Användning av ett fordon i verksamheten

Mervärdesskattelagen anger att med uttag av tjänst förstås att den skattskyldiga personen: ”för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller åter- betalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran.”382

Uttagsbeskattning sker enligt bestämmelsen när en skattskyldig person för privat ändamål använder, eller låter någon annan använda, en personbil eller en motorcykel som utgör en tillgång i verksamheten eller har förhyrts för verksamheten. Uttrycket för privat ändamål har

376 _{Artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet. Se vidare avsnitt 4.4.2.} 377 _{Proposition 1993/94:99, s. 141. Proposition 1994/95:57, s. 108.} 378 _{2 kap. 5 § 2 st. ML.} 379 _{Artikel 26.2 i mervärdesskattedirektivet.} 380 _{2 kap. 5 § 2 st. ML.} 381 _{Proposition 1978/79:141, s. 60.} 382 _{2 kap. 5 § 1 st. 3 p. ML.}

Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner - svensk rätt i förhållande till EG-rätt

samma innebörd som vid uttag av vara.383 _{Uttagsbeskattning skall inte ske då värdet av an-}

vändandet av personbilen eller motorcykeln är mer än ringa.384

En förutsättning för uttagsbeskattning är att den skattskyldiga personen har haft rätt till av- drag för den ingående mervärdesskatten.385 _{Bestämmelsen kan endast medföra uttagsbe-}

skattning för den som är skattskyldig för återförsäljning eller uthyrning av personbilar eller motorcyklar och för den som i yrkesmässig trafik utför persontransporter, transporter av avlidna eller bedriver körkortsutbildning.386 _{Använder en skattskyldig person ett fordon}

som har förhyrts för verksamheten är ett krav att hela den ingående mervärdesskatten som hänför sig till hyran har givit rätt till avdrag för att uttagsbeskattning skall kunna ske. An- vänder en skattskyldig person däremot ett fordon som utgör tillgång i verksamheten behö- ver full avdragsrätt inte ha förelegat vid förvärvet av fordonet.387

I mervärdesskattedirektivet finns inte någon motsvarande bestämmelse vad gäller använd- ning av personbilar och motorcyklar. Dock torde användning av personbil och motorcykel falla in under artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet som generellt reglerar användning av en vara som ingår i rörelsens tillgångar.388

Skatterättsnämnden tar i ett förhandsbesked från år 2007389 _{ställning till om uttagsbeskatt-}

ning skall ske då anställda använder företagets bilar och endast betalar ett mindre belopp till arbetsgivaren för förmånen. Sökanden, ett bilhandelsföretag, bedriver handel med person- bilar och lätta lastbilar. Företaget låter de anställda använda personbilar mot ett mycket lågt belopp, endast en krona per månad. Företaget har anskaffat personbilarna för verksamhe- ten och vid förvärvet haft rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten. Frågan som bilhandelsföretaget ställer i förhandsbeskedet är om beskattningsunderlaget skall utgöra det erlagda beloppet eller om beskattningsunderlaget skall fastställas i enlighet med uttagsbe- stämmelserna.

I förhandsbeskedet jämför Skatterättsnämnden uttag enligt 2 kap. 5 § 1 st. 1 p. ML och ut- tag enligt 2 kap. 5 § 1 st. 3 p. ML. Den första bestämmelsen avser tillhandahållanden av tjänster för privat ändamål utan ersättning eller till en ersättning som understiger kostnaden att utföra tjänsten, och motsvarar artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet. Den andra be- stämmelsen avser användning av fordon i verksamheten för privat bruk där den ingående mervärdesskatten varit avdragsgill, och motsvarar artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet. Skatterättsnämnden hänvisar till målet Gåsabäck där EG-domstolen fastställer att artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet inte är tillämplig när det utges en ersättning för tjänsten. Enligt Skatterättsnämnden är det dock inte fråga om samma slags tjänster som i målet Gå- sabäck. I förhandsbeskedet är det fråga om användning av personbilar som faller in under artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet.

383 _{Proposition 1994/95:57, s. 115. Se avsnitt 5.2.1.} 384 _{2 kap. 5 § 2 st. ML. Se vidare avsnitt 5.3.2.} 385 _{2 kap. 5 § 1 st. 3 p. ML.}

386 _{8 kap. 15 § ML jämfört med 2 kap. 5 § 1 st. 3 p. ML.} 387 _{2 kap. 5 § 1 st. 3 p. ML.}

388 _{Se avsnitt 4.4.2.}

389 _{Skatterättsnämndens förhandsbesked den 19 januari 2007 – Uttagsbeskattning vid privat bruk av personbil}

Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner - svensk rätt i förhållande till EG-rätt

Skatterättsnämnden anser att uttagsbeskattning skall ske eftersom användningen av per- sonbilarna är mer än ringa. Beskattningsunderlaget skall därmed inte utgöras av det som de anställda erlägger utan fastställas i enlighet med uttagsbestämmelserna. Skatterättsnämnden anser att bedömningen i förhandsbeskedet inte strider mot EG-rätten. Skatterättsnämnden anger dock inte någon förklarning till varför uttagsbeskattning kan ske enligt 26.1 a i mer- värdesskattedirektivet när det utgår en ersättning för användningen av varan. I kapitel 6 görs en analys av om uttagsbeskattning kan ske enligt artikel 26.1 a i mervärdesskattedirek- tivet när en ersättning utgår. Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och begärt att Regeringsrätten skall fastställa förhandsbeskedet.

Sammanfattningsvis sker uttagsbeskattning när en skattskyldig person för privat ändamål använder eller låter någon annan använda ett fordon som utgör en tillgång i eller, har för- hyrts för verksamheten. Uttagsbeskattning kan endast ske enligt bestämmelsen för den som är skattskyldig för återförsäljning eller uthyrning av personbilar eller motorcyklar. Det finns inte någon motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet, dock torde artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet vara tillämplig vid användning av personbilar och motorcyklar. Skatterättsnämnden anser i ett förhandsbesked från år 2007 att uttagsbeskattning kan ske när den skattskyldiga personen låter de anställda använda företagets personbilar mot en viss ersättning. Skatterättsnämnden anser att bedömningen i förhandsbeskedet inte strider mot EG-rätten. I kapitel 6 görs en analys av om förhandsbeskedet strider mot EG-rätten.

5.3.4 Liggande lagförslag

I propositionen från år 2007390 har regeringen, i likhet med ändring av de svenska uttagsbe- stämmelserna vid uttag av vara, lagt fram förslag om ändring av de svenska uttagsbestäm- melserna vid uttag av tjänst så att de bättre skall stämma överens med EG-rätten. Förslagen i propositionen föreslås träda i kraft den 1 januari 2008. I förslaget anger regeringen att det för medlemsstaterna finns obligatoriska bestämmelser i artikel 26.1 i mervärdesskattedirek- tivet.391 _{I målet Gåsabäk konstaterar EG-domstolen att det utgör hinder för en nationell lag-}

stiftning att uttagsbeskatta tillhandahållande av en tjänst som sker till underpris.392 _Domen

får till följd att nuvarande bestämmelse i 2 kap. 5 § 1 st. 1 p. ML inte är förenlig med artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet. Regeringen anger att beskattningsunderlaget fastställs på ett felaktigt sätt då mervärdesskattelagen behandlar underpristransaktioner såsom uttag.393

Förslaget i propositionen innebär att bestämmelsen i 2 kap. 5 § 1 st. 1 p. ML ändras så att uttagsbeskattning endast kan bli aktuellt om ingen ersättning utgår. Ändringen leder till att orden eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad tas bort.394

Artikel 26.1 i mervärdesskattedirektivet har en annorlunda utformning och lydelse än mer- värdesskattelagens bestämmelser om uttag av tjänst. Regeringen föreslår därför att även vissa språkliga ändringar skall göras i 2 kap. 5 § 1 st. 1 p. och 2 p. ML för att i så stor ut-

390 _{Proposition 2007/08:25.}

391 _{Proposition 2007/08:25, s. 99. Se avsnitt 4.4 för beskrivning av artikeln.}

392 _{Mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riksskatteverket [2005] REG I-00743, p. 30.} 393 _{Proposition 2007/08:25, s. 101. Jämför avsnitt 3.3.4 med avsnitt 4.5.}

Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner - svensk rätt i förhållande till EG-rätt

sträckning som möjligt motsvara artikel 26.1 i mervärdesskattedirektivet. Vad gäller uttag av personbil och motorcyklar i 2 kap. 5 § 1 st. 3 p. ML föreslås ingen större ändring.395

I propositionen anger regeringen följande förslag till lagtext i 2 kap. 5 § 1 st. 1 p. ML: ”Med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige utför eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst för an- nat ändamål än den egna verksamheten, såsom för sitt eget eller personalens privata bruk, om tjänsten till- handahålls utan ersättning”396

Det strider mot EG-rätten att uttagsbeskatta tillhandahållande av en tjänst till underpris varför det är nödvändigt att ändra de nuvarande svenska uttagsbestämmelserna. Det är dock inte tillräckligt med en lagändring utan det krävs även att domstolar och myndigheter tolkar och tillämpar mervärdesskattelagen EG-konformt.397 _{Synsättet inom EG-rätten, vad}

gäller beskattning av underpristransaktioner, har i viss mån förändrats efter domen i målet Gåsabäck.398

5.4

Beskattningsunderlag

Föreligger uttag enligt mervärdesskattelagen beräknas beskattningsunderlaget i enlighet med uttagsbestämmelserna, vilket innebär att beskattning sker på ett värde uppskattat enligt objektiva kriterier.399 _{Beskattningsunderlaget fastställs på olika sätt beroende på om det är}

en vara eller en tjänst som tas ut. För uttag av personbil gäller ett särskilt beskattningsun- derlag.

Vid uttag av varor utgörs beskattningsunderlaget enligt mervärdesskattedirektivet av varor- nas eller liknande varors inköpspris eller, om sådant värde saknas, av självkostnadspriset vid tidpunkten för uttaget.400 Beskattningsunderlaget skall enligt mervärdesskattelagen faststäl- las på samma sätt.401 _{Anskaffningskostnaden och det mervärde som tillförs varorna men}

inte utebliven vinst torde ingå i beskattningsunderlaget. Syftet är således att återta den mer- värdesskatt som dragits av vid förvärvet av varan. Innan bestämmelserna i mervärdesskatte- lagen anpassades till EG:s mervärdesskattesystem användes marknadsvärdet som värde- ringsmetod och utebliven vinst ingick således i beskattningsunderlaget.402 _{Numera erhåller}

en skattskyldig person en fördel eftersom utebliven vinst inte ingår i beskattningsunderla- get.

Beskattningsunderlaget vid uttag av tjänst skall enligt mervärdesskattedirektivet utgöras av den skattskyldiga personens totala kostnad för att tillhandahålla tjänsterna.403 _{Enligt mer-}

395 _{Proposition 2007/08:25, s. 103. Jämför avsnitt 4.4 med avsnitten 5.3.1, 5.3.2 och 5.3.3.} 396 _{Proposition 2007/08:25, s. 15.}

397 _{Se vidare kap. 2.}

398 _{Frågan diskuteras vidare i avsnitt 6.3.2.} 399 _{7 kap. 3 § 2a p. och 2b p. ML.}

400 _{Artikel 74 i mervärdesskattedirektivet. Se vidare avsnitt 4.5.} 401 _{7 kap. 3 § 2a p. ML.}

402 _{Proposition 1994/95:57, s. 110 och 112.}

Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner - svensk rätt i förhållande till EG-rätt

värdesskattelagen fastställs beskattningsunderlaget på samma sätt. Det anges att beskatt- ningsunderlaget skall utgöras av kostnaden att utföra tjänsten.404 _{Sådana kostnader innefat-}

tar både fasta och löpande kostnader i rörelsen hänförliga till tjänsten.405

Vid uttag av personbil ligger det värde som används vid beräkningen av arbetsgivaravgifter enligt 9 kap. 2 § skattebetalningslagen406 _{för anställds bilförmån till grund för bestämman-}

det av beskattningsunderlaget.407 _{Då det inte finns någon bestämmelse i mervärdesskattedi-}

rektivet som reglerar uttag vid användning av personbil finns det inte heller ett särskilt be- skattningsunderlag för sådant användande.

Sammanfattningsvis fastställs enligt mervärdesskattelagen beskattningsunderlaget vid uttag av vara och tjänst på samma sätt som enligt mervärdesskattedirektivet. Vid uttag av vara utgörs beskattningsunderlaget av varornas inköpspris eller, om sådant värde saknas, av självkostnadspriset. Vid uttag av tjänst utgörs beskattningsunderlaget av kostnaden att till- handahålla tjänsten.

5.5

Sammanfattning

Artikel 16 i mervärdesskattedirektivet som reglerar uttag av vara har sin närmsta motsva- righet i 2 kap. 2 § 1 p. och 2 p. ML. Mervärdesskattelagen har ett vidare tillämpningsområ- de än artikel 16 i mervärdesskattedirektivet eftersom uttagsbeskattning även skall aktualise- ras vid överlåtelse av en vara till underpris. Även i mervärdesskattelagen anges som en för- utsättning för uttagsbeskattning att den skattskyldiga personen fått avdrag för den ingående mervärdesskatten på varan. En skillnad är dock att det i mervärdesskattelagen inte anges att beståndsdelar skall ha medfört avdragsrätt. I mervärdesskattedirektivet finns en bestämmel- se om att uttagsbeskattning inte skall ske när en skattskyldig person inom ramen för rörel- sen skänker bort gåvor av ringa värde eller ger bort varuprov, vilket saknas i mervärdesskat- telagen.408 _{Regeringen föreslår dock i propositionen från år 2007 att införa en sådan be-}

stämmelse.409 Artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet som reglerar tillhandahållande av tjänst har sin motsvarighet i 2 kap. 5 § 1 p. ML. Uttagsbeskattning skall enligt mervärdes- skattelagen inte enbart ske vid tjänster som tillhandahålls gratis, såsom är fallet enligt mer- värdesskattedirektivet, utan även vid tillhandahållande av tjänster till underpris.410

Konsekvenser för svensk lagstiftning av domen i målet Gåsabäck är att bestämmelserna i 2 kap. 2 § 2 p. ML och 2 kap. 5 § 1 st. 1 p. ML, att uttagsbeskatta underpristransaktioner, inte är förenliga med artikel 16 respektive artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet. Då EG- rätten är en egen rättsordning som har företräde framför den nationella rätten har Sverige en skyldighet att ändra lagen om den strider mot EG-rätten. Regeringen föreslår i proposi- tionen från år 2007 att lagen skall ändras så att uttagsbeskattning endast kan bli aktuellt när 404 _{7 kap. 3 § 2b p. ML.} 405 _{7 kap. 3a § 3 st. ML.} 406 _{Skattebetalningslag (1997:483).} 407 _{7 kap. 4 § ML.} 408 _{Se avsnitt 5.2.1.} 409 _{Se avsnitt 5.2.2.} 410 _{Se avsnitt 5.3.1.}

Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner - svensk rätt i förhållande till EG-rätt

ingen ersättning utgår. Träder föreslagna lagändringar i kraft kommer de svenska bestäm- melserna inte längre att strida mot EG-rätten. Det krävs dock att myndigheter och domsto- lar tillämpar och tolkar mervärdesskatterättsliga bestämmelser i ljuset av EG-rätten.411

Artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet som reglerar användning av en vara i rörelsen har sin motsvarighet i 2 kap. 5 § 1 st. 2 p. ML. En förutsättning för uttagsbeskattning är, såsom i mervärdesskattedirektivet, att den skattskyldiga personen fått avdrag för den ingående mervärdesskatten på varan.412 _{I mervärdesskattelagen finns en särskild uttagsbestämmelse i}

2 kap. 5 § 1 st. 3 p. ML som reglerar användning av ett fordon. I mervärdesskattedirektivet finns inte någon särskild bestämmelse som reglerar användning av personbilar och motor- cyklar. Dock torde användning av personbilar och motorcyklar falla in under artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet som generellt reglerar användning av en vara i rörelsen. Skatte- rättsnämnden anser i förhandsbeskedet från år 2007 att uttagsbeskattning kan ske oavsett om användning av en personbil sker gratis eller mot en viss ersättning. Skatterättsnämnden anser att motiveringen inte strider mot domen i målet Gåsabäck eftersom EG-domstolen endast konstaterar att uttagsbeskattning inte kan ske vid underpristransaktioner enligt arti- kel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet.413

När uttag föreligger skall beskattningsunderlaget enligt mervärdesskattelagen fastställas på samma sätt som enligt mervärdesskattedirektivet. Beskattningsunderlaget vid uttag av vara skall utgöras varornas eller liknande varors inköpspris eller när ett sådant värde saknas självkostnadspriset. Beskattningsunderlaget vid uttag av tjänst skall utgöras av den skatt- skyldiga personens totala kostnad att tillhandahålla tjänsten.414

411 _{Se avsnitten 5.2.2 och 5.3.4.} 412 _{Se avsnitt 5.3.2.}

413 _{Se avsnitt 5.3.3.} 414 _{Se avsnitt 5.4.}

Kan uttagsbeskattning ske vid användning av en vara i rörelsen till underpris?

6

Kan uttagsbeskattning ske vid användning av en

vara i rörelsen till underpris?

6.1

Inledning

I målet Gåsabäck fastslår EG-domstolen att det utgör hinder för en nationell lagstiftning att uttagsbeskatta tillhandahållande av en vara eller en tjänst enligt artiklarna 16 och 26.1 b i mervärdesskattedirektivet415 _{när en ersättning utgår, och detta även när tillhandahållandet}

sker till underpris.416 _{I förhandsbeskedet från år 2007 anser Skatterättsnämnden att uttags-}

beskattning skall ske när den skattskyldiga personen låter de anställda använda företagets personbilar till ett symboliskt belopp. Skatterättsnämnden anser att beslutet i förhandsbe- skedet inte strider mot EG-rätten eftersom det inte är fråga om samma slags tjänster som i målet Gåsabäck.417 _{I målet Gåsabäck prövas inte frågan om uttagsbeskattning kan ske vid an-}

vändning av en vara i rörelsen till underpris.418 Förhandsbeskedet skapar därmed osäkerhet till om uttagsbeskattning någon gång kan ske då en ersättning utgår för en transaktion. EG-domstolens motivering i målet Gåsabäck grundar sig på uttagsbeskattningens generella funktion varför domen har en avgörande betydelse för rättsläget avseende uttagsbeskatt- ning av underpristransaktioner. I kapitlet analyseras därför om domen även hindrar en na- tionell lagstiftning att uttagsbeskatta användning av en vara i rörelsen, enligt artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet, när en ersättning utgår. I kapitlet utreds om förhandsbeskedet från år 2007 strider mot EG-rätten. Analysen är uppbyggd utifrån olika omständigheter i målet Gåsabäck såsom vad som utgör beskattningsunderlag när en ersättning utgår, ordalydelsen i uttagsbestämmelserna och syftet med uttagsbeskattning. Kapitlet avslutas med en redogörelse av konsekvenserna till följd av målet Gåsabäck.