Kan uttagsbeskattning ske på mervärdesskatteområdet vid underpristransaktioner? : Svensk rätt i förhållande till EG-rätt

(1)

I

N T E R N A T I O N E L L A

H

A N D E L S H Ö G S K O L A N

HÖGSKO LAN I JÖNKÖPI NG

K a n u t ta g s b e s k a t t n i n g s k e

p å m e r v ä r d e s s k a t t e o m r å d e t

v id u n d e r p r is t r a n s a k t io n e r ?

Svensk rätt i förhållande till EG-rätt

Magisteruppsats inom skatterätt

Författare: Cecilia Karlsson och Mari Lindkvist Handledare: Pernilla Rendahl

(2)

J

Ö N K Ö P I N G

I

N T E R N A T I O N A L

B

U S I N E S S

S

C H O O L Jönköping University

A r e s u p p lie s o f g o o d s o r

s e r v ic e s s o l d b e lo w c o s t

p r ic e r e g a r d e d a s a n a p p li

-c a t io n o f g o o d s o r s e r v i-c e s

f o r p r i v a t e u s e ?

Swedish law in relation to EC VAT law

Master’s thesis within tax law

Authors: Cecilia Karlsson and Mari Lindkvist Tutor: Pernilla Rendahl

(3)

Magisteruppsats inom skatterätt

Titel:

Titel: Titel:

Titel: Kan uttagsbeskattning ske på mervärdesskatteområdet vid underpriKan uttagsbeskattning ske på mervärdesskatteområdet vid underpris-Kan uttagsbeskattning ske på mervärdesskatteområdet vid underpriKan uttagsbeskattning ske på mervärdesskatteområdet vid underpris-s- s-transaktioner?

transaktioner? transaktioner?

transaktioner? ---- Svensk rätt i förhållande till EG Svensk rätt i förhållande till EG Svensk rätt i förhållande till EG----rätt Svensk rätt i förhållande till EGrätträtt rätt Författare:

Författare: Författare:

Författare: Cecilia Karlsson och MariCecilia Karlsson och MariCecilia Karlsson och MariCecilia Karlsson och Mari Lindkvist Lindkvist Lindkvist Lindkvist Handledare:

Handledare: Handledare:

Handledare: Pernilla RendahlPernilla RendahlPernilla RendahlPernilla Rendahl Datum Datum Datum Datum: 2008----01010101----17171717 Ämnesord Ämnesord Ämnesord

Ämnesord Skatterätt, EGSkatterätt, EGSkatterätt, EGSkatterätt, EG----rätt, mervärdesskatt, mervärdesskattedirerätt, mervärdesskatt, mervärdesskattedirerätt, mervärdesskatt, mervärdesskattedirerätt, mervärdesskatt, mervärdesskattedirekkkktivet, metivet, metivet, metivet, mer-r-r- r-värdesskattelagen

värdesskattelagenvärdesskattelagen

värdesskattelagen, uttag av vara, uttag av tjänst,, uttag av vara, uttag av tjänst,, uttag av vara, uttag av tjänst,, uttag av vara, uttag av tjänst, uttagsbeskattning, uttagsbeskattning, uttagsbeskattning, uttagsbeskattning, underpristransaktion, ersättning, b

underpristransaktion, ersättning, bunderpristransaktion, ersättning, b

underpristransaktion, ersättning, beeeeskattningsundeskattningsundeskattningsundeskattningsunderlag, målet Gåsrlag, målet Gåsrlag, målet Gåsa-rlag, målet Gåsa-a- a-bäck

bäckbäck bäck

Sammanfattning

EG-rätten är en egen rättsordning som har företräde framför den nationella rätten, vilket innebär att medlemsstaterna har en skyldighet att följa EG-rätten. Förverkligandet av målet om att skapa en inre marknad inom EG förutsätter ett gemensamt system för mervärdes-skatt. Flera direktiv har antagits för att harmonisera mervärdesskatten inom gemenskapen. Mervärdesskatt är en generell konsumtionsskatt som skall bäras av slutkonsumenten. Ett avdragssystem säkerställer att skattebördan vältras framåt för att slutligen belasta slutkon-sumenten. En skattskyldig person som förvärvar varor till sin verksamhet medges därmed avdrag för ingående mervärdesskatt. Vid uttag eller användning av dessa varor för privat ändamål skall den skattskyldiga personen behandlas som en slutkonsument. Motsvarande regler återfinns även när en skattskyldig person tillhandahåller tjänster för privat ändamål. Uttagsbeskattning skall ske för att förhindra att en skattskyldig person uppnår en otillbörlig fördel genom att undvika beskattning på den egna konsumtionen. Uttagsbeskattning sker genom att transaktionerna likställs med tillhandahållande av varor och tjänster mot ersätt-ning.

Enligt uttagsbestämmelserna i mervärdesskattelagen aktualiseras uttagsbeskattning när en skattskyldig person tillhandahåller en vara eller en tjänst utan ersättning eller mot en ersätt-ning som understiger självkostnadspriset för den tillhandahållna varan eller tjänsten. I målet Gåsabäck1 från år 2005 konstaterar EG-domstolen att uttag för privat ändamål inte kan fö-religga, enligt artiklarna 16 och 26.1 b i mervärdesskattedirektivet, när en skattskyldig per-son tillhandahåller varor eller tjänster mot en faktisk ersättning och detta även när ersätt-ningen understiger självkostnadspriset för den tillhandahållna varan eller tjänsten. Således är mervärdesskattelagens uttagsbestämmelser inte förenliga med EG-rätten. Trots domen i målet Gåsabäck beslutar Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked från år 2007 att uttagsbe-skattning skall ske, enligt artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet, när en skattskyldig per-son låter de anställda använda företagets perper-sonbilar mot en symbolisk ersättning. Skatte-rättsnämnden anser att beslutet inte strider mot EG-rätten eftersom det är fråga om an-vändning av en vara i rörelsen och inte, såsom i målet Gåsabäck, tillhandahållande av en tjänst. Frågan är om förhandsbeskedet strider mot EG-rätten. Omständigheter i målet

(4)

sabäck tyder på att uttagsbeskattning aldrig kan aktualiseras när en ersättning utgår för en transaktion.

(5)

Master’s thesis in tax law

Title:

Title: Title:

Title: Are supplies of goods or services sold below cost price rAre supplies of goods or services sold below cost price reeeegarded as an Are supplies of goods or services sold below cost price rAre supplies of goods or services sold below cost price r garded as an garded as an garded as an application of goods or services for private use?

application of goods or services for private use? application of goods or services for private use?

application of goods or services for private use? –––– Swedish law in r Swedish law in r Swedish law in re- Swedish law in re-e- e-llllaaaation to EC VAT lawtion to EC VAT lawtion to EC VAT lawtion to EC VAT law

Authors: Authors: Authors:

Authors: Cecilia Karlsson and Mari LindkvisCecilia Karlsson and Mari LindkvisCecilia Karlsson and Mari LindkvisCecilia Karlsson and Mari Lindkvistttt Tutor:

Tutor: Tutor:

Tutor: Pernilla RendahlPernilla RendahlPernilla RendahlPernilla Rendahl Date Date Date Date: 2008200820082008----010101----1701 171717 Subject terms: Subject terms: Subject terms:

Subject terms: Tax law, EC law, VAT law, VAT Directive, Swedish VAT act, aTax law, EC law, VAT law, VAT Directive, Swedish VAT act, aTax law, EC law, VAT law, VAT Directive, Swedish VAT act, aTax law, EC law, VAT law, VAT Directive, Swedish VAT act, ap-p-p- p-plication of goods, app-plication of services,

plication of goods, application of services,plication of goods, application of services,

plication of goods, application of services, supplies of goods or sesupplies of goods or ser-supplies of goods or sesupplies of goods or ser-r- r-vices sold below cost price, consideration, ta

vices sold below cost price, consideration, tavices sold below cost price, consideration, ta

vices sold below cost price, consideration, taxxxxable amount, the casable amount, the casable amount, the casable amount, the case e e e Gås

GåsGås Gåsaaaabäckbäckbäck bäck

Abstract

The European Community, EC, constitutes a new legal order, the European Community law, EC law. In situations of conflicts between national law and Community law, the EC law has supremacy, which means that the Member States are obliged to follow the EC law. The attainment of the objective of establishing an internal market within the EC presup-poses a common system of value added tax, VAT. Several directives have been admitted for harmonising the VAT in the Community.

VAT is a general tax on consumption, where the final consumer carries the burden of the tax. A deduction system ensures that the tax burden is brought forward until it reaches the final consumer. If the taxable person has been able to deduct input VAT on purchase of goods used for his business and then apply or use those goods for his own private use, the taxable person will be treated as a final consumer. Similarly, the taxable person will be treated as a final consumer when he supplies services for his own private use. To ensure that taxable persons do not take unfair advantage by avoiding tax on self-consumption, the transactions shall be treated as supplies of goods or services for consideration. The purpose of treating the transactions as supplies of goods or services for consideration is to ensure that VAT is a tax on final consumption.

According to the Swedish VAT act, the application of goods or services for private use is to be understood to mean supplies of goods or services either free of charge or for a con-sideration which is less than the cost price of the goods or services supplied. In the case Gåsabäck2 2005 the European Court of Justice concludes that supplies of goods and ser-vices that are effected for an actual consideration can not be regarded as an application of goods or services for private use according to articles 16 and 26.1 b of the VAT directive. This is also applied ifthat consideration is less than the cost price of the goods or services supplied. Consequently, the Swedish VAT act is inconsistent withthe EC law. In a prelimi-nary decision of 19 January 2007, the Skatterättsnämnden decides that the use of goods forming part of the assets of a business shall, according to article 26.1 a of the VAT direc-tive, be treated as a supply of services for consideration, although an actual consideration is paid for the transaction. The Skatterättsnämnden consider that the decision is consistent

(6)

withthe EC law since there are not the same services as in the case Gåsabäck. The question is if the decision is inconsistent with the EC law. Circumstances in the case Gåsabäck indi-cates that transactions that are effected for an actual consideration can never be regarded as an application of goods or services for private use.

(7)

Innehåll

1 Inledning... 1

1.1 Bakgrund... 1 1.2 Syfte... 2 1.3 Avgränsning ... 2 1.4 Metod ... 2 1.5 Terminologi ... 4 1.6 Disposition... 5

2 EG-rättsliga principer som är viktiga för

mervärdesskatterätten... 6

2.1 Inledning... 6

2.2 EG-rättens företräde... 6

2.3 Harmonisering av mervärdesskatterätten... 7

2.4 Sammanfattning ... 11

3 Grunden till uttagsbeskattning ... 12

3.1 Inledning... 12

3.2 Neutralitet kopplat till syftet med uttagsbeskattning ... 12

3.3 Definitioner som är av betydelse för uttagsbeskattning... 14

3.3.1 Skattskyldig person... 14

3.3.2 Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster... 16

3.3.3 Mot ersättning... 18

3.3.4 Beskattningsunderlag ... 21

4 Kan uttagsbeskattning ske enligt EG-rätten vid

underpristransaktioner?... 24

4.1 Inledning... 24

4.2 Målet Gåsabäck ... 24

4.3 Uttag av vara... 27

4.3.1 Uttag av en vara ur rörelsen ... 27

4.3.2 Avdragsrätt ... 29

4.4 Uttag av tjänst ... 31

4.4.1 Tillhandahållande av tjänster ... 31

4.4.2 Användning av en vara i rörelsen ... 33

4.5 Beskattningsunderlag... 35

5 Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner -

svensk rätt i förhållande till EG-rätt... 38

5.1 Inledning... 38

5.2 Uttag av vara... 38

5.2.1 Tillgodogöra sig en vara och överlåta en vara ur verksamheten... 38

5.2.2 Liggande lagförslag ... 41

5.3 Uttag av tjänst ... 43

5.3.1 Tillhandahållande av tjänster ... 43

(8)

5.3.3 Användning av ett fordon i verksamheten... 46

5.3.4 Liggande lagförslag ... 48

5.4 Beskattningsunderlag... 49

6 Kan uttagsbeskattning ske vid användning av en

vara i rörelsen till underpris?... 52

6.1 Inledning... 52

6.2 Analys av domen i målet Gåsabäck ... 52

6.2.1 Beskattningsunderlag - jämförelse med tidigare rättspraxis... 52

6.2.2 Ordalydelsen i uttagsbestämmelserna... 54

6.2.3 Syftet med uttagsbeskattning – jämförelse med tidigare rättspraxis ... 55

6.3 Konsekvenser av domen i målet Gåsabäck ... 56

6.3.1 Upprätthålls konsumtionsneutralitet när underpristransaktioner inte uttagsbeskattas?... 56

6.3.2 Omvärdering av beskattningsunderlag ... 57

7 Slutsatser ... 60

(9)

Förkortningslista

EC European Community

ECR European Court Report

EG Europeiska gemenskapen

EG-domstolen Europeiska gemenskapens domstol

EU Europeiska unionen

IL Inkomstskattelag (1999:1229)

Kap. Kapitel

ML Mervärdesskattelag (1994:200)

Not. Notismål från Regeringsrätten

Nr Nummer

P. Punkt

REG Rättsfall från Europiska gemenskapens domstol

RF Regeringsformen (1974:152)

RÅ Regeringsrättens Årsbok

S. Sida

St. Stycke

(10)

Inledning

1 Inledning

1.1 Bakgrund

Mervärdesskatt skall tas ut på ett så allmänt sätt som möjligt och dess räckvidd omfattar alla led i produktions- och distributionskedjan av varor samt tillhandahållande av tjänster.3 Mervärdes-skatten är således en generell konsumtionsskatt. Att mervärdesMervärdes-skatten är en konsumtionsskatt innebär att bördan av skatten skall bäras av konsumenterna.4 Ett avdragssystem säkerställer att skattebördan vältras framåt så att den slutligen belastar slutkonsumenten.5_En

skattskyl-dig person som tar ut varor och tjänster för privat ändamål blir genom uttagsbeskattning behandlad som en slutkonsument.6_{Syftet med uttagsbeskattning är således att komplettera}

avdragsrätten för att på så vis upprätthålla neutralitet mellan en skattskyldig person och en slutkonsument.

I ett mål hos Regeringsrätten7_{är frågan om uttagsbeskattning skall ske när ett företag}

till-handahåller lunchmåltider åt sina anställda. De anställda betalar ett pris för måltiderna som överstiger företagets kostnad att tillhandahålla måltiderna, dock kan priset komma att un-derstiga företagets kostnad att tillhandahålla måltiderna. Regeringsrätten anser att det är oklart om uttagsbeskattning skall ske när en skattskyldig person tillhandahåller varor eller tjänster mot en ersättning som understiger inköpsvärdet eller självkostnadspriset respektive kostnaden att utföra tjänsten. Vid tolkning och tillämpning av svensk mervärdesskattelag8 har EG-rätten en betydande inverkan eftersom mervärdesskatterätten är harmoniserad inom Europeiska gemenskapen, EG.9_{Den centrala rättskällan är mervärdesskattedirektivet}

som är bindande för medlemsstaterna avseende det resultat som skall uppnås.10_Då

Reger-ingsrätten anser det oklart hur EG-rätten skall tolkas har RegerReger-ingsrätten en skyldighet att inhämta förhandsavgörande från Europeiska gemenskapens domstol, EG-domstolen, som

3_{Skäl 5 i ingressen till rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för}

mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

4_{Artikel 1.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet.}

5_{Se bland annat mål C-408/98 Abbey National plc mot Commissioners of Customs & Excise [2001] REG}

I-01361, p. 24, mål C-497/01 Zita Modes Sàrl mot Administration de I´enregistrement et des domaines [2003] REG I-14393, p. 38 och mål C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd och County Wide Property Investments Ltd mot Commissioners of Customs & Excise [2006] REG I-01609, p. 78.

6_{Se bland annat case C-20/91 Pieter de Jong v Staatssecretaris van Financiën [1992] ECR I-02847, p. 15, case}

C-230/94 Renate Enkler v Finanzamt Homburg [1996] ECR I-04517, p. 33 och 35, mål C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG mot Finanzamt Neustadt [1997] REG I-05577, p. 25, mål C-48/97 Ku-wait Petroleum (GB) Ltd mot Commissioners of Customs & Excise [1999] REG I-02323, p. 21, mål 415/98 Laszlo Bakcsi mot Finanzamt Fürstenfeldbruck [2001] REG I-01831, p. 42 och förenade målen C-322/99 och C-323/99 Finanzamt Burgdorf mot Hans-Georg Fischer och Finanzamt Düsseldorf-Mettmann mot Klaus Brandenstein [2001] REG I-04049, p. 56.

7_{RÅ 2005 not. 51.}

8_{Mervärdesskattelag (1994:200), ML.} 9_{Artikel 93 EG.}

(11)

Inledning

har tolkningsföreträde.11_{Regeringsrätten inhämtar i ovannämnda mål förhandsavgörande}

från EG-domstolen. EG-domstolen lämnar sitt svar i målet Gåsabäck12 _{år 2005 där}

EG-domstolen tolkar om uttagsbeskattning kan aktualiseras enligt artiklarna 16 och 26.1 b i mervärdesskattedirektivet när en skattskyldig person tillhandahåller en vara eller en tjänst till underpris.

I målet Gåsabäck prövar inte EG-domstolen om uttagsbeskattning kan aktualiseras enligt artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet när en skattskyldig person själv använder eller låter personalen använda en vara, som utgör en tillgång i rörelsen, till underpris. I ett förhands-besked från år 200713_{prövar Skatterättsnämnden om uttagsbeskattning skall ske, enligt}

arti-kel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet, när de anställda mot en symbolisk ersättning för pri-vat ändamål använder personbilar ägda av bilhandelsföretaget.

1.2 Syfte

Syftet med uppsatsen är att analysera om uttagsbeskattning enligt EG-rätten kan aktualise-ras vid underpristransaktioner och hur den svenska rätten står sig i förhållande till EG-rätten på detta område. En följdfråga är om förhandsbeskedet från år 2007 strider mot EG-rätten.

1.3 Avgränsning

Uttagsbestämmelser gällande uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet utesluts eftersom det är ett specialområde i sig och kräver en utredning som är alltför omfattande i förhållan-de till syftet med uppsatsen. Ett annat specialområförhållan-de som inte heller behandlas i uppsatsen är uttagsbestämmelser som avser en skattskyldig persons överföring av en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet. EG-rättens förhållande till nationell rätt är avgränsad till att i hu-vudsak behandla harmoniseringen av mervärdesskattesystemet inom EG.14

1.4 Metod

Utgångspunkten för analysen är EG-rätten och gällande fördrag15_{. Flera}

mervärdesskattedi-rektiv har antagits inom mervärdesskatteområdet för att förverkliga målet om en inre marknad inom EG och utgör grunden för en harmonisering.16 Det mest betydelsefulla

11_{Artikel 234 EG.}

12_{Mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riksskatteverket [2005] REG I-00743.}

13_{Skatterättsnämndens förhandsbesked den 19 januari 2007 - Uttagsbeskattning vid privat bruk av personbil i}

bilhandelsföretag.

14_{För övriga EG-rättsliga frågor se Craig P, De Bủrca G, EU Law- text, cases and materials.} 15_{Konsoliderad version av fördraget om Europeiska gemenskapen.}

16_{Ingressen till rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av}

medlemssta-ternas lagstiftning om omsättningsskatter, första mervärdesskattedirektivet, numera upphävt av mervärdes-skattedirektivet. Ingressen till rådets sjätte direktiv 77/338/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, sjätte mervärdesskattedirektivet, numera upphävt av mervärdesskattedirektivet. Ingressen till mervärdesskattedirektivet.

(12)

Inledning

rektivet och som numera utgör den centrala rättskällan är mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen är den institution som är behörig att tolka bestämmelser i EG-fördraget och rättsakter utfärdade av övriga institutioner.17_{EG-domstolens rättspraxis utgör därför en}

viktig rättskälla och vid tolkning av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet analyseras således avgöranden från EG-domstolen. Generaladvokatens förslag till avgörande är en re-kommendation till EG-domstolen hur ett mål skall dömas.18_{Generaladvokatens förslag till}

avgörande är inte bindande men följs ofta av EG-domstolen.19_{Generaladvokatens yttrande}

till målet Gåsabäck tas i beaktande vid analys av domen. Gemenskapsrättens bestämmelser är avfattade på flera språk och äger lika giltighet varför en jämförelse skall göras mellan språkversionerna.20_{I uppsatsen används dock i huvudsak de svenska språkversionerna. När}

rättsfall från EG-domstolen inte finns att tillgå i svensk översättning används de engelska språkversionerna. I de grundläggande kapitlena, EG-rättsliga principer som är viktiga för mervär-desskatterätten och grunden till uttagsbeskattning, har ett urval av rättsfall gjorts, de rättsfall som bidrar till de mest tydliga argumenten behandlas. I den djupare analysen av uppsatsen be-handlas de flesta rättsfall som är av betydelse för uttagsbeskattning. Målet Gåsabäck är det enda rättsfall där EG-domstolen tar ställning till om uttagsbeskattning kan aktualiseras vid underpristransaktioner varför målet analyseras för att kunna besvara syftet med uppsatsen. Det sjätte mervärdesskattedirektivet har ändrats ett flertal gånger och i samband med nya ändringar har direktivet omarbetats för att på ett tydligare och effektivare sätt presentera bestämmelserna.21_{Mervärdesskattedirektivet ersatte således det sjätte}

mervärdesskattedirek-tivet från den 1 januari 2007. Några materiella ändringar av bestämmelserna i sjätte mervär-desskattedirektivet har i princip inte gjorts.22_{I samband med att mervärdesskattedirektivet}

trädde i kraft upphävdes det första mervärdesskattedirektivet och det sjätte mervärdesskat-tedirektivet.23_{Hänvisning sker löpande i texten till artiklarna i det nya omarbetade}

desskattedirektivet. Även vid behandling av rättskällor som refererar till det sjätte mervär-desskattedirektivet hänvisas till de nya artiklarna, referenser anges dock till motsvarande ar-tiklar i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Vid undersökning av hur den svenska rätten står sig i förhållande till EG-rätten är det nöd-vändigt att behandla svenska rättskällor. I Sverige regleras mervärdesskatten i mervärdes-skattelagen som i huvudsak bygger på mervärdesskattedirektivet. För att skapa en förståelse för hur den svenska lagen är uppbyggd beaktas förarbeten till lagen och svensk rättspraxis. Bestämmelserna i mervärdesskattelagen skall dock alltid tolkas med utgångspunkt i

18_{Artikel 222 EG. För vidare läsning om generaladvokatens förslag till avgöranden se Burrows N, Greaves R,}

The Advocate General and EC Law.

19_{Burrows N, Greaves R, The Advocate General and EC Law, s. 5-6.}

20_{Mål 283/81 Srl CILFIT och Lanificio di Gavardo SpA mot Ministero della santà [1982] REG 03415 svensk}

specialutgåva 00513, p. 18.

21_{Skäl 1 i ingressen till mervärdesskattedirektivet.} 22_{Skäl 3 i ingressen till mervärdesskattedirektivet.} 23_{Artikel 411.1 i mervärdesskattedirektivet.}

(13)

Inledning

rätten eftersom EG-rätten har företräde framför den svenska rätten.24_{För att inhämta}

ar-gument kring uttagsbeskattning används doktrin.

I uppsatsen utreds om förhandsbeskedet från år 2007 strider mot EG-rätten varför dess rättsliga ställning bör klargöras. Förhandsbesked meddelas av Skatterättsnämnden i frågor som antingen är av vikt för den skattskyldiga personen eller för en enhetlig tolkning och rättstillämpning.25_{Genom ett förhandsbesked kan en skattskyldig person få ett bindande}

utlåtande hur denne skall beskattas i en konkret situation vilket innebär att förutsebarheten ökar för den skattskyldiga personen. Ett förhandsbesked är dock endast giltigt för den skattskyldiga personen som ansöker om förhandsbeskedet och är därmed inte bindande för andra skattskyldiga personer.26_{Ett förhandsbesked har i sig inget prejudikatvärde, men}

många förhandsbesked får ändå prejudicerande verkan eftersom ett förhandsbesked får överklagas hos Regeringsrätten.27_{Regeringsrätten kan undanröja förhandsbesked med}

hän-visning till att de EG-rättsliga frågorna som aktualiseras i målet inte klargörs på ett konkret sätt.28

När uppsatsen skrivs har en proposition29_{lagts fram som innehåller förslag som har till}

syf-te att ändra de svenska uttagsbestämmelserna så att de bättre skall stämma överens med EG-rättens uttagsbestämmelser. Bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 2008. I uppsatsen behandlas således propositionen för att undersöka huruvida de svenska uttags-bestämmelserna kommer att närma sig EG-rätten vid en eventuell lagändring.

1.5 Terminologi

Europeiska unionen, EU, är uppbyggd på tre så kallade pelare. Den första pelaren är ge-menskapspelaren som i huvudsak består av Europeiska gemenskapen, EG. Till skillnad från EU är EG ett eget rättsubjekt som har normgivningsmakt.30_{De bestämmelser som}

finns på mervärdesskatteområdet är EG-regler varför beteckningen EG används i uppsat-sen.

I mervärdesskattedirektivet anges termen taxable person, vilken i den svenska lydelsen av mervärdesskattedirektivet är översatt till beskattningsbar person. I mervärdesskattelagen anges skattskyldig vilket motsvarar termen beskattningsbar person. Eftersom uppsatsen utgår ifrån ett svenskt perspektiv används genomgående termen skattskyldig person. I citat av artiklar i mervärdesskattedirektivet anges dock beskattningsbar person.

I mervärdesskattedirektivet anges termerna supply of goods och supply of services, vilka i den svenska lydelsen av mervärdesskattedirektivet är översatta till leverans av varor respektive

24_{Se mål 26/62 NV Algemene Transport – en Expeditie Onderneming van Gend & Loos mot Nederländska}

skatteförvaltningen [1963] REG svensk specialutgåva 00161 och mål 6/64 Flaminio Costa mot E.N.E.L. [1964] REG svensk specialutgåva 00211. För utförligare beskrivning se även kap. 2.

25_{5 § Lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor.} 26_{16 § Lag om förhandsbesked i skattefrågor.}

27_{22 § Lag om förhandsbesked i skattefrågor.} 28_{RÅ 2001 not. 28.}

29_{Proposition 2007/08:25.} 30_{Artikel 281 EG.}

(14)

Inledning

handahållande av tjänster. I uppsatsen används i vissa fall, av praktiska skäl, tillhandahållande av varor istället för leverans av varor.

Vid uttag av varor utgörs beskattningsunderlaget av varornas eller liknande varors inköps-pris eller, när sådant värde saknas av, självkostnadsinköps-priset.31_{Vid uttag av tjänster utgörs}

be-skattningsunderlaget av den totala kostnaden för att utföra tjänsten.32_{I uppsatsen används i}

vissa fall, av praktiska skäl, självkostnadspriset som en samlingsbeteckning för vad som utgör beskattningsunderlag när uttag föreligger.

Med underpris menas att priset på varan understiger varans eller liknande varors inköpsvärde eller, när sådant värde saknas självkostnadspriset och att priset för tjänsten understiger kostnaden att utföra tjänsten.

1.6 Disposition

I första kapitlet anges bakgrund, syfte, avgränsning, metod, terminologi och disposition. För att utreda hur den svenska rätten står sig i förhållande till EG-rätten vad gäller om uttags-beskattning kan aktualiseras vid underpristransaktioner är det nödvändigt att förstå vilken inverkan EG-rätten har på den svenska rätten. I andra kapitlet behandlas därför EG-rättsliga principer som är viktiga för mervärdesskatterätten. I tredje kapitlet anges grunden för uttags-beskattning. Kapitlet inleds med en beskrivning av syftet med uttagsbeskattning och hur konsumtionsneutralitet upprätthålls genom uttagsbeskattning. I kapitlet beskrivs vissa grundläggande definitioner i mervärdesskattedirektivet såsom skattskyldig person, leverans av varor, tillhandahållande av tjänster, mot ersättning och beskattningsunderlag. Definitio-nerna är nödvändiga för att förstå senare analys av om uttagsbeskattning kan aktualiseras vid underpristransaktioner.

I fjärde kapitlet beskrivs vilka uttagsbestämmelser som finns i mervärdesskattedirektivet och vilka kriterier som måste vara uppfyllda för att uttagsbeskattning skall aktualiseras samt vad som utgör beskattningsunderlag vid uttag. I kapitlet utreds om uttagsbeskattning kan ske när en skattskyldig person för privat ändamål tar ut en vara ur rörelsen till underpris eller tillhandhåller en tjänst till underpris. I femte kapitlet beskrivs vilka uttagsbestämmelser som finns i mervärdesskattelagen och om uttagsbeskattning kan aktualiseras vid underpristrans-aktioner. I kapitlet diskuteras likheter och skillnader i förhållande till EG-rättens uttagsbe-stämmelser. I sjätte kapitlet görs en djupare analys av om uttagsbeskattning kan aktualiseras när en skattskyldig person för privat ändamål använder en vara, som ingår i rörelsens till-gångar, till underpris. I kapitlet analyseras om det svenska förhandsbeskedet från år 2007 strider mot EG-rätten. Kapitlet avslutas med en redogörelse av konsekvenserna till följd av målet Gåsabäck. Uppsatsen avslutas i sjunde kapitlet med en redogörelse av de slutsatser som framkommer i uppsatsen.

31_{Artikel 74 i mervärdesskattedirektivet.} 32_{Artikel 75 i mervärdesskattedirektivet.}

(15)

EG-rättsliga principer som är viktiga för mervärdesskatterätten

2 EG-rättsliga principer som är viktiga för

mervär-desskatterätten

2.1 Inledning

En förståelse för vilket förhållande EG-rätten har till den svenska rätten är nödvändig för att utreda hur den svenska rätten står sig i förhållande till EG-rätten vad gäller om uttags-beskattning kan aktualiseras vid underpristransaktioner. Målet för EG är att skapa en inre marknad som syftar till att undanröja faktorer som kan snedvrida konkurrensvillkoren.33_En

harmonisering av mervärdesskatten inom EG är nödvändig för att den inre marknaden skall fungera.34_{I kapitlet beskrivs vilken inverkan EG-rätten har på det svenska}

mervärdes-skatteområdet.

2.2 EG-rättens företräde

EG-fördraget är ett ramfördrag som anger allmänna målsättningar och principer för EG-samarbetet. En ny rättsordning, EG-rätten, har uppkommit genom fördraget. Medlemssta-terna har genom att underteckna EG-fördraget till viss del avstått från sin nationella suve-ränitet till förmån för EG.35 _{Det är EG-domstolen som skall tolka bestämmelserna i}

för-draget.36

EG-rätten delas in i den primära och den sekundära rätten. Den primära rätten utgörs av de grundläggande fördragen med senare ändringar. Den sekundära rätten härleds ur den kompetens som EG-fördraget givit institutionerna och utgörs av förordningar, direktiv, bindande beslut samt icke bindande beslut såsom rekommendationer och yttranden.37

EG-domstolen fastställer tidigt att EG-rätten har företräde framför den nationella rätten.38

EG-rättens företräde grundas på artikel 10 EG, den så kallade lojalitetsprincipen. I artikeln anges att:

”Medlemsstaterna skall vidta alla lämpliga åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säkerställa att de skyldigheter fullgörs som följer av detta fördrag och av åtgärder som vidtagits av gemenskapens institutio-ner. Medlemsstaterna skall underlätta att gemenskapens uppgifter fullgörs.

De skall avstå från varje åtgärd som kan äventyra att fördragets mål uppnås.”39

33_{Artiklarna 2 och 4.1 EG.} 34_{Artikel 93 EG.}

35_{Mål 26/62 NV Algemene Transport – en Expeditie Onderneming van Gend & Loos mot Nederländska}

skatteförvaltningen [1963] REG svensk specialutgåva 00161, avsnitt II B p. 7. Mål 6/64 Flaminio Costa mot E.N.E.L. [1964] REG svensk specialutgåva 00211, p. 14-15.

36_{Artikel 234 EG.} 37_{Artikel 249 EG.}

38_{Se mål 26/62 NV Algemene Transport – en Expeditie Onderneming van Gend & Loos mot Nederländska}

skatteförvaltningen [1963] REG svensk specialutgåva 00161 och mål 6/64 Flaminio Costa mot E.N.E.L. [1964] REG svensk specialutgåva 00211. För vidare diskussion om EG-rättens företräde se Craig P, De Bủrca G, EU Law- text, cases and materials, s. 344-378.

(16)

Enligt EG-domstolen äventyrasfördragets mål om medlemsstaterna tillämpar den nationel-la rätten före EG-rätten. Skiljer sig reglerna åt i medlemsstaterna går det inte att uppnå må-let om en gemensam marknad inom EG.40_{I samband med Sveriges medlemskap i}

Europe-iska unionen, EU, 1 januari 1995 har bestämmelserna i de grundläggande fördragen och olika rättsakter antagna av EU:s institutioner blivit en del av den svenska rättsordningen.41

Sverige accepterarsåledes EG-rättens företräde.

2.3 Harmonisering av mervärdesskatterätten

Målet för EG är att skapa en inre marknad.42_{Den inre marknaden skall omfatta ett område}

utan inre gränser där fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital säkerställs.43 På den inre marknaden skall principen om en öppen marknadsekonomi med fri konkurrens följas.44

EG-fördraget innehåller ett särskilt kapitel om skatter och avgifter.45_{Enligt artikel 93 EG}

skall harmonisering ske av de indirekta skatterna i den mån en sådan harmonisering är nödvändig för att den inre marknaden skall fungera. I artikeln anges inte några specifika rättsakter som harmonisering skall ske igenom. År 1967 infördes ett mervärdesskattesystem inom EG.46_{Flera olika direktiv har därefter antagits för att ytterligare harmonisera}

mervär-desskatten inom EG.47_{Genom införandet av harmoniserade regler vad gäller}

omsättnings-skatter undanröjs faktorer som kan snedvrida konkurrensvillkoren och hindra den fria rör-ligheten av varor och tjänster.48 Det senaste direktivet är mervärdesskattedirektivet som ut-gör den centrala rättskällan inom mervärdesskatteområdet.

EG-fördraget anger att:

39_{Artikel 10 EG.}

40_{Mål 6/64 Flaminio Costa mot E.N.E.L. [1964] REG svensk specialutgåva 00211, p. 17.}

41_{Artikel 2 i akt om villkoren för Konungariket Norges, Republiken Österrikes, Republiken Finlands och}

Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om an-passning av fördragen. 2 § Lag (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen, 10 kap. 5 § RF.

42_{Artikel 2 EG.} 43_{Artikel 14.2 EG.} 44_{Artikel 4.1 EG.} 45_{Artiklarna 90-93 EG.}

46_{Första mervärdesskattedirektivet. Rådets andra direktiv 67/228/EEG av den 11 april 1967 om}

harmonise-ring av medlemsstaternas omsättningsskatter, andra mervärdesskattedirektivet, numera upphävt av sjätte mervärdesskattedirektivet.

47

Till exempelrådets tredje direktiv 69/463/EEG av den 9 december 1969 om harmonisering av medlems-staternas lagstiftning om omsättningsskatter - Införande av mervärdeskatt i medlemsstaterna och sjätte mervärdesskattedirektivet.

(17)

”Ett direktiv skall med avseende på det resultat som skall uppnås vara bindande för varje medlemsstat till vilken det är riktat, men skall överlåta åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillväga-gångssätt för genomförandet.”49

Det krävs således att ett direktiv implementeras i den nationella rätten såtillvida resultatet inte redan är uppfyllt. Genom denna process får EG-rätten effekt i den nationella rätten på så vis att innehållet i medlemsstaternas rättsordningar påverkas. Bestämmelser i ett direktiv kan ha direkt effekt.50_{Direkt effekt innebär att en bestämmelse ger upphov till rättigheter}

som den enskilde individen kan åberopa inför den nationella domstolen.51_{Har ett direktiv}

inte blivit implementerat, eller implementerats på ett felaktigt sätt, i den nationella rätten kan således en bestämmelse som har direkt effekt ändå åberopas av den enskilde individen. En bestämmelse har direkt effekt då den framstår som ovillkorlig och tillräckligt precis.52_I

målet Becker53_{bedömer EG-domstolen huruvida ett undantag från skatteplikt i}

mervärdes-skattedirektivet har direkt effekt. EG-domstolen fastställer i målet att bestämmelsen har di-rekt effekt eftersom den framstår som ovillkorlig och tillräckligt precis.54_{För att undersöka}

om direkt effekt föreligger måste en bedömning göras av varje enskild bestämmelse. EG-domstolen fastställer i flera fall att bestämmelser i mervärdesskattedirektivet har direkt ef-fekt.55

I målet Von Colson56 _{utvecklar EG-domstolen principen om indirekt effekt, vilket är ett}

komplement till principen om direkt effekt.57_{I målet fastställs att nationella domstolar och}

myndigheter är skyldiga att tolka nationella regler mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte för att uppnå det resultat som avses i artikel 249 tredje stycket EG. I målet klar-görs att detta följer av medlemsstaternas lojalitetsplikt i artikel 10 EG.58 _EG-konform

tolk-ning innebär således att nationella myndigheter och domstolar så långt som möjligt skall

49_{Artikel 249 tredje stycket EG.}

50_{Se vidare om principen om direkt effekt i Craig P, De Bủrca G, EU Law- text, cases and materials, s.}

268-304.

skatteförvaltningen [1963] REG svensk specialutgåva 00161, avsnitt II B p. 22.

skatteförvaltningen [1963] REG svensk specialutgåva 00161, avsnitt II B p. 12.

53_{Mål 8/81 Ursula Becker mot Finanzamt Münster-Innenstadt [1982] REG 00053 svensk specialutgåva}

00285.

54_{Mål 8/81 Ursula Becker mot Finanzamt Münster-Innenstadt [1982] REG 00053 svensk specialutgåva}

00285, p. 25.

55_{Se bland annat mål 8/81 Ursula Becker mot Finanzamt Münster-Innenstadt [1982] REG 00053 svensk}

specialutgåva 00285, case 50/88 Heinz Kühne v Finanzamt München III [1989] ECR 01925, case C-10/92 Maurizio Balocchi v Ministero delle Finanze dello Stato [1993] ECR I-05105 och mål C-62/93 BP Souper-gaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki – Viomichaniki kai Antiprossopeion mot grekiska staten [1995] REG I-01883.

56_{Mål 14/83 Sabine von Colson och Elisabeth Kamann mot Land Nordrhein-Westfalen [1984] REG 01891}

svensk specialutgåva 00577.

57_{Se vidare om principen om indirekt effekt i Craig P, De Bủrca G, EU Law- text, cases and materials, s.}

287-296.

58_{Mål 14/83 Sabine von Colson och Elisabeth Kamann mot Land Nordrhein-Westfalen [1984] REG 01891}

(18)

tolka nationell rätt i ljuset av EG-rätten för att därmed skapa en enhetlig tillämpning i samt-liga medlemsstater.

Det räcker inte enbart att medlemsstaterna anpassar de nationella reglerna till direktiven på mervärdesskatteområdet, även domstolens rättspraxis utgör en viktig rättskälla. EG-domstolen har en avgörande betydelse för tolkning av bestämmelser i direktiv.59_{Då det inte}

finns några förarbeten inom EG-rätten tolkar EG-domstolen en bestämmelse med ut-gångspunkt i dess ordalydelse.60_{Vid tolkning av en gemenskapsrättslig bestämmelse krävs}

att en jämförelse görs av de olika språkversionerna eftersom de äger lika giltighet.61_{I det fall}

det är skillnader mellan språkversionerna följer det av rättspraxis att bestämmelsen skall tolkas mot bakgrund av syftet med bestämmelsen.62_{I ett direktiv framgår dess syften}

tydli-gast i ingressen. Vid tolkning av en bestämmelse i ett direktiv skall detta ske mot bakgrund av det fördrag som ligger till grund för direktivet, vilket innebär att bland annat kraven på fri rörlighet för varor, tjänster, personer och kapital skall iakttas.63

EG-domstolens domar delas in i två olika måltyper, fördragsbrottstalan och förhandsavgö-randen.64_{I det fall en medlemsstat underlåter att följa en skyldighet i EG-fördraget kan}

kommissionen eller en annan medlemsstat väcka fördragsbrottstalan hos EG-domstolen.65

EG-domstolen meddelar förhandsavgöranden när den nationella domstolen ställer frågor angående tolkning av bestämmelser i EG-fördraget eller i rättsakter utfärdade av institutio-nerna. Förhandsavgöranden kan endast begäras av domstolar.66_{I målet Victora Film}67

prö-vas frågan om den svenska Skatterättsnämnden har rätt att inhämta förhandsavgörande när den beslutar om ärenden i förhandsbesked. EG-domstolen fastställer att Skatterättsnämn-den inte har rätt att inhämta förhandsavgörande eftersom de endast fullgör förvaltnings-uppgifter och inte förvaltnings-uppgifter av rättsskipningskaraktär.68_{De instanser som inte får inhämta}

förhandsavgöranden är dock skyldiga att tillämpa EG-rätten. Att Skatterättsnämnden inte

60_{Se till exempel case 235/85 Commission of the European Communities v Kingdom of the Netherlands}

[1987] ECR 01471, p. 7-8, mål C-320/88 Staatssecretaris van Financiën mot Shipping and Forwarding En-terprise Safe BV [1990] REG I-00285 svensk specialutgåva 00295, p. 7, case C-193/91 Finanzamt München III v Gerhard Mohsche [1993] ECR I-02615, p. 11 och 14 och mål C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) Ltd mot Commissioners of Customs & Excise [1999] REG I-02323, p. 22.

61_{Mål 283/81 Srl CILFIT och Lanificio di Gavardo SpA mot Ministero della santà [1982] REG 03415 svensk}

specialutgåva 00513, p. 18. 62

Se bland annat mål 30/77 Régina mot Pierre Bouchereau [1977] REG 01999 svensk specialutgåva 00459, p. 14, case C-372/88 Milk Marketing Board of England and Wales v Cricket St. Thomas Estate [1990] ECR I-01345, p. 19, mål C-384/98 D. mot W. [2000] REG I-06795, p. 16 och mål C-428/02 Fonden Marselis-borg Lystbådehavn mot Skatteministeriet och Skatteministeriet mot Fonden MarselisMarselis-borg Lystbådehavn [2005] REG I-01527, p. 42.

63_{Artikel 14.2 EG.}

64_{Se vidare om fördragsbrottstalan och förhandsavgöranden i Craig P, De Bủrca G, EU Law- text, cases and}

materials, s. 428-501.

65_{Artiklarna 226 och 227 EG.} 66_{Artikel 234 EG.}

67_{Mål C-134/97 Victoria Film A/S [1998] REG I-07023.}

(19)

får inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen medför att förhandsbesked får ett läg-re rättsligt värde. Ett förhandsbesked kan dock alltid överklagas hos Regeringsrätten som har en skyldighet att inhämta förhandsavgörande vid oklarhet om svensk rätt överens-stämmer med en gemenskapsrättslig bestämmelse.69

När EG-domstolen meddelar förhandsavgöranden kan EG-domstolen varken tillämpa rätten eller den nationella rätten på de faktiska sakförhållandena i målet. EG-domstolen skall nämligen inte lösa tvisten utan endast ange hur EG-rätten skall tolkas. Det är sedan den nationella domstolens uppgift att lösa tvisten och därvid tillämpa EG-rätten. Detta kallas principen om kompetensfördelning.70_{I skattemål hänger sakfrågor och}

rätts-frågor samman vilket gör att kompetensfördelningen blir vag.71_{Det finns ett antal exempel}

på förhandsavgöranden i mål om mervärdesskatt där EG-domstolen ger så pass detaljerad vägledning att handlingsutrymmet begränsas för den nationella domstolen.72

Begrepp inom mervärdesskatteområdet har fått gemenskapsrättsliga definitioner för att mervärdesskattedirektivets syfte om ett gemensamt system för mervärdesskatt skall upp-rätthållas. Mervärdesskattedirektivets syfte motverkas om medlemsstaterna definierar be-greppen olika. Gemenskapsrättsliga begrepp tolkas och utvecklas i EG-domstolens rätts-praxis.73_{Grundläggande begrepp såsom exempelvis skattskyldig person, skattepliktiga}

transaktioner och beskattningsunderlag finns även förklarade i mervärdesskattedirektivet. Sverige torde ha inspirerats av EG och införde regler om mervärdesskatt år 1968.74_{En ny}

mervärdesskattelag75_{antogs 1 juli 1994 för att förbättra lagens uppbyggnad och systematik}

men även för att anpassa reglerna till EG:s mervärdesskattesystem.76_{Inför Sveriges}

med-lemskap i EU 1 januari 1995 anpassades den svenska mervärdesskattelagen ytterligare till EG-rätten.77

70_{Se mål 6/64 Flaminio Costa mot E.N.E.L. [1964] REG svensk specialutgåva 00211. Se särskilt för}

mervär-desskattemål till exempel mål C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki – Viomichaniki kai Antiprossopeion mot grekiska staten [1995] REG I-01883, p. 13. För vidare resonemang se Ståhl K, Ös-terman Persson R, EG-skatterätt, s. 32.

71_{Ståhl K, Österman Persson R, EG-skatterätt, s. 33.}

72_{Se till exempel case C-230/94 Renate Enkler v Finanzamt Homburg [1996] ECR I-04517, mål C-231/94}

Faaborg-Gelting Linien A/S mot Finanzamt Flensburg [1996] REG I-02395 och mål C-258/95 Julius Filli-beck Söhne GmbH & Co. KG mot Finanzamt Neustadt [1997] REG I-05577.

73_{Se till exempel mål 154/80 Staatssecretaris van Financiën mot den kooperativa föreningen ”Coöperatieve}

Aardappelenbewaarplaats GA” [1981] REG 00445 svensk specialutgåva 00023, p. 9, mål C-320/88 Staats-secretaris van Financiën mot Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV [1990] REG I-00285 svensk specialutgåva 00295, p. 8 och mål C-291/92 Finanzamt Uelzen mot Dieter Armbrecht [1995] REG I-02775, p. 13.

74_{Lag (1968:430) om mervärdesskatt.} 75_{Mervärdesskattelag (1994:200).} 76_{Proposition 1993/94:99, s. 1.} 77_{Proposition 1994/95:57.}

(20)

2.4 Sammanfattning

EG-rätten har uppkommit genom EG-fördraget och genom att underteckna EG-fördraget har medlemsstaterna till viss del avstått från sin nationella suveränitet till förmån för EG. Då EG-rätten är en egen rättsordning som har företräde framför den nationella rätten mås-te hänsyn tas till EG-rätmås-ten vid utformandet av svensk lagstiftning.78_{Sverige har således en}

skyldighet att anpassa lagen till EG-rätten. För att uppnå målet om en inre marknad före-skrivs i EG-fördraget att en harmonisering av de indirekta skattera skall ske. En rad olika direktiv har antagits för att harmonisera mervärdesskatten inom EG. Det senaste och vikti-gaste är mervärdesskattedirektivet. Myndigheter och domstolar har en skyldighet att tilläm-pa och tolka mervärdesskattelagen i enlighet med EG-rätten.79 _{EG-rätten har således en}

stark inverkan på det svenska mervärdesskatteområdet.

78_{Se avsnitt 2.2.} 79_{Se avsnitt 2.3.}

(21)

Grunden till uttagsbeskattning

3 Grunden till uttagsbeskattning

3.1 Inledning

I kapitlet beskrivs syftet med att beskatta en skattskyldig persons uttag av varor och tjänster för privat ändamål och hur konsumtionsneutralitet upprätthålls vid uttagsbeskattning.80_För

att mervärdesskatt skall utgå krävs att en skattskyldig person levererar en vara eller tillhan-dahåller en tjänst mot ersättning.81_{En skattskyldig persons uttag av en vara eller en tjänst}

för privat ändamål skall likställas med leverans av vara och tillhandahållande av tjänst mot ersättning. Transaktionerna som den skattskyldiga personen företar blir därmed föremål för uttagsbeskattning.82_{För att senare utreda om uttagsbeskattning kan aktualiseras vid}

under-pristransaktioner är det nödvändigt att förstå vissa grundläggande definitioner i mervärdes-skattedirektivet.

Definitionen av skattskyldig person beskrivs eftersom uttagsbeskattning endast kan aktualise-ras när denne för privat ändamål tar ut en vara eller en tjänst.83_{För att förstå vad}

transak-tionerna skall likställas med utreds innebörden av leverans av varor, tillhandahållande av tjänster och mot ersättning. Det är särskilt viktigt att förstå vilka kriterier som måste vara uppfyllda för att en transaktion skall anses ske mot ersättning. Detta för att i senare kapitel kunna utre-da om uttagsbeskattning kan aktualiseras då en skattskyldig person tar ut en vara eller en tjänst mot en ersättning som understiger självkostnadspriset. I kapitlet utreds vidare vad som utgör beskattningsunderlag när en ersättning utgår, detta för att senare undersöka om be-skattningsunderlaget kan fastställas enligt uttagsbestämmelserna när en skattskyldig person företar transaktioner till underpris.

3.2 Neutralitet kopplat till syftet med uttagsbeskattning

Mervärdesskatten är en skatt på den slutliga konsumtionen.84_{Ett avdragssystem säkerställer}

att skattebördan vältras framåt för att slutligen belasta slutkonsumenten.85_{En skattskyldig}

person som förvärvar varor till sin rörelse medges därmed avdrag för den ingående mer-värdesskatten.86

80_{Konsumtionsneutralitet vid uttagsbeskattning är en av de neutralitetsaspekter som mervärdesskattesystemet}

grundas på.

81_{Artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet.} 82_{Artiklarna 16 och 26.1 i mervärdesskattedirektivet.} 83_{Artiklarna 16 och 26.1 i mervärdesskattedirektivet.} 84_{Artikel 1.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet.}

85_{Se bland annat mål C-408/98 Abbey National plc mot Commissioners of Customs & Excise [2001] REG}

I-01361, p. 24, mål C-497/01 Zita Modes Sàrl mot Administration de I´enregistrement et des domaines [2003] REG I-14393, p. 38 och mål C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd och County Wide Property Investments Ltd mot Commissioners of Customs & Excise [2006] REG I-01609, p. 78.

86_{Artikel 168 i mervärdesskattedirektivet. Se vidare avsnitt 4.3.2 för när en skattskyldig person medges avdrag}

(22)

Syftet med uttagsbeskattning är att säkerställa en jämlik behandling mellan en skattskyldig person och en slutkonsument. Medges en skattskyldig person avdragsrätt och sedan tar ut eller använder varan för privat ändamål skall denne behandlas som en slutkonsument som får betala mervärdesskatt vid köp av en liknande vara. Likaså skall en skattskyldig person som tillhandahåller tjänster för privat ändamål behandlas som en slutkonsument.87

Uttags-beskattning aktualiseras därmed när en skattskyldig person för privat ändamål tar ut en vara eller en tjänst. Sker inte uttagsbeskattning i en sådan situation kan en skattskyldig person konsumera varor och tjänster utan att betala mervärdesskatt, vilket inte är fallet för övriga konsumenter.

När en skattskyldig person väljer att tillföra varan till de privata tillgångarna medges inte avdrag för den ingående mervärdesskatten på varan.88_{När en vara inte utgör en vara i}

rö-relsen leder det till att en skattskyldig person inte kan anses ta ut eller använda varan för privat ändamål och uttagsbeskattning kan därmed inte ske.Den skattskyldiga personen har redan betalt mervärdesskatt vid köpet av varan eftersom denne inte fått avdrag för den in-gående mervärdesskatten på varan som tillförts de privata tillgångarna. Har en skattskyldig person fått göra avdrag för den ingående mervärdesskatten som sedan visar sig vara felak-tigt på grund av att varan inte längre används i verksamheten sker beskattning istället ge-nom uttagsbeskattning.89_{Uttagsbeskattning är således ett alternativ till fall då avdragsrätt}

inte skulle medgivits. Uttagsbeskattning är ett effektivt sätt att beskatta konsumtion, efter-som det inte alltid är praktiskt möjligt att redan vid förvärvet avgöra om den skattskyldiga personen kommer att ta ut varorna eller tjänsterna för privat ändamål.90

Syftet med uttagsbeskattning är därmed att upprätthålla neutralitet mellan skattskyldiga per-soner som tar ut varor och tjänster för privat ändamål och övriga konsumenter som för-värvar liknande varor och tjänster. Mervärdesskatten skall neutralt belasta konsumtion obe-roende av vem som slutligen konsumerar en vara eller en tjänst. Mervärdesskattesystemet säkerställer således att konsumtionsneutralitet upprätthålls.91

87_{Se bland annat case C-20/91 Pieter de Jong v Staatssecretaris van Financiën [1992] ECR I-02847, p. 15,}

case C-230/94 Renate Enkler v Finanzamt Homburg [1996] ECR I-04517, p. 33 och 35, mål C-258/95 Ju-lius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG mot Finanzamt Neustadt [1997] REG I-05577, p. 25, mål C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) Ltd mot Commissioners of Customs & Excise [1999] REG I-02323, p. 21, mål 415/98 Laszlo Bakcsi mot Finanzamt Fürstenfeldbruck [2001] REG I-01831, p. 42 och förenade målen C-322/99 och C-323/99 Finanzamt Burgdorf mot Hans-Georg Fischer och Finanzamt Düsseldorf-Mettmann mot Klaus Brandenstein [2001] REG I-04049, p. 56.

88_{Artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.}

89_{Artiklarna 16 och 26.1 a i mervärdesskattedirektivet. Se vidare avsnitt 4.3.2.}

90_{För liknande resonemang se Alhager E, Alhager M, Omstruktureringar och moms, s. 87.}

91_{För liknande resonemang se Alhager E, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, s. 70 och 289. Se även}

Alha-ger E, Något om den svenska uttagsbeskattningen på momsområdet efter EG-domstolens dom i Hotel Scandic Gåsabäck, Skattenytt 2005 nr 4, s. 180-181.

(23)

3.3 Definitioner som är av betydelse för uttagsbeskattning

3.3.1 Skattskyldig person

För att uttagsbeskattning skall aktualiseras krävs att det är en skattskyldig person som tar ut en vara eller en tjänst för privat ändamål.92

Mervärdesskattedirektivet anger att:

”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjäns-televerantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed lik-ställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”93

Det finns en omfattande rättspraxis från EG-domstolen vad gäller tolkningen av definitio-nen skattskyldig person.94 Av rättspraxis framkommer att ekonomisk verksamhet skall ges en vid innebörd. Anledningen är enligt EG-domstolen att alla verksamheter i hela produk-tions- och distributionskedjan omfattas och att verksamheten inte behöver bedrivas med vinstsyfte.95_{Ekonomisk verksamhet uppstår redan när en person ingår ett avtal om}

an-skaffning av typiska verksamhetstillgångar som är avsedda att användas i en ekonomisk verksamhet.96_{I målet Heerma}97_{fastställer EG-domstolen att en person anses bedriva}

eko-nomisk verksamhet när denne hyr ut en fastighet till ett bolag ägt av sig själv.98_Således

krävs inte att omsättning sker till en extern part.

EG-domstolen fastställer i målet Enkler99_{att ekonomisk verksamhet kan föreligga även vid}

begränsad aktivitet. I målet är det fråga om uthyrning av husbil som även är lämpad för privat användning. Uthyrning av materiell tillgång anses vara utnyttjande av en materiell tillgång i den mening som avses i artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.100_För

att utnyttjande av materiella tillgångar skall anses utgöra en ekonomisk verksamhet måste syftet vara att fortlöpande vinna intäkter.101_{EG-domstolen undersöker vid vilka}

92_{Artiklarna 16 och 26.1 i mervärdesskattedirektivet.} 93_{Artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet.}

94_{Här anges endast huvudprinciperna i EG-domstolens argument.}

95_{Case 235/85 Commission of the European Communities v Kingdom of the Netherlands [1987] ECR}

01471, p. 7-8.

96_{Mål 268/83 D.A. Rompelman och E.A. Rompelman-Van Deelen mot Minister van Financiën [1985] REG}

00655 svensk specialutgåva 00083, p. 25.

97_{Mål C-23/98 Staatssecretaris van Financiën mot J. Heerma [2000] REG I-00419.} 98_{Mål C-23/98 Staatssecretaris van Financiën mot J. Heerma [2000] REG I-00419, p. 17.} 99_{Case C-230/94 Renate Enkler v Finanzamt Homburg [1996] ECR I-04517.}

100_{Tidigare artikel 4.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Case C-230/94 Renate Enkler v Finanzamt Homburg}

[1996] ECR I-04517, p. 22.

(24)

digheter uthyrning av husbil kan anses ske i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Om en till-gång endast kan användas för den ekonomiska verksamheten har den i normala fall till syfte att fortlöpande vinna intäkter. När en tillgång är lämpad till att användas privat måste hän-syn tas alla omständigheter på vilket sätt tillgången används på, för att fastsälla om syftet verkligen är att fortlöpande vinna intäkter.102_{En jämförelse skall göras mellan hur personen}

faktiskt utnyttjar tillgången och hur motsvarande ekonomiska verksamhet i normala fall be-drivs.103_{Går det inte vid en jämförelse att avgöra om verksamheten bedrivs i syfte att}

fort-löpande vinna intäkter skall omständigheter såsom den faktiska tid då tillgången är uthyrd, antalet kunder och intäkternas belopp, ihop med övriga omständigheter i det särskilda fallet beaktas.104

I artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet anges att en skattskyldig person måste bedriva verksamheten självständigt. Genom kravet på självständighet utesluts från beskatt-ning, anställda och andra personer som är bundna till en arbetsgivare genom ett anställ-ningsavtal eller andra rättsliga relationer som skapar ett anställningsförhållande.105_{I målet de}

Sevilla106 är frågan huruvida uppbördsmän anses bedriva självständig verksamhet gentemot kommunen.107_{EG-domstolen konstaterar att uppbördsmännen inte erhåller någon lön av}

kommunen och att uppbördsmännen inte är bundna till kommunen genom ett anställ-ningsavtal. Trots att det inte finns något anställningsavtal undersöker domstolen om det fö-religger ett rättsligt förhållande mellan parterna.108_{EG-domstolen kommer fram till att}

uppbördsmännen bedriver självständig verksamhet eftersom det är de själva som organise-rar den personal och den utrustning som krävs för att bedriva sin verksamhet. Att kommu-nen ger uppbördsmänkommu-nen instruktioner och utövar disciplinär kontroll saknar därmed be-tydelse.109

Sammanfattningsvis avses med skattskyldig person den som självständigt bedriver en eko-nomisk verksamhet oberoende av dess syfte eller resultat. Av rättspraxis framkommer att ekonomisk verksamhet skall ges en vid innebörd, bland annat kan ekonomisk verksamhet föreligga vid begränsad aktivitet. Självständighetskravet torde vara uppfyllt då näringsidka-ren själv organiserar den personal och den utrustning som krävs för att bedriva verksamhe-ten. Bedömningsnivån är således relativt låg för att anses vara en skattskyldig person.

102_{Case C-230/94 Renate Enkler v Finanzamt Homburg [1996] ECR I-04517, p. 27.} 103_{Case C-230/94 Renate Enkler v Finanzamt Homburg [1996] ECR I-04517, p. 28.} 104_{Case C-230/94 Renate Enkler v Finanzamt Homburg [1996] ECR I-04517, p. 29.} 105_{Artikel 10 i mervädesskattedirektivet.}

106_{Mål C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla mot Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda}

[1991] REG I-04247 svensk specialutgåva I-00385.

[1991] REG I-04247 svensk specialutgåva I-00385, p. 5.

[1991] REG I-04247 svensk specialutgåva I-00385, p. 10.

(25)

3.3.2 Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster

För att en transaktion skall bli föremål för mervärdesskatt måste en skattskyldig person leve-rera varor eller tillhandahålla tjänster.110_{Enligt uttagsbestämmelserna i artiklarna 16 och 26.1 i}

mervärdesskattedirektivet skall transaktioner som en skattskyldig person företar för privat ändamål likställas med leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster mot ersätt-ning, vilket innebär att transaktionerna är mervärdesskattepliktiga. För att förstå vad trans-aktionerna skall likställas med är det av vikt att klargöra innebörden av begreppen leverans av vara och tillhandahållande av tjänst. Att transaktionerna skall likställas medför dock inte att kriterierna för leverans av vara och tillhandhållande av tjänst i sig måste vara uppfyllda för att uttagsbeskattning skall ske.

”Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.”111

Räckvidden av uttrycket leverans av varor tolkas i målet SAFE112_{. En av frågorna som}

dom-stolen i Nederländerna ställer till EG-domdom-stolen är om leverans av varor endast föreligger då en äganderättsövergång av egendomen görs i rättslig mening.113 EG-domstolens bedöm-ning är att samtliga överföringar av en materiell egendom innefattas, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han är ägare till denna. Det behö-ver således inte vara fråga om en äganderättsöbehö-vergång i enlighet med de formkrav som den nationella rätten tillämpar. Att en sådan bedömning skall göras framkommer enligt EG-domstolen av artikelns ordalydelse.114_{EG-domstolen anser vidare att en sådan bedömning}

överensstämmer med direktivets syfte.115_{Syftet enligt direktivet är att skapa ett gemensamt}

mervärdesskattesystem inom EG.116 För att uppnå syftet krävs enligt EG-domstolen en en-hetlig definition av begreppen i samtliga medlemsstater. EG-domstolen anser att om be-greppet leverans av varor varierar i medlemsstaterna, vilket det gör vid äganderättsövergång inom civilrätten, äventyras målsättningen om ett gemensamt mervärdesskattesystem.117

Slutsatsen är således att det kan vara fråga om leverans av varor trots att någon äganderätts-övergång i rättslig mening inte har skett.118 Det krävs dock att sådana rättigheter som ägan-derätt normalt innebär övergår. Enligt Ståhl och Österman torde det av rättspraxis gå att

110_{Artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet.} 111_{Artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet.}

112_{Mål C-320/88 Staatssecretaris van Financiën mot Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV [1990]}

REG I-00285 svensk specialutgåva 00295.

REG I-00285 svensk specialutgåva 00295, p. 4.

116_{Ingressen till mervärdesskattedirektivet.}

(26)

utläsa att det inte är ett krav på fysisk leverans.119_{I senare rättspraxis har vid bedömningen}

av om leverans av vara föreligger även hänsyn tagits till att kostnaderna för själva varan utgör den klart övervägande delen av totalkostnaden för en transaktion.120

”Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor.”121

Enligt definitionen ovan är tjänstebegreppet negativ bestämt eftersom tillhandahållande av tjänster avser varje transaktion av annat slag än leverans av varor. Anledningen till att ha en negativ definition torde bero på önskan om en bred skattebas.122_{Den negativa definitionen}

medför att sådana transaktioner omfattas som annars skulle falla utanför mervärdesskatträt-tens tillämpningsområde.

I målet Faaborg-Gelting123_{är frågan om servering av måltider för omedelbar konsumtion}

ombord på en färja utgör leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst.124_EG-domstolen

an-ser att en samlad bedömning skall göras av de omständigheter som är utmärkande för varor respektive tjänster.125_{Maten tillagas av personalen och serveras vid borden. Gästerna har}

matsal, biutrymmen och möbler till förfogande. Serveringspersonalen ger gästerna råd och upplysning om menyn.126_{EG-domstolen anser att restaurangverksamheten vid en samlad}

bedömning består av ett knippe element och handlingar där tjänsterna utgör den övervä-gande delen och där leveransen av maten endast utgör en liten del. EG-domstolens slutsats är därmed att servering av måltider ombord på färjan skall betraktas som tillhandahållande av tjänster.127_{För att bedöma om en transaktion utgör leverans av vara eller tillhandahållande av}

tjänst när en transaktion består av olika komponenter skall således en huvudsaklighetsbe-dömning göras. I senare rättspraxis anser EG-domstolen att den övervägande delen av to-talkostnaden för transaktionen hänförlig till varan eller tjänsten har betydelse vid en huvud-saklighetsbedömning.128_{Även kundens perspektiv har betydelse, eftersom EG-domstolen i}

målet Card Protection Plan129_{konstaterar att hänsyn även skall tas till vad kunden i själva}

ver-ket efterfrågar.130

119_{Ståhl K, Österman Persson R, EG-skatterätt, s. 202-203.}

120_{Se mål C-111/05 Aktiebolaget NN mot Skatteverket [2007] REG 0, p. 36-40.} 121_{Artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet.}

122_{Skäl 5 i ingressen till mervärdesskattedirektivet.}

123_{Mål C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S mot Finanzamt Flensburg [1996] REG I-02395.}

124_{Mål C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S mot Finanzamt Flensburg [1996] REG I-02395, p. 10-11.} 125_{Mål C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S mot Finanzamt Flensburg [1996] REG I-02395, p. 12.} 126_{Mål C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S mot Finanzamt Flensburg [1996] REG I-02395, p. 13.} 127_{Mål C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S mot Finanzamt Flensburg [1996] REG I-02395, p. 14.} 128_{Se mål C-111/05 Aktiebolaget NN mot Skatteverket [2007] REG 0, p. 40.}

129_{Mål C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) mot Commissioners of Customs & Excise [1999] REG}

I-00973.

130_{Se mål C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) mot Commissioners of Customs & Excise [1999] REG}