Liggande lagförslag

Regeringen har lagt fram en proposition337 _{som syftar till att ändra de svenska uttagsbe-}

stämmelserna så att de bättre skall stämma överens med EG-rättens uttagsbestämmelser. Förslagen i propositionen föreslås träda i kraft den 1 januari 2008. Regeringen anger i för- slaget att det i artikel 16 i mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser som är obligatoris- ka för medlemsstaterna.338 _{I målet Gåsabäk konstaterar EG-domstolen att det utgör hinder}

för en nationell lagstiftning att uttagsbeskatta tillhandahållande av en vara som sker till un- derpris.339 Konsekvensen av domen är att nuvarande bestämmelse i 2 kap. 2 § 2 p. ML inte är förenlig med artikel 16 i mervärdesskattedirektivet. Regeringen anger att domen får till följd att uttag av en vara för överlåtelse därav endast utgör beskattningsbart uttag när varan överlåts utan ersättning.340 Regeringen anger att då mervärdesskattelagen behandlar under- pristransaktioner såsom uttag fastställs beskattningsunderlaget felaktigt, nämligen till själv- kostnadspriset istället för till den ersättning som den skattskyldiga personen faktiskt erhål- ler.341

Förslaget i propositionen innebär att bestämmelsen i 2 kap. 2 § 2 p. ML ändras så att ut- tagsbeskattning endast kan bli aktuellt om ingen ersättning utgår. Ändringen leder till att orden eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 a och sådan nedsättning

335 _{Tidigare artikel 5.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Proposition 1994/95:57, s. 112-113.} 336 _{16 kap. 2 § IL.}

337 _{Proposition 2007/08:25.}

338 _{Proposition 2007/08:25, s. 98. Se avsnitt 4.3.1 för beskrivning av artikeln.}

339 _{Mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riksskatteverket [2005] REG I-00743, p. 30.} 340 _{Proposition 2007/08:25, s. 100.}

Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner - svensk rätt i förhållande till EG-rätt

inte är marknadsmässigt betingad tas bort.342 _{Regeringen anger i propositionen att eftersom ar-}

tikel 16 i mervärdesskattedirektivet har en annorlunda utformning och lydelse än den svenska bestämmelsen om uttag av vara bör även redaktionella ändringar av bestämmelsen göras för att bättre stämma överens med mervärdesskattedirektivet. Regeringen anger bland annat att de två första punkterna i 2 kap. 2 § ML tillsammans skall utgöra en punkt.343

I propositionen anger regeringen följande förslag till lagtext i 2 kap. 2 § 1 p. ML:

”Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig tar ut en vara ur sin verksamhet för sitt eget eller personalens privata bruk eller, om inte annat följer av andra stycket, för överlåtelse av varan utan ersätt- ning, eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten”344

I artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet anges att uttagsbeskattning inte skall ske när en skattskyldig person inom ramen för rörelsen skänker bort gåvor av ringa värde eller ger bort varuprov.345 _{I propositionen lägger regeringen även fram ett förslag som in-}

nebär att reglerna avseende uttag av varor skall kompletteras med en bestämmelse om att uttag inte skall föreligga då överlåtelse sker av gåvor av mindre värde eller varuprover som ges ut för den skattskyldiga personens egna verksamhet.346 _{Bestämmelsen i 3 kap. 27 § ML}

skall därför slopas. Regeringen anser att 3 kap. 27 § ML inte är tillräcklig för att mervärdes- skattelagen skall stämma överens med artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet. För det första torde bestämmelsen inte vara tillräcklig vad gäller varuprover. För det andra är bestämmelsen utformad som ett undantag och inte såsom i mervärdesskattedirektivet att gåvor och varuprov inte alls utgör någon omsättning.347

I propositionen anger regeringen följande förslag till lagtext i 2 kap. 2 § 2 st. ML avseende gåvor och varuprov:

”Överlåtelse av varor utan ersättning anses inte som uttag, om varorna är gåvor av mindre värde eller varu- prover och ges för den skattskyldiges egen verksamhet.”348

I artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet anges att mervärdesskatten på varan el- ler dess beståndsdelar måste ha medfört avdragsrätt för att uttagsbeskattning skall kunna aktualiseras.349 _{I 2 kap. 3 § ML anges endast att mervärdesskatten på varan måste ha varit}

avdragsgill. Regeringen anser att det krävs ytterligare överväganden innan det föreslås en ändring om att införa en regel om beståndsdelar.350

342 _{Proposition 2007/08:25, s. 14.}

343 _{Proposition 2007/08:25, s. 101. Jämför avsnitt 4.3.1 med avsnitt 5.2.1.} 344 _{Proposition 2007/08:25, s. 14.} 345 _{Se vidare avsnitt 4.3.1.} 346 _{Proposition 2007/08:25, s. 14.} 347 _{Proposition 2007/08:25, s. 102.} 348 _{Proposition 2007/08:25, s. 14.} 349 _{Se vidare avsnitt 4.3.2.} 350 _{Proposition 2007/08:25, s. 104.}

Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner - svensk rätt i förhållande till EG-rätt

Nuvarande svenska uttagsbestämmelser, att uttagsbeskatta överlåtelse av en vara till under- pris, strider mot EG-rätten. Eftersom medlemsstaterna har en skyldighet att anpassa den nationella lagstiftningen till EG-rätten är det således nödvändigt att ändra de svenska reg- lerna. Det krävs dock att domstolar och myndigheter även tillämpar och tolkar mervärdes- skattelagen i enlighet med EG-rätten.351 _{Efter målet Gåsabäck har dock synsättet till viss del}

ändrats inom EG-rätten vad gäller beskattning av underpristransaktioner.352

5.3

Uttag av tjänst

5.3.1 Tillhandahållande av tjänster

I mervärdesskattedirektivet regleras uttag av tjänst i två punkter i artikel 26.1 i mervärdes- skattedirektivet, en som avser tillhandahållande av tjänst, och en som avser användning av en vara som ingår i rörelsen.353 I mervärdesskattelagen regleras uttag av tjänst i tre punkter i 2 kap. 5 § 1 st. ML. Den första punkten avser tillhandahållande av en tjänst, den andra punkten avser användning av en tillgång i rörelsen354 _{och den tredje punkten avser använd-}

ning av ett fordon i rörelsen355_.

Mervärdesskattelagen anger att med uttag av tjänst förstås att den skattskyldiga personen: ”utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat än- damål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot er- sättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är mark- nadsmässigt betingad”356

Uttagsbeskattning sker enligt bestämmelsen då en skattskyldig person tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål, eller för annat rörelsefrämmande än- damål. Uttrycket för privat ändamål har samma innebörd som vid uttag av vara.357

Det är enligt bestämmelsen inte enbart tjänster som tillhandahålls gratis utan även tjänster som tillhandahålls till underpris som skall uttagsbeskattas. Mervärdesskattelagen har således ett vidare begrepp än mervärdesskattedirektivet som endast föreskriver att tjänster som till- handahålls gratis skall uttagsbeskattas.358 _{I de svenska förarbetena anges dock att det inte}

strider mot syftet i artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet359 att uttagsbeskatta tillhanda-

351 _{Se vidare kap. 2.}

352 _{Frågan diskuteras vidare i avsnitt 6.3.2.}

353 _{Artikel 26.1 a och b i mervärdesskattedirektivet. Se vidare avsnitt 4.4.} 354 _{Se avsnitt 5.3.2 för beskrivning av den andra punkten.}

355 _{Se avsnitt 5.3.3 för beskrivning av den tredje punkten.} 356 _{2 kap. 5 § 1 st. 1 p. ML.}

357 _{Proposition 1994/95:57, s. 114. Se avsnitt 5.2.1.}

358 _{Artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet. Se vidare avsnitt 4.4.1.} 359 _{Tidigare artikel 6.2 b i sjätte mervärdesskattedirektivet.}

Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner - svensk rätt i förhållande till EG-rätt

hållanden av tjänster som sker till underpris.360 _{Regeringen anger inte någon motivering till}

varför det inte strider mot syftet att uttagsbeskatta tillhandahållanden som sker till under- pris. Att uttagsbeskatta tillhandahållande av en tjänst som sker till underpris torde vara ett sätt att upprätthålla konsumtionsneutralitet.361

Tillhandahållande till underpris föreligger när tillhandahållandet sker till ett pris som under- stiger kostnaden att utföra tjänsten.362 _{Sker tillhandahållandet till underpris men prisned-}

sättningen är marknadsmässigt betingad skall uttagsbeskattning inte ske.363 _{I de svenska fö-}

rarbetena anges att det överensstämmer med artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet364 _att

inte beskatta uttag när tillhandahållandet sker till en ersättning som är marknadsmässigt be- tingad. En prisnedsättning som är marknadsmässigt betingad är inte att anse som röresle- främmande.365

Att uttagsbeskatta även underpristransaktioner torde grundas på den inkomstskatterättsliga uttagsbeskattningen.366 _{Enligt inkomstskattelagen uttagsbeskattas tillhandahållanden av}

tjänster utan ersättning och tillhandahållanden av tjänster mot ersättning som understiger marknadsvärdet.367 _{Eftersom inkomstskatterätten inte är harmoniserad inom EG, såsom}

mervärdesskatterätten, kan nationella myndigheter och domstolar inte tolka mervärdesskat- terättsliga bestämmelser utifrån ett inkomstskatterättsligt perspektiv. Nationella myndighe- ter och domstolar är skyldiga att tolka mervärdesskatterättsliga bestämmelser genom en EG-konform tolkning.368

Sammanfattningsvis sker uttagsbeskattning när en skattskyldig person tillhandahåller en tjänst för sitt eget eller personalens privata bruk, eller för annat rörelsefrämmande ändamål. Bestämmelsen motsvarar artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet. Mervärdesskattelagen har dock ett vidare tillämpningsområde än mervärdesskattedirektivet. Uttagsbeskattning sker nämligen både vid tillhandahållande av tjänst utan ersättning och vid tillhandahållande av tjänst till underpris.

360 _{Proposition 1994/95:57, s. 117. Se dock avsnitt 5.3.4 om förslag i proposition om att ändra den svenska}

lagen.

361 _{Se avsnitt 3.2 för beskrivning av syftet med uttagsbeskattning och konsumtionsneutralitet. Se avsnitt 6.3.1}

för vidare resonemang om varför konsumtionsneutralitet inte upprätthålls när underpristransaktioner inte uttagsbeskattas.

362 _{2 kap. 5 § 1 st. 1 p. ML med hänvisning till 7 kap. 3 § 2b p. ML.} 363 _{2 kap. 5 § 1 st. 1 p. ML.}

364 _{Tidigare artikel 6.2 b i sjätte mervärdesskattedirektivet.}

365 _{I artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet anges uttryckligen annat rörelsefrämmande ändamål. Se vidare av-}

snitt 4.4.1. Proposition 1994/95:57, s. 117. Se dock avsnitt 5.3.4 om förslag i proposition om att ändra den svenska lagens lydelse.

366 _{För liknande resonemang se Alhager E, Något om den svenska uttagsbeskattningen på momsområdet efter}

EG-domstolens dom i Hotel Scandic Gåsabäck, Skattenytt 2005 nr 4, s. 183.

367 _{22 kap. 4 § och 7 § IL.} 368 _{Se kap. 2.}

Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner - svensk rätt i förhållande till EG-rätt