att inleda med en kort sammanfattning av den första och andra uppgiften, för att sätta de olika syftena i sitt sammanhang. Den första uppgiften innebär att utreda den rättsliga kartan för att utröna ömsesidiga överenskommelsers plats i det svenska regelsystemet.99 Den andra forskningsuppgiften innebär i sin tur att
utreda om, den rättsliga karta som fastställs genom den första uppgiften, är konsistent. Utredningen görs utifrån tre utvärderingsgrunder, vilka omfattar konstitutionella bestämmelser om maktfördelning och kompetens, rättssäkerhetsaspekter och VCLT:s bestämmelser om tolkning och tillämpning av traktater.100 Mot denna bakgrund formuleras en tredje forskningsuppgift.
Den tredje forskningsuppgiften utgörs av följande fråga: Bidrar det svenska
regelsystemet till att ändamålen med ömsesidiga överenskommelser uppfylls vid tillämpningen i Sverige eller föreligger det hinder för ändamålsuppfyllelse? Den
tredje forskningsuppgiften är, liksom den andra uppgiften, relaterad till den utvärderande delen av det övergripande syftet. Inom ramen för uppgiften tillämpas det resultat som framkommit i undersökningen av den första och andra forskningsuppgiften. Utifrån detta resultat prövas om ändamålet med de ömsesidiga överenskommelserna uppfylls. I det följande utreds vad som utgör ändamålet med överenskommelserna. För att möjliggöra detta presenteras inledningsvis bakgrunden till och syftet med skatteavtal. Bakgrunden bygger huvudsakligen på kommentaren till OECD:s modellavtal.
År 1921 inledde Nationernas förbund ett arbete rörande problematiken kring dubbelbeskattning. Arbetet ledde, år 1928, till utarbetandet av ett första modellavtal för ingående av skatteavtal. Denna första modell reviderades 1943,
the Model Conventions of Mexico, och år 1945, the Model Conventions of London. Även om principerna som följde av modellerna kom att tillämpas i många skatteavtal, så blev modellerna aldrig helt accepterade bland medlemsstaterna.101 Under efterkrigstiden ökade det ekonomiska beroendet och
samarbetet mellan medlemsländerna inom Organization for European Economic Development (OEEC). Det blev därmed allt viktigare att vidta åtgärder för att förhindra internationell dubbelbeskattning.102 Av denna anledning återupptogs
arbetet igen 1956. Syftet var att söka skapa en modell som effektivt kunde lösa problemen med dubbelbeskattning mellan OECD:s medlemstater och samtidigt bli accepterad av samtliga medlemsstater.103 Arbetet resulterade 1963 i en slutlig
rapport benämnd “Draft Double Taxation Convention on Income and Capital”.104 Arbetet tog emellertid inte slut här, utan modellen reviderades
återigen, vilket 1977 ledde till Model Double Taxation Convention on Income
99 Se kap. 1.2.2. 100 Se kap. 1.2.3.
101 Se OECD MTC, Commentary, Introduction, para. 4. 102 Se OECD MTC, Commentary, Introduction, para. 5. 103 Se OECD MTC, Commentary, Introduction, para. 6. 104 Se OECD MTC, Commentary, Introduction, para. 6.
and on Capital.105 Faktorerna som medförde revideringen 1963 fortsatte att
påverka i hög utsträckning. Likaså utvecklades ny teknologi och det skedde stora förändringar i hur gränsöverskridande transaktioner företogs. Metoderna för skatteplanering och skatteflykt blev allt mer sofistikerade. Under 1980-talet ökade även globaliseringen samtidigt som OECD-länderna liberaliserades i allt högre utsträckning.106 För att kunna följa utvecklingen på ett bättre sätt fick
modellavtalet, år 1992, anta lösbladsformat. Syftet var att istället möjliggöra en kontinuerlig utveckling av både modellen och dess kommentarer.107
Mot nämnda bakgrund kan det konstateras att det övergripande ändamålet med skatteavtal är att undvika internationell dubbelbeskattning. Dubbelbeskattningens skadeverkningar kan framför allt härledas till ett förhindrande av flödet och tillväxten i världsekonomin.108 Med hänsyn till att
staterna, inom ramen för skatteavtal, efterger skatteanspråk i vissa angivna situationer, kan tillämpningen av skatteavtal exempelvis bidra till att öka företagens konkurrenskraft inom respektive marknader.109 Likaså kan
tillämpningen av skatteavtal, både öka och underlätta, investeringar mellan de avtalsslutande staterna. Detta ändamål kan sammanfattas enligt följande:
Double taxation has a detrimental effect on the movements of capital, technology and persons and on the exchange of goods and services. Thus tax conventions, when properly applied, remove the obstacles of double taxation, thereby promoting the development and flow of international trade and investment.110
Ändamålet med skatteavtal är även, i hög utsträckning, att förhindra skatteflykt. Detta kan exempelvis ske genom införandet av bestämmelser om informationsutbyte mellan de avtalsslutande staterna. Ändamålen med skatteavtalen korresponderar till stor del med ändamålen för ömsesidiga överenskommelser. Det övergripande ändamålet med ömsesidiga överenskommelser är huvudsakligen att undvika, eller åtminstone lindra, dubbelbeskattning eller beskattning som är i strid med föreliggande skatteavtal. Därtill kan de ömsesidiga överenskommelserna, i varje fall de generella, till viss del även utgöra ett verktyg i arbetet med att förhindra skatteflykt. Genom att utgöra ett medel för snabba insatser skulle det vara möjligt att vidta direkta åtgärder om exempelvis bestämmelser i skatteavtal missbrukas. Ändamålet rörande skatteflykt utgör emellertid ett mer sekundärt ändamål, vilket sällan framhålls, med de ömsesidiga överenskommelserna. Av denna anledning bortses från skatteflyktsöverväganden som ändamål i denna undersökning och fokus läggs helt vid ändamålet rörande förhindrande av dubbelbeskattning. Det
105 Se OECD MTC, Commentary, Introduction, para. 7. 106 Se OECD MTC, Commentary, Introduction, para. 8. 107 Se OECD MTC, Commentary, Introduction, para. 11.
108 Se OECD MTC, Commentary, Introduction, para. 1. Se kap. 1.1. 109 Se Ersson, 1987 s. 495-500.
övergripande ändamålet är därmed gemensamt för de enskilda och generella överenskommelserna samt generella beslut i enskilda fall.
Även om det övergripande ändamålet, att undvika dubbelbeskattning, är detsamma för de olika typerna av ömsesidiga överenskommelser, är medlen för att uppnå detta däremot olika. För enskilda överenskommelser är medlet, för att nå det övergripande ändamålet, att undvika samt lösa tvister om beskattning åt skattskyldiga. De enskilda överenskommelserna utgör ett alternativt rättsmedel, till det traditionella skatteförfarandet och domstolsprocessen, inom ramen för det aktuella skatteavtalet. För generella överenskommelser är medlet, för att nå det övergripande ändamålet, att få skatteavtalen att fungera mer friktionsfritt, vilket i sin tur medför att målet med undvikande av dubbelbeskattning kan uppnås. Enligt kommentaren till OECD:s modellavtal har generella överenskommelser till uppgift att ”ensuring the Convention as a whole operates effectively” och ”result in effective elimination of the double taxation”.111 Genom de generella
överenskommelserna, vilka syftar till att förenkla vid tolkning och tillämpning av föreliggande skatteavtal, kan både generellt bindande bestämmelser samt allmänna råd tillskapas.112 Enligt Manual on Effective Mutual Agreement
Procedures (MEMAP) initieras de flesta enskilda överenskommelser i
situationer när det är oklart hur den skattskyldige ska beskattas.113 Generella
överenskommelser kan exempelvis tillämpas för att lösa sådana oklarheter. När det gäller de generella besluten i enskilda fall, kan de ha karaktären av antingen enskilda överenskommelser eller generella överenskommelser. Därav kan mål och medel variera för denna typ, beroende på klassificering.
För att möjliggöra en undersökning av om ändamålet med ömsesidiga överenskommelser uppfylls, dvs. undvikande av dubbelbeskattning, formuleras således en tredje forskningsuppgift. Ändamålet, att undvika dubbelbeskattning, kan ses som ett kritiskt perspektiv som ämnar genomsyra undersökningens resultat.114 Härmed avses en utredning om regelsystemet verkligen bidrar till att
ändamålet med ömsesidiga överenskommelser uppfylls.115