Användning av en vara i rörelsen

Det är inte endast tillhandahållande av tjänster som medför tjänsteuttag, utan även använd- ning av en vara som ingår i rörelsen skall behandlas som tjänsteuttag och beskattas.270 Mer- värdesskattedirektivet anger att följande transaktion skall likställas med tillhandahållande av tjänster mot ersättning271_:

”Användning av en vara som ingår i en rörelses tillgångar för den beskattningsbara personens eget eller per- sonalens privata bruk, eller mer generellt sådan användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om avdragsrätt förelegat helt eller delvis för mervärdesskatten på dessa varor.”272

Uttag föreligger enligt artikeln när en vara som utgör en tillgång i rörelsen används för den skattskyldiga personens273 eller de anställdas privata bruk eller för andra rörelsefrämmande ändamål. Det är själva nyttjandet av en vara som utgör tjänsteuttag vilket innebär att varan inte upphör att vara en tillgång i rörelsen. När varan inte längre utgör en tillgång i rörelsen är det istället fråga om varuuttag.274

Det anges inte uttryckligen i artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet att uttagsbeskattning endast kan ske när en skattskyldig person använder en vara utan ersättning såsom det ut- tryckligen anges vid uttag av tjänst i artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet.275 EG- domstolen fastslår i målet Gåsabäck att uttagsbeskattning inte kan ske när en skattskyldig person tillhandahåller tjänster till underpris.276 _{EG-domstolen prövar dock inte i målet Gå-}

268 _{Mål C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG mot Finanzamt Neustadt [1997] REG I-05577, p.}

31.

269 _{Mål C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG mot Finanzamt Neustadt [1997] REG I-05577, p.}

36.

270 _{Se avsnitt 3.2 för syftet med uttagsbestämmelsen.}

271 _{Se avsnitt 3.3.2 för definition av tillhandahållande av tjänst. Se avsnitt 3.3.3 för definition av mot ersätt-}

ning.

272 _{Artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet.}

273 _{Se avsnitt 3.3.1 för definition av skattskyldig person.} 274 _{Artikel 16 i mervärdesskattedirektivet. Se även avsnitt 4.3.1.} 275 _{Se avsnitt 4.4.1.}

276 _{Mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riksskatteverket [2005] REG I-00743, p. 30. Se även av-}

Kan uttagsbeskattning ske enligt EG-rätten vid underpristransaktioner?

sabäck om uttagsbeskattning kan ske när en skattskyldig person använder en vara i sin rörel- se enligt artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet. I rättspraxis som behandlar en skattskyl- dig persons användning av en vara i rörelsen erhåller den skattskyldiga personen inte i nå- got fall någon ersättning.277 _{I kapitel 6 analyseras om målet Gåsabäck även förhindrar ut-}

tagsbeskattning vid användning av en vara, som ingår i rörelsen, till underpris.

Varan måste ha tillförts rörelsen och den ingående mervärdesskatten på varan måste vid förvärvet ha medfört avdragsrätt för att uttagsbeskattning skall ske vid användning av va- ran.278 _{I målet Kühne}279 _{är frågan om uttagsbeskattning skall ske när en skattskyldig person}

använder en vara, som ingår i rörelsens tillgångar, för privat bruk.280 _{Den skattskyldiga per-}

sonen har inte kunnat dra av den ingående mervärdesskatten eftersom denne anskaffat va- ran från en icke skattskyldig person. Den skattskyldiga personen har senare gjort avdrag för reparations- och underhållskostnader hänförliga till varan.281 _{EG-domstolen anser att artikel}

26.1 a i mervärdesskattedirektivet282 _{endast är tillämplig om den ingående mervärdesskatten}

på själva varan vid förvärvet varit avdragsgill. Det saknar betydelse om den skattskyldiga personen senare fått avdrag för varans reparations- och underhållskostnader.283 _Uttagsbe-

skattning skall därmed inte ske vid användning av varan. Sker uttagsbeskattning trots att den ingående mervärdesskatten på varan inte varit avdragsgill uppstår dubbelbeskattning och syftet med uttagsbeskattning, att behandla en skattskyldig persons privata konsumtion på samma sätt som en slutkonsument, säkerställs inte.284

I målet Mosche285 _{framkommer att användning av vara skall tolkas strikt. Uttagsbeskattning kan}

således endast aktualiseras då den skattskyldiga personen faktiskt använder själva varan.286 _I

målet Enkler tar EG-domstolen bland annat ställning till om uttagsbeskattning skall ske när en vara står till en skattskyldig persons förfogande för privat bruk.287 _{EG-domstolen börjar}

med att hänvisa till målet Mosche som anger att uttagsbeskattning endast kan ske när en skattskyldig person faktiskt använder själva varan.288 _{I målet Enkler utvidgar EG-domstolen}

detta synsätt och anger att uttagsbeskattning även kan ske när en skattskyldig person har en praktisk möjlighet att när som helst använda en vara för privat bruk. EG-domstolen moti-

277 _{Se till exempel case 50/88 Heinz Kühne v Finanzamt München III [1989] ECR 01925, case C-193/91 Fi-}

nanzamt München III v Gerhard Mohsche [1993] ECR I-02615 och case C-230/94 Renate Enkler v Finan- zamt Homburg [1996] ECR I-04517.

278 _{Artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet. Se vidare avsnitt 4.3.2.} 279 _{Case 50/88 Heinz Kühne v Finanzamt München III [1989] ECR 01925.} 280 _{Case 50/88 Heinz Kühne v Finanzamt München III [1989] ECR 01925, p. 5.} 281 _{Case 50/88 Heinz Kühne v Finanzamt München III [1989] ECR 01925, p. 7.} 282 _{Tidigare artikel 6.2 a i sjätte mervärdesskattedirektivet.}

283 _{Case 50/88 Heinz Kühne v Finanzamt München III [1989] ECR 01925, p. 13.}

284 _{Case 50/88 Heinz Kühne v Finanzamt München III [1989] ECR 01925, p. 8-10. Se avsnitt 3.2 för be-}

skrivning av syftet med uttagsbeskattning.

285 _{Case C-193/91 Finanzamt München III v Gerhard Mohsche [1993] ECR I-02615.} 286 _{Case C-193/91 Finanzamt München III v Gerhard Mohsche [1993] ECR I-02615, p. 14.} 287 _{Case C-230/94 Renate Enkler v Finanzamt Homburg [1996] ECR I-04517, p. 31.} 288 _{Case C-230/94 Renate Enkler v Finanzamt Homburg [1996] ECR I-04517, p. 34.}

Kan uttagsbeskattning ske enligt EG-rätten vid underpristransaktioner?

verar detta utifrån syftet med uttagsbeskattning, att skattskyldiga personer skall behandlas jämlikt med slutkonsumenter som har möjlighet att när som helst använda varan.289

Sammanfattningsvis föreligger uttag enligt artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet när en vara används, som ingår i rörelsens tillgångar, för den skattskyldiga personens eller de an- ställdas privata bruk eller för annat rörelsefrämmande ändamål. Varan upphör inte vid utta- get att vara en tillgång i rörelsen. Den skattskyldiga personen måste ha haft rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten på varan. Uttagsbeskattning kan endast ske när själva varan har medfört avdragsrätt och det saknar därmed betydelse om den skattskyldiga per- sonen senare fått avdrag för varans reparations- och underhållskostnader. Av rättspraxis framkommer att uttagsbeskattning även kan ske när en skattskyldig person har möjlighet att faktiskt använda varan för privat bruk.

4.5

Beskattningsunderlag

Vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning skall beskattningsun- derlaget utgöras av det värde som den skattskyldiga personen faktiskt erhåller. Beskatt- ningsunderlaget utgör således ett subjektivt värde och inte ett värde uppskattat enligt objek- tiva kriterier.290 _{Föreligger uttag enligt artikel 16 eller artikel 26.1 i mervärdesskattedirektivet}

sker beskattning istället på ett värde uppskattat enligt objektiva kriterier.291 _{Beskattningsun-}

derlaget beräknas på olika sätt beroende på om det är en vara eller en tjänst som tas ut. Beskattningsunderlaget vid uttag av varor utgörs av varornas eller liknande varors inköps- pris. Dock skall beskattningsunderlaget utgöras av självkostnadspriset då inköpspriset sak- nas. Det är enligt ordalydelsen tidpunkten för uttaget som är avgörande vid bestämmandet av båda värdena.292 _{Att beskattningsunderlaget fastställs vid uttagstillfället innebär att det är}

varans restvärde vid tidpunkten för uttaget som utgör inköpspris. EG-domstolen uttalar att det kan framstå som motsägelsefullt att värdering skall ske vid uttaget av varan eftersom varan anskaffats före uttaget.293

Beskattningsunderlaget vid uttag av tjänst skall utgöras av den skattskyldiga personens tota- la kostnad för att utföra tjänsten.294 Det görs ingen skillnad mellan de två tjänsteuttagen, tillhandahållande av en tjänst och användning av en vara i rörelsen. I mervärdesskattedirek- tivet anges inte vad den totala kostnaden skall innefatta, dock ges viss vägledning i rätts- praxis. Kostnader som har samband med själva tillgången och som givit rätt till avdrag skall beaktas. Dessutom skall kostnader som uppstår under den tid som tillgången står till den skattskyldiga personens förfogande, på så sätt att det finns en praktisk möjlighet att när som helst använda tillgången för privat bruk, beaktas.295 _{Eftersom det inte anges någon ex-}

289 _{Case C-230/94 Renate Enkler v Finanzamt Homburg [1996] ECR I-04517, p. 35. Se avsnitt 3.2 för be-}

skrivning av syftet med uttagsbeskattning.

290 _{Artikel 73 i mervärdesskattedirektivet. Se avsnitt 3.3.4 för vidare diskussion.} 291 _{Artiklarna 74 och 75 i mervärdesskattedirektivet.}

292 _{Artikel 74 i mervärdesskattedirektivet.}

293 _{Förenade målen C-322/99 och C-323/99 Finanzamt Burgdorf mot Hans-Georg Fischer och Finanzamt}

Düsseldorf-Mettmann mot Klaus Brandenstein [2001] REG I-04049, p. 80.

294 _{Artikel 75 i mervärdesskattedirektivet.}

Kan uttagsbeskattning ske enligt EG-rätten vid underpristransaktioner?

akt definition i mervärdesskattedirektivet har medlemsstaterna i viss mån möjlighet att göra en skönmässig bedömning.296

Sammanfattningsvis utgörs beskattningsunderlaget, om uttag föreligger enligt artikel 16 i mervärdesskattedirektivet, av varornas eller liknande varors inköpspris. När inköpspriset saknas utgörs beskattningsunderlaget av självkostnadspriset. Föreligger uttag enligt 26.1 i mervärdesskattedirektivet utgörs beskattningsunderlaget av den totala kostnaden för att tillhandahålla tjänsten.

4.6

Sammanfattning

Artiklarna 16 och 26.1 i mervärdesskattedirektivet utgör grunden för EG:s uttagsbeskatt- ning avseende varor och tjänster. Uttagsbestämmelserna säkerställer att en skattskyldig per- son som för privat ändamål tar ut en vara eller en tjänst behandlas som en slutkonsument. Artikeln 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet anger att uttagsbeskattning skall ske när en skattskyldig person tar ut en vara ur sin rörelse för sitt eget eller personalens privata bruk eller, för annat rörelsefrämmande ändamål. I artikeln anges även att uttagsbeskattning skall ske när en skattskyldig person tar ut en vara ur rörelsen för överlåtelse av varan utan ersättning.297 _{EG-domstolen fastställer i målet Gåsabäck att det inte är tillåtet för en natio-}

nell lagstiftning att uttagsbeskatta tillhandahållande av en vara som sker till underpris. EG- domstolen konstaterar nämligen att artikel 16 i mervärdesskattedirektivet inte är tillämplig då tillhandahållandet sker mot en ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 a i mervär- desskattedirektivet.298 _{Då EG-domstolen hänvisar till artikel 16 i mervärdesskattedirektivet i}

sin helhet kan uttagsbeskattning således inte ske i något fall enligt artikeln när en ersättning utgår. När en skattskyldig person tar ut en vara ur rörelsen för att överlåta varan kan ut- tagsbeskattning aktualiseras oberoende av om överlåtelsen sker inom ramen för rörelsen el- ler inte.299 _{En förutsättning för att uttagsbeskattning skall aktualiseras vid uttaget av varan,}

är att avdrag för den ingående mervärdesskatten på varan eller dess beståndsdelar har med- givits vid förvärvet. Avdrag för den ingående mervärdesskatten på varan beviljas när den skattskyldiga personen använder varan för skattepliktiga transaktioner.300 _{I artikel 16 andra}

stycket i mervärdesskattedirektivet anges att uttagsbeskattning inte skall ske när en skatt- skyldig person inom ramen för rörelsen skänker bort gåvor av ringa värde eller ger bort va- ruprov.301

Artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet anger att uttagsbeskattning skall ske när en skatt- skyldig person tillhandahåller en tjänst för sitt eget eller personalens privata bruk eller, för annat rörelsefrämmande ändamål. I artikeln anges uttryckligen att uttagsbeskattning endast kan ske när det inte utgår någon ersättning för tillhandahållandet.302 _{I målet Gåsabäck kon-}

296 _{Mål C-72/05 Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny mot Finanzamt Landshut [2006] REG I-08297,}

p. 28. 297 _{Se avsnitt 4.3.1.} 298 _{Se avsnitt 4.2.} 299 _{Se avsnitt 4.3.1.} 300 _{Se avsnitt 4.3.2.} 301 _{Se avsnitt 4.3.1.} 302 _{Se avsnitt 4.4.1.}

Kan uttagsbeskattning ske enligt EG-rätten vid underpristransaktioner?

staterar EG-domstolen att det utgör hinder för en nationell lagstiftning att uttagsbeskatta tillhandahållande av tjänst som sker till underpris.303 _{När en skattskyldig person tillhanda-}

håller tjänster för de anställdas privata bruk men som anses främja rörelsen skall uttagsbe- skattning inte ske.304

Artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet anger att uttagsbeskattning skall aktualiseras när en skattskyldig person använder en vara som ingår i rörelsens tillgångar för sitt eget bruk el- ler för annat rörelsefrämmande ändamål. Detsamma gäller när den skattskyldiga personen låter personalen använda varan för privat bruk. En förutsättning för uttagsbeskattning en- ligt artikeln är att själva varan givit rätt till avdrag. Uttagsbeskattning kan ske när den skatt- skyldiga personen har en praktisk möjlighet att faktiskt använda varan för privat bruk. I ar- tikeln anges inte uttryckligen att uttagsbeskattning endast kan ske då ingen ersättning utgår vid användning av varan.305

När uttag av vara föreligger enligt artikel 16 i mervärdesskattedirektivet skall beskattnings- underlaget utgöra varornas eller liknande varors inköpspris eller, när ett sådant värde saknas självkostnadspriset. När uttag av tjänst föreligger enligt artikel 26.1 i mervärdesskattedirek- tivet skall beskattningsunderlaget utgöra den skattskyldiga personens totala kostnad att till- handahålla tjänsten.306 303 _{Se avsnitt 4.2.} 304 _{Se avsnitt 4.4.1.} 305 _{Se avsnitt 4.4.2.} 306 _{Se avsnitt 4.5.}

Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner - svensk rätt i förhållande till EG-rätt

5

Uttagsbeskattning vid underpristransaktioner -

svensk rätt i förhållande till EG-rätt

5.1

Inledning

I kapitlet beskrivs vilka uttagsbestämmelser som finns i mervärdesskattelagen. I kapitlet diskuteras likheter och skillnader i förhållande till EG-rättens uttagsbestämmelser. I målet Gåsabäck konstaterar domstolen att det utgör hinder för en nationell lagstiftning att uttags- beskatta tillhandahållande av en vara eller en tjänst som sker till underpris.307 _{Då EG-rätten}

är en egen rättsordning som har företräde framför den nationella rätten måste hänsyn tas till EG-rätten vid utformandet av svensk lagstiftning. Sverige har således en skyldighet att anpassa lagen till EG-rätten.308 _{I kapitlet beskrivs vilken inverkan målet Gåsabäck har på den}

svenska rätten.

5.2

Uttag av vara