Tillgodogöra sig en vara och överlåta en vara ur

I mervärdesskattedirektivet regleras uttag av vara samlat i en artikel, artikel 16 i mervärdes- skattedirektivet.309 _{I svensk rätt regleras däremot uttag av vara i två bestämmelser. Tillgodo-}

görelse av en vara regleras i 2 kap. 2 § 1 p. ML och överlåtelse av en vara regleras i 2 kap. 2 § 2 p. ML.

Mervärdesskattelagen anger att med uttag av vara förstås att en skattskyldig person: ”tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål”310

Genom uttag enligt bestämmelsen upphör varan att utgöra en tillgång i verksamheten. Det anges att uttag endast föreligger när en skattskyldig person tillgodogör sig en vara för privat ändamål. Uttrycket för privat ändamål innebär, förutom att den skattskyldiga personen själv konsumerar varan privat, att varan används för andra privata gåvoändamål. Det räcker att den skattskyldiga personen har för avsikt att ta ut varan för gåvoändamål. Skattskyldighet föreligger däremot enligt 2 kap. 2 § 2 p. ML när gåvan har fullbordats.311

I mervärdesskattedirektivet anges uttryckligen att uttag av vara föreligger när en skattskyldig person tar ut en vara för sitt eget eller personalens privata bruk eller för annat rörelse- främmande ändamål.312 Enligt de svenska förarbetena behöver den svenska lagen inte ut-

307 _{Mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riksskatteverket [2005] REG I-00743, p. 30. Se även av-}

snitt 4.2 för utförligare beskrivning av målet.

308 _{Se kap. 2.} 309 _{Se avsnitt 4.3.} 310 _{2 kap. 2 § 1 p. ML.}

311 _{Proposition 1994/95:57, s. 108.}

Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner - svensk rätt i förhållande till EG-rätt

tryckligen nämna uttag för personalens privata bruk eftersom förfoganden från personalens sida vanligtvis sker på den skattskyldiga personens uppmaning eller ansvar.313

Mervärdesskattelagen anger att med uttag av vara förstås att en skattskyldig person:

”överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 a och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad”314

Bestämmelsen avser fall då en skattskyldig person överlåter äganderätten till varan. Vid överlåtelse eller upplåtelse av nyttjanderätt till varan skall uttagsbeskattning dock ske i en- lighet med bestämmelserna som avser uttag av tjänst.315 _{Mervärdesskattelagen har ett vidare}

begrepp än mervärdesskattedirektivet eftersom bestämmelsen även omfattar överlåtelse av en vara till underpris. Enligt mervärdesskattedirektivet skall uttagsbeskattning endast ske då överlåtelse av en vara sker utan ersättning.316 _{I de svenska förarbetena anges dock att det}

inte strider mot syftet i artikel 16 i mervärdesskattedirektivet317 _{att uttagsbeskatta överlåtelse}

av varor som sker till underpris.318 _{I förarbetena anges dock ingen motivering till varför det}

inte strider mot syftet. En anledning till att även uttagsbeskatta överlåtelse av en vara som sker till underpris torde vara att säkerställa att konsumtionsneutralitet upprätthålls, på så vis att en skattskyldig person inte i någon situation skall erhålla fördelar jämfört med en slut- konsument.319

Underprisöverlåtelse föreligger när överlåtelsen sker till ett belopp som understiger inköps- värdet eller, om sådant värde saknas, självkostnadspriset.320 _{Sker överlåtelsen till underpris}

men prisnedsättningen är marknadsmässigt betingad skall uttagsbeskattning inte ske.321 _Ett

exempel i förarbetena på marknadsmässigt betingad prisnedsättning är tillhandahållandet av en back öl eller läsk till nedsatt pris kopplat till inköp av livsmedel eller för att kunder skall lockas till affären.322 _{Vid överlåtelse av en vara till marknadsvärde vilket understiger in-}

köpspriset eller självkostnadspriset torde uttagsbeskattning inte ske eftersom prisnedsätt- ningar som är marknadsmässigt betingade inte utlöser uttagsbeskattning.323 _{Det framgår av}

förarbetena att det överensstämmer med artikel 16 i mervärdesskattedirektivet324 _{att inte ut-}

313 _{Proposition 1994/95:57, s. 112. Se dock avsnitt 5.2.2 om förslag i proposition om att ändra den svenska}

lagens lydelse.

314 _{2 kap. 2 § 2 p. ML.}

315 _{Proposition 1993/94:99, s. 140. Proposition 1994/95:57, s. 108.}

316 _{Artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet. Se vidare avsnitt 4.3.1.} 317 _{Tidigare artikel 5.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet.}

318 _{Proposition 1994/95:57, s. 112. Se dock avsnitt 5.2.2 om förslag i proposition om att ändra den svenska}

lagen.

319 _{Se avsnitt 3.2 för beskrivning av syftet med uttagsbeskattning och konsumtionsneutralitet. Se avsnitt 6.3.1}

för vidare resonemang om varför konsumtionsneutralitet inte upprätthålls när underpristransaktioner inte uttagsbeskattas.

320 _{2 kap. 2 § 2 p. ML med hänvisning till 7 kap. 3 § 2a p. ML.} 321 _{2 kap. 2 § 2 p. ML.}

322 _{Proposition 1994/95:57, s. 113.} 323 _{Proposition 1994/95:57, s. 112.}

Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner - svensk rätt i förhållande till EG-rätt

tagsbeskatta uttag där överlåtelsen sker till en ersättning som är marknadsmässigt betingad eftersom en prisnedsättning som är marknadsmässigt betingad inte är röreslefrämmande.325

Det svenska synsättet inom mervärdesskatterätten, att uttagsbeskatta även underpristrans- aktioner, torde grundas på den inkomstskatterättsliga uttagsbeskattningen.326 _{Enligt in-}

komstskattelagen327 _{uttagsbeskattas överlåtelse av varor utan ersättning och överlåtelse av}

varor mot ersättning som understiger marknadsvärdet.328 _{Noteras bör dock att eftersom in-}

komstskatterätten inte är harmoniserad inom EG kan nationella myndigheter och domsto- lar inte tillämpa inkomstskatterätten vid tolkning av mervärdesskatterättsliga bestämmelser. Eftersom mervärdesskatten är strikt harmoniserad inom EG har nationella myndigheter och domstolar en skyldighet att tolka mervärdesskatterättsliga bestämmelser genom en EG- konform tolkning. Svensk mervärdesskatterätt skall således alltid tolkas i ljuset av EG- rätten.329

För att uttagsbeskattning skall ske vid uttag av en vara krävs enligt 2 kap. 3 § ML att den skattskyldiga personen har haft rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten på varan vid förvärvet. I mervärdesskattedirektivet anges uttryckligen att avdragsrätt helt eller delvis måste ha förelegat vid förvärvet av varan för att uttagsbeskattning skall ske.330 _{Att avdrags-}

rätt helt eller delvis måste förelegat vid förvärvet framgår inte av mervärdesskattelagen utan anges i förarbetena. I förarbetena anges att full skatt skall erläggas vid uttaget av varan trots att den skattskyldiga personen endast haft delvis avdragsrätt.331 _{I mervärdesskattedirektivet}

anges uttryckligen att varan eller dess beståndsdelar skall ha medfört avdragsrätt.332 _{I mer-}

värdesskattelagen nämns dock inte beståndsdelar utan endast att mervärdesskatten på varan skall ha medfört avdragsrätt.

I artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet anges att när en skattskyldig person inom ramen för rörelsen skänker bort gåvor av ringa värde eller ger bort varuprov skall ut- tagsbeskattning inte ske.333 _{I mervärdesskattelagen saknas en sådan bestämmelse.}334 _{I de}

svenska förarbetena anges att en sådan bestämmelse inte behövs eftersom resultatet vid en tillämpning av den svenska lagen överensstämmer med syftet i artikel 16 andra stycket i

324 _{Tidigare artikel 5.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet.}

325 _{I artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet anges uttryckligen för andra ändamål än den egna rörelsen.}

Se vidare avsnitt 4.3.1. Proposition 1994/95:57, s. 113. Se dock avsnitt 5.2.2 om förslag i proposition om att ändra den svenska lagens lydelse.

326 _{För liknande resonemang se Alhager E, Något om den svenska uttagsbeskattningen på momsområdet efter}

EG-domstolens dom i Hotel Scandic Gåsabäck, Skattenytt 2005 nr 4, s. 183.

327 _{Inkomstskattelag (1999:1229), IL.} 328 _{22 kap. 3 § och 7 § IL.}

329 _{Se kap. 2.}

330 _{Artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet. Se vidare avsnitt 4.3.2.} 331 _{Proposition 1993/94:99, s. 141. Proposition 1994/95:57, s. 108.}

332 _{Artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet. Se vidare avsnitt 4.3.2.} 333 _{Se avsnitt 4.3.1.}

Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner - svensk rätt i förhållande till EG-rätt

mervärdesskattedirektivet.335 _{Utgifter för representation och liknande ändamål är enligt in-}

komsskattelagen avdragsgilla om de har omedelbart samband med näringsverksamheten till exempel då utgifterna avser jubileum eller personalvård.336 _{Mervärdesskattelagen uppnår}

därför syftet i artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet på grund av att sådana avdragsgilla kostnader är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 27 § ML.

Sammanfattningsvis regleras en skattskyldig persons uttag av vara ur verksamheten i två bestämmelser i mervärdesskattelagen. Den första bestämmelsen avser tillgodogörelse av en vara ur verksamheten för privat ändamål och den andra bestämmelsen avser överlåtelse av en vara till någon annan. Bestämmelserna motsvarar artikel 16 i mervärdesskattedirektivet. I likhet med mervärdesskattedirektivet måste den skattskyldiga personen ha haft rätt till av- drag för den ingående mervärdesskatten för att uttagsbeskattning skall aktualiseras. En skillnad, jämfört med mervärdesskattedirketivet, är att mervärdesskattelagen saknar en ut- tagsbestämmelse som anger att uttagsbeskattning inte skall ske när en skattskyldig person inom ramen för rörelsen skänker bort gåvor av ringa värde eller ger bort varuprov. Den största skillnaden jämfört med mervärdesskattedirektivet är att uttagsbeskattning enligt mervärdesskattelagen sker såväl vid överlåtelse utan ersättning som vid överlåtelse till un- derpris.