I avsnittet motiveras undersökningens mer generella avgränsningar. Det bör dock noteras att specifika avgränsningar även ges, i förekommande fall, löpande genom undersökningen. Det kan först konstateras att föremålet för undersökningen är ömsesidiga överenskommelser. Utanför studien faller därmed frågor relaterade till ingående, införlivande och offentliggörande av skatteavtal. Det är heller inte nödvändigt att gå alltför djupt in i frågor avseende tolkning av skatteavtal. Den legala grunden för skatteavtalen ifrågasätts heller inte, utan
111 OECD MTC, Commentary on Article 25.3 OECD MTC, para. 55. 112 Se närmare i kap. 5.1.
113 Se MEMAP s. 8.
114 Se Gunnarsson & Svensson, 2009 s. 99-100. 115 Se vidare kap. 8.4.
förutsätts följa svenska konstitutionella krav. Avgränsningen kan behöva kommenteras ytterligare. Fram till 1980-talet införlivades skatteavtal med svensk rätt genom en av regeringen utfärdad förordning och inte genom lag. I förordningen angavs att avtalet skulle lända till allmän efterrättelse för Sveriges del.116 Förordningar utfärdades genom bemyndigande i bland annat dåvarande
72 § kommunalskattelagen (KL)117 och 20 § lagen om statlig inkomstskatt
(SIL)118. Med anledning av att skatteavtal träder istället för svensk skattelag ska
dylika avtal införlivas med svensk rätt genom lag, och inte genom förordning, enligt den då reviderade RF. Genom propositionen om avtal med Korea ändrades praxis för införlivande av skatteavtal med svensk rätt.119 Innebörden är
att en grundlagsstridig förordningsform tillämpades för införlivande av skatteavtal mellan åren 1975 och -1981 i Sverige.120 Om ett skatteavtal inte
införlivats korrekt är det möjligt att det i sin tur påverkar den legala grunden för ömsesidiga överenskommelser. Den här aspekten beaktas emellertid inte i undersökningen, eftersom det hade gjort syftet alltför omfattande. Ämnet hade lämpat sig väl för en egen studie.
En ytterligare avgränsning är relaterad till det första steget i förfarandet med ömsesidiga överenskommelser, dvs. när den skattskyldige kontaktar behörig myndighet. Behörig myndighet har då möjlighet att vidta ensidiga åtgärder för att exempelvis eliminera eller lindra dubbelbeskattning. Sådana interna överenskommelser skapar intressanta frågeställningar ur ett internrättsligt perspektiv, exempelvis i relation till skatteförfarandet och domstolsprocess. Den här typen av överenskommelser utgör emellertid inte ömsesidiga överenskommelser, såsom de klassificeras i kap. 1.1. Med hänsyn härtill faller unilaterala åtgärder från behörig myndighets sida utanför syftet. Konsekvensen är att de interna överenskommelserna därför inte undersöks närmare. De berörs endast kortfattat i samband med proceduren vid behörig myndighet i syfte att förklara gången vid en ansökan om enskild överenskommelse.
Undersökningen har ett svenskt perspektiv på en internationell företeelse. Det hade kunnat vara intressant med en komparativ studie för att undersöka hur andra stater hanterar ömsesidiga överenskommelser internt. I Sverige saknas emellertid någon mer omfattande utredning i ämnet och det är därför lämpligt att ägna en hel studie åt det svenska perspektivet.121
I samband med att de rättsområden som aktualiseras vid ömsesidiga överenskommelser utreds, bör det noteras att undersökningen inte syftar till att ge förslag till förbättringar eller utvärdera bestämmelserna inom de olika rättsområdena. Eventuella förslag till förbättringar och åtgärder som ges rör endast ömsesidiga överenskommelser, men således inte de olika rättsområdena i sig.
116 Se prop. 1981/82:107 s. 28.
117 Kommunalskattelagen (1928:370), (KL). 118 Lag om statlig inkomstskatt (1947:576), (SIL). 119 Se prop. 1981/82:107 s. 28.
120 Se även Vogel, H-H., 1988 s. 169-213 för en utförlig utredning i ämnet. 121 Se vidare kap. 1.7.
Att rättskällorna förutsätts utgöra ett enhetligt system medför att det även är ett eftersträvansvärt mål att det föreligger koherens inom systemet.122 Begreppet
koherens innebär samstämmighet eller överensstämmelse och att exempelvis ett system inte innehåller någon del som saknar betydelse för systemets funktion. Peczenik anger att ett rättsdogmatiskt mål kan vara ”att framställa rättsordningen som ett koherent nätverk av huvudregler och undantag”.123 Begreppet används
emellertid i tämligen vidsträckt mening och därför fokuseras här enbart på om regelsystemet är konsistent eller inte.124
När det gäller den andra utvärderingsgrunden, avseende rättssäkerhetsaspekter, kan det konstateras att rättssäkerhet inte alltid ses som förenligt med krav på effektivitet.125 Tikka anför att effektivitet i
rättssäkerhetssammanhang avser förhållandet mellan resultatet som en myndighet uppnår i praktiken jämfört med målet för verksamheten.126
Effektivitet kan även indelas i förvaltningseffektivitet (hänförligt till myndigheternas övergripande målsättningar), rättseffektivitet (hänförligt till rättsreglernas tillämpning) och ekonomisk effektivitet (avser att åtgärder som inte ger så stor avkastning kan underlåtas).127 Tikkas effektivitetsbegrepp kan
sannolikt jämföras med förvaltningseffektivitet. Inom ramen för den andra utvärderingsgrunden görs framför allt en avvägning mellan den skattskyldiges rättssäkerhet, å ena sidan, och behovet av att få de ömsesidiga överenskommelserna att fungera, å andra sidan. Det är oklart om en sådan undersökning kan inrymmas i ovan nämnda effektivitetsbegrepp och det är heller inte nödvändigt. Begreppet effektivitet kan dessutom vara vanskligt att använda inom juridiken, eftersom det vanligen behöver sammankopplas med nationalekonomi. Effektivitetsbegreppet lämnas därmed utanför denna undersökning.
Avseende inventeringen och systematiseringen av de svenska skatteavtalsbestämmelserna, lämnas endast några generella avgränsningar i det följande. Detaljerade avgränsningar lämnas därtill direkt i kap. 2. Det som redan här bör nämnas är att undersökningen endast omfattar OECD:s modellavtal avseende inkomst och förmögenhet.128 Endast det senaste modellavtalet, dvs.
version 2010, beaktas.129 Likaså omfattas bara den senaste kommentaren till
modellavtalet av undersökningen. Dessutom beaktas enbart fullständiga skatteavtal, vilket innebär att partiella avtal faller utanför ramen för studien. Flertalet av de partiella avtalen innehåller visserligen bestämmelser om ömsesidig överenskommelse, men med hänsyn till att ett partiellt avtal utgör en särlösning i en eller några särskilda frågor jämfört med ett fullständigt avtal, så
122 Se Svensson, 1997 s. 278. 123 Peczenik, (1) 2005 s. 249.
124 Se exempelvis Gunnarsson, 1995 särskilt s. 24-27 om normativ koherens. Se även Peczenik,
1988 s. 149-150 och Peczenik, (2) 2005 s. 259-261.
125 Angående begreppet effektivitet, se exempelvis Rendahl, 2009 s. 92-97. 126 Se Tikka, (1) 1983 s. 17.
127 Se SOU 1993:62 s. 79-80.
128 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2010.
avgränsas de partiella avtalen bort. Endast skatteavtal som är ikraft behandlas och det är enbart den eller de propositioner som hör till sådana avtal som undersöks. Ett inkluderande av numera upphävda avtal med tillhörande förarbeten skulle vidga området alltför mycket och sannolikt bringa mer oordning i inventeringen än det skulle klargöra. Det bör även noteras att undersökningen av skatteavtalsbestämmelserna inte utgör någon fullständig analys av artiklarna i sig. Syftet är att inventera det svenska skatteavtalsnätet, påvisa hur svenska skatteavtalsartiklar avseende ömsesidiga överenskommelser förhåller sig till OECD:s modellavtal, i vilka frågor som ömsesidiga överenskommelser kan träffas och vilka avvikelser som eventuellt återfinns i förhållande till OECD:s modellavtal. Syftet är således inte att genomföra en genomgripande analys av bestämmelsernas funktion eller området som berörs. Avgränsningen gäller även för internprissättningens område, vilket behöver kommenteras ytterligare.
Art. 9 OECD:s modellavtal berör associated enterprises och fall där internprissättningen kan komma att justeras. Internprissättning berörs inte bara av modellavtalet, utan även genom OECD Transfer Pricing Guidelines. Dessutom har EU infört en uppförandekod på internprissättningens område, nämligen Transfer Pricing Code of Conduct. I Sverige har även införts en lagreglerad möjlighet till prissättningsbesked, så kallade Advanced Pricing
Agreements (APA), genom Lag (2009:1289) om prissättningsbesked vid
internationella transaktioner. Beskeden genomförs med hjälp av proceduren ömsesidiga överenskommelser och det föreligger därför ett nära samband mellan de båda förfarandena. Skillnaden är dock framför allt att en enskild överenskommelse syftar till att lösa problem uppkomna av en redan företagen transaktion. Ett besked gäller däremot framåt i tiden och utgör en lösning för hur en framtida transaktion ska hanteras. Av utrymmesskäl och med hänsyn till framställningens koncentration avgränsas frågor relaterade till prissättningsbesked bort från undersökningens syfte.
Det är framför allt i samband med internprissättningsfrågor som EU-rätten inverkar. Förutom uppförandekoden är det tänkbart att det finns andra intressanta beröringspunkter mellan ömsesidiga överenskommelser och EU-rätt. En sådan situation skulle exempelvis kunna utgöras av frågan huruvida det kan ses som förenligt med fri rörlighetsbestämmelserna att vissa skattesubjekt särbehandlas genom att särskilda överenskommelser träffas för att lindra just det subjektets skattebelastning. Med hänsyn till att undersökningen redan spänner över ett flertal olika rättsområden måste emellertid vissa begränsningar i omfattning och bredd göras. Dylika EU-rättsliga aspekter får därför utgöra en sådan begränsning.
Mer omfattande avgränsningar görs även rörande art. 26 om informationsutbyte och art. 27 om ömsesidig handräckning. Bestämmelserna utgör större forskningsområden i sig och bör undersökas i samband med tillhörande EU-rättsligt material, konventioner och partiella avtal m.m. för att en
mer fullständig bild ska kunna erhållas.130 Dessutom utgör de båda
bestämmelserna regler för hur behörig myndighet ska förfara i ärenden om informationsutbyte och handräckning, men har mindre relevans för just ömsesidiga överenskommelser. Art. 9, 26 och 27 behandlas därför mot denna bakgrund endast mer kortfattat i samband med inventeringen av skatteavtalsbestämmelserna i kap. 2.
År 2008 genomgick art. 25 en större förändring i och med att en femte paragraf lades till, vilken medför att skiljedom ska tillämpas för att lösa en fråga som uppkommit under artikelns första och andra paragrafer.Tidigare fanns inga garantier för att de behöriga myndigheterna skulle uppnå en överenskommelse och därmed eliminera dubbelbeskattningen i ett visst fall. Nu har den skattskyldige möjlighet att begära skiljedom efter två år. Skiljedomstolen ska fatta beslut i den eller de frågor som är olösta och som hindrar de båda behöriga myndigheterna från att komma överens. Skiljedomstolen ska däremot inte förkunna dom i själva målet, utan bara i den eller de olösta frågorna och därefter är det de behöriga myndigheternas sak att avsluta målet. Art. 25.5 OECD:s modellavtal ges inte särskilt stort utrymme i undersökningen. Den primära orsaken är att möjligheten till skiljedom ännu inte finns intagen i något svenskt skatteavtal.131 Dessutom innefattar själva skiljedomsförfarandet flertalet egna
frågeställningar i förhållande till svensk rätt, vilka förtjänar en egen studie, istället för att sammanfogas med förevarande undersökning.