Beskattningsunderlag

När uttagsbeskattning aktualiseras sker beskattning på ett uppskattat värde enligt uttagsbe- stämmelserna.163 För att utreda om uttagsbeskattning kan aktualiseras när en skattskyldig person företar transaktioner till underpris är det viktig att fastställa vad som utgör beskatt- ningsunderlag när en ersättning utgår för en transaktion.

Beskattningsunderlag är ett värde på vilket mervärdesskatt skall beräknas. Mervärdesskatt skall utgöra en viss procentsats av beskattningsunderlaget och skall vara densamma för le- verns av varor och tillhandahållande av tjänster.164 Normalskattesatsen får inte vara lägre än 15 procent i medlemsstaterna.165 På vissa specificerade varor och tjänster får skattesatsen vara lägre, dock inte lägre än 5 procent.166

Mervärdesskattedirektivet anger att:

”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74-77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventio- ner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”167

I målet Aardappelenbewaarplaats fastställs att beskattningsunderlaget skall kunna mätas i pengar. EG-domstolen motiverar detta utifrån artikel 96 i mervärdesskattedirektivet168 _{som anger}

att mervärdesskatt skall utgöra en viss procentsats av beskattningsunderlaget det vill säga som en viss del av motvärdet för tillhandahållandet av tjänsterna. I målet fastställs även att beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av tjänster utgörs av det vederlag som faktiskt erhålls det vill säga det skall vara ett subjektivt värde och inte ett värde uppskattat enligt ob- jektiva kriterier.169 I målet Naturally Yours framkommer att beskattningsunderlaget vid leve- rans av vara skall, liksom avseende tillhandahållande av tjänst, utgöras av det som faktiskt erhålls.170 _{Det ovannämnda bekräftas av senare rättspraxis.}171

163 _{Artiklarna 74 och 75 i mervärdesskattedirektivet. Se vidare avsnitt 4.5.} 164 _{Artikel 96 i mervärdesskattedirektivet.}

165 _{Artikel 97.1 i mervärdesskattedirektivet.}

166 _{Artiklarna 98 och 99 i mervärdesskattedirektivet.} 167 _{Artikel 73 i mervärdesskattedirektivet.}

168 _{Tidigare artikel 9 i andra mervärdesskattedirektivet.}

169 _{Mål 154/80 Staatssecretaris van Financiën mot den kooperativa föreningen ”Coöperatieve Aardappelen-}

bewaarplaats GA” [1981] REG 00445 svensk specialutgåva 00023, p. 13. Målet har tidigare diskuterats i av- snitt 3.3.3.

170 _{Case 230/87 Naturally Yours Cosmetics Limited v Commissioners of Customs and Excise [1988] ECR}

Grunden till uttagsbeskattning

Att beskattningsunderlaget utgörs av det värde som faktiskt erhålls illustreras i målet Gla- we172_{. Frågan är vad som utgör beskattningsunderlag för ett företag som installerar och skö-}

ter spelautomater.173 _{Enligt tvingande lagbestämmelser är spelautomaterna inställda så att}

60 procent av spelinsatserna betalas ut som vinster till spelarna, vilka är separerade från de spelinsatser omfattande 40 procent som företaget fritt kan förfoga över.174 _EG-domstolen

anger att de spelinsatser som betalas ut som vinster inte kan anses utgöra ersättning efter- som företaget inte fritt kan disponera över dessa.175 _{Följden blir att beskattningsunderlaget}

endast består av nettot av in- och utbetalningar.176 _{I målet Town anser tävlingsarrangören,}

med hänvisning till målet Glawe, att beskattningsunderlaget skall utgöras av tävlingsavgif- terna med avdrag för de vinster som betalats ut.177 _{EG-domstolen fastställer i målet att ar-}

rangören fritt kan förfoga över tävlingsavgifterna eftersom avgifterna helt tillfaller denne. Därmed kan en jämförelse inte göras med den verksamhet som utförs i målet Glawe.178 _Be-

skattningsunderlaget är därmed summan av tävlingsavgifterna och inte nettot av in- och ut- betalningar.179

Sammanfattningsvis fastställs beskattningsunderlaget alltid utifrån det värde som den skatt- skyldiga personen faktiskt erhåller för tillhandahållandet av varan eller tjänsten. Beskatt- ningsunderlaget utgör därmed ett subjektivt värde och inte ett värde uppskattat enligt objekti- va kriterier. Beskattningsunderlaget skall kunna mätas i pengar. Bedömningen av om tillhan- dahållandet anses ske mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i mervärdes- skattedirektivet har samband med bedömningen av vad som utgör beskattningsunderlag ef- tersom det i båda fallen krävs att motvärdet är ett subjektivt värde som kan mätas i pengar.

3.4

Sammanfattning

Syftet med uttagsbeskattning är att säkerställa en jämlik behandling mellan å ena sidan en skattskyldig person, som för privat ändamål tar ut en vara ur sin rörelse som givit rätt till

171 _{Se bland annat mål C-288/94 Argos Distributors Ltd mot Commissioners of Customs & Excise [1996]}

REG I-05311, p. 16-17 och mål C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG mot Finanzamt Neu- stadt [1997] REG I-05577, p. 13-14.

172 _{Case C-38/93 H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG v Fi-}

nanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst [1994] ECR I-01679.

173 _{Case C-38/93 H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG v Fi-}

nanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst [1994] ECR I-01679, p. 5.

174 _{Case C-38/93 H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG v Fi-}

nanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst [1994] ECR I-01679, p. 3.

175 _{Case C-38/93 H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG v Fi-}

nanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst [1994] ECR I-01679, p. 12.

176 _{Case C-38/93 H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG v Fi-}

nanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst [1994] ECR I-01679, p. 13.

177 _{Mål C-498/99 Town & County Factors Ltd mot Commissioners of Customs & Excise [2002] REG I-}

07173, p. 10.

178 _{Mål C-498/99 Town & County Factors Ltd mot Commissioners of Customs & Excise [2002] REG I-}

07173, p. 29-30.

179 _{Mål C-498/99 Town & County Factors Ltd mot Commissioners of Customs & Excise [2002] REG I-}

Grunden till uttagsbeskattning

avdrag, och å andra sidan en slutkonsument som förvärvar en liknande vara. Motsvarande gäller när en skattskyldig person tillhandahåller tjänster för privat ändamål. Sker inte ut- tagsbeskattning i nämnda situationer upprätthålls inte konsumtionsneutralitet eftersom en skattskyldig person kan konsumera varor och tjänster utan att betala mervärdesskatt, vilket inte övriga konsumenter har möjlighet till.180

Grundläggande definitioner i mervärdesskattedirektivet, såsom skattskyldig person, leverans av varor, tillhandhållande av tjänster, mot ersättning och beskattningsunderlag är av betydelse för att se- nare analysera om uttagsbeskattning kan aktualiseras vid underpristransaktioner.181

Det måste vara en skattskyldig person som för privat ändamål tar ut en vara eller en tjänst för att uttagsbestämmelserna skall kunna tillämpas. Skattskyldig person anses den som själv- ständigt bedriver en ekonomisk verksamhet oberoende av dess syfte eller resultat. Ekono- misk verksamhet kan föreligga vid begränsad aktivitet och verksamheter i hela produktions- och distributionskedjan omfattas. Bedömningsnivån är således relativt låg för att anses vara en skattskyldig person.182

Transaktioner som en skattskyldig person företar för privat ändamål skall likställas med le- verans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Leverans av vara föreligger vid samtliga överföringar av en materiell egendom som innebär att mottagaren faktiskt kan förfoga över egendomen som om han är ägare till denna. För att bedöma om en transak- tion utgör leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst när en transaktion består av olika komponenter görs en samlad bedömning av de omständigheter som är utmärkande för va- ror respektive tjänster. EG-domstolen anser även att kostnadsfördelningen och vad kunden efterfrågar har betydelse vid en huvudsaklighetsbedömning.183

För att utreda om uttagsbeskattning kan aktualiseras när en transaktion sker till underpris är det viktigt att förstå vilka kriterier som måste vara uppfyllda för att transaktionen skall an- ses ske mot ersättning. Det krävs att det föreligger en direkt koppling mellan den vara eller den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls för att det skall vara ett tillhandahål- lande av en vara eller en tjänst mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet. Motvärdet måste kunna mätas i pengar och vara ett subjektivt värde. Vidare måste ett rättsligt förhållande föreligga mellan den som tillhandahåller varan eller tjäns- ten och mottagaren som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer.184 _{När en ersättning}

utgår för leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet fastställs beskattningsunderlaget alltid utifrån det värde som den skattskyldiga personen faktiskt erhåller. Beskattningsunderlaget utgör därmed ett subjektivt värde och inte ett värde uppskattat enligt objektiva kriterier.185

180 _{Se avsnitt 3.2.} 181 _{Se avsnitt 3.1.} 182 _{Se avsnitt 3.3.1.} 183 _{Se avsnitt 3.3.2.} 184 _{Se avsnitt 3.3.3.} 185 _{Se avsnitten 3.3.3 och 3.3.4.}

Kan uttagsbeskattning ske enligt EG-rätten vid underpristransaktioner?

4

Kan uttagsbeskattning ske enligt EG-rätten vid un-

derpristransaktioner?

4.1

Inledning

Artiklarna 16 och 26.1 i mervärdesskattedirektivet reglerar uttag av vara respektive uttag av tjänst. Enligt artikel 16 i mervärdesskattedirektivet skall en skattskyldig persons uttag av en vara likställas med leverans av vara mot ersättning. Enligt artikel 26.1 i mervärdesskattedi- rektivet skall en skattskyldig persons uttag av tjänst likställas med tillhandahållande av tjänst mot ersättning. Att transaktionerna skall likställas med leverans och tillhandahållande mot ersättning innebär att transaktionerna är mervärdesskattepliktiga.186 _{Mervärdesskattedirekti-}

vets uttagsbestämmelser är utformade så att en skattskyldig person som för privat ändamål tar ut en vara eller en tjänst behandlas som en slutkonsument.187

I kapitlet beskrivs vilka kriterier som måste vara uppfyllda för att uttagsbeskattning skall kunna aktualiseras enligt uttagsbestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. I kapitlet utreds om uttagsbeskattning kan ske enligt artiklarna 16 och 26.1 b i mervärdesskattedirektivet när en skattskyldig person företar transaktioner till underpris. Det är endast i målet Gåsabäck som EG-domstolen prövar om uttagsbeskattning kan aktualiseras enligt artiklarna 16 och 26.1 b i mervärdesskattedirektivet188 _{när transaktionerna sker till underpris. Målet har där-}

med en stor betydelse för rättsläget avseende underpristransaktioner varför kapitlet inleds med en kort redogörelse av målet. I kapitel 6 görs en djupare analys av målet Gåsabäck för att utreda om uttagsbeskattning kan aktualiseras enligt artikel 26.1 a i mervärdesskattedirek- tivet vid användning av en vara, som ingår i rörelsens tillgångar, till underpris.

När ersättning utgår för leverans av en vara och tillhandahållande av en tjänst skall beskatt- ningsunderlaget utgöras av det som den skattskyldiga personen faktiskt erhåller för tillhan- dahållandet.189 I kapitlet beskrivs hur beskattningsunderlaget skall fastställas när uttagsbe- stämmelserna är tillämpliga.