroj: Vlastní zpracování v souladu s FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Nákladové a manažerské účetnictví, s. 224.

kalkulace nákladů

předběžná

propočtová normová

plánová operativní

výsledná