I avgränsningarna i kap. 1.3 anges att skatteavtalen i sig inte utgör huvudsakligt fokus för undersökningen, utan de ömsesidiga överenskommelserna. Trots detta kan det inte bortses från att ömsesidiga överenskommelser har sin grund i skatteavtalen. Syftet med undersökningen fokuseras till stor del kring ömsesidiga överenskommelsers plats i det svenska regelsystemet. Det motiverar en diskussion om relationen mellan skatteavtal och annan intern svensk rätt. Denna relation blir särskilt viktig för de fall då svensk intern rätt exempelvis anger att beskattning ska ske i Sverige, men då skatteavtalet stadgar att den aktuella inkomsten eller transaktionen inte ska beskattas i landet. Frågan som uppkommer i samband härmed är vilken ställning bestämmelserna om ömsesidiga överenskommelser samt träffade överenskommelser har i sådant fall. Det finns därmed anledning att kort beröra diskussionen avseende
273 www.skatteverket.se respektive www.oecd.org
274 Se vidare: Lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor.
275 För en undersökning där regeringsbeslut används i hög utsträckning, se Alhager, M., 1999. 276 Se Sandgren, (1) 1995/96 s. 742.
regelkonkurrens som var aktuell i samband med målen RÅ 2008 ref 24 och RÅ 2008 not 61 (fortsättningsvis sammantaget kallade OMX-domen). OMX-domen används även i undersökningen för att exemplifiera olika problemsituationer.
Före OMX-domen fördes inte någon mer omfattande diskussion om att relationen mellan skatteavtal och annan intern rätt skulle vara särskilt problematisk. Ett undantag utgörs emellertid av Aldén som i sin avhandling Om
regelkonkurrens inom inkomstskatterätten där olika bestämmelser för
beskattning av dolda vinstöverföringar från Sverige och utlandet undersöktes.277
Ett av syftena med Aldéns avhandling var att utreda om nämnda regler konkurrerade med varandra och, i sådant fall, vilken av de konkurrerande reglerna som borde tillämpas.278 Likaså var avsikten att söka ”ange en generell
metod för att komma tillrätta med konkurrensproblem vid den praktiska rättstillämpningen på inkomstskatterättens område.”279
Frågan om förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal ställdes dock i svensk rätt på sin spets i OMX-domen. HFD konstaterade att införlivandelagarna till skatteavtal inte har någon särställning gentemot andra lagar. Frågan om intern rätt och förhållandet till skatteavtal handlade enligt domstolen om regelkonkurrens och skulle lösas genom lagvalsprinciperna lex
specialis respektive lex posterior.
HFD konstaterade att den svenska interna CFC-lagstiftningen280 skulle ha
företräde framför det svensk-schweiziska skatteavtalet, eftersom den interna lagstiftningen tillkommit senare än avtalet. Förhållningssättet kan ses som nytt i jämförelse med äldre praxis. OMX-domen har mött kritik i doktrinen.281 Efter
domen meddelades fyra förhandsbesked282 där SRN inte bara följde OMX-
domen, utan enligt min mening, även utvidgade innebörden av den.283 Med
hänvisning till 1 kap. 9 § RF om förutsebarhet och likformighet tillämpade nämligen SRN samma synsätt om lagvalsprinciper som HFD avseende bland annat tioårsregeln och begränsning av ränteavdrag enligt inkomstskattelagen (IL).
De fyra förhandsbeskeden överklagades till HFD, vilken avkunnade dom i december 2010, RÅ 2010 ref 112.284 I RÅ 2010 ref 112 (fortsättningsvis kallad
Greklandsdomen) gällde frågan om vilken lag som skulle tillämpas vid
regelkollision mellan en lag om skatteavtal och en annan internrättslig lagregel
277 Aldén, 1998 s. 16. 278 Se Aldén, 1998 s. 17. 279 Aldén, 1998 s. 19.
280 Controlled Foreign Corporation (CFC).
281 Se exempelvis: Dahlberg, 2008 s. 482-489; Hilling, 2008 s. 455-461; Mutén, 2008 s. 353-357;
Kleist, 2008 s. 708-714 och 2012 s. 57-65; Sallander, 2009 s. 859-867; Holmdahl & Barenfeld, 2009 s. 627-634; André, 2010 s. 93-121; Paulin i InfoTorg 2010-01-15; Sallander, (2) 2010 s. 177- 204; Grundström, 2010 s. 159-166; Hultqvist, 2010 s. 520-534 och Cejie, 2010 s. 99-115. Stöd för domen återfinns emellertid i: Jermsten & Sandström, 2009 s. 243-248.
282 Se förhandsbesked: dnr 73-08/D (Thailandsfallet), dnr 131-08/D (Schweizfallet), dnr 43-09/D
(Greklandsfallet) och dnr 13-09/D (s.k. räntesnurra).
283 Sallander, (2) 2010 s. 200-201.
284 Se exempelvis: Dahlberg, 2011 s. 126-130; Grundström, 2011 s. 68-75; Hilling, 2011 s. 521-
om beskattning. Den interna bestämmelsen avsåg 3 kap. 19 § IL, den så kallade
tioårsregeln. Enligt förutsättningarna i förhandsbeskedet var förutsättningarna
för tioårsregeln uppfyllda samtidigt som skatteavtalet med Grekland angav att den aktuella inkomsten var befriad från skatt i Sverige. HFD inledde med att konstatera följande:
En sedan lång tillbaka väletablerad princip är att den begränsning av Sveriges skatteanspråk som följer av ett skatteavtal som införlivats med svensk rätt ska få genomslag vid rättstillämpningen. Om avtalet föreskriver att en viss inkomst inte får beskattas i Sverige har detta således ansetts förhindra en beskattning som följer av en rent intern skattebestämmelse. Detta har gällt även när den interna skattebestämmelsen har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivats med svensk rätt.285
Uttalandet bekräftar den rådande praxis som gällde före OMX-domen, dvs. den praxis att en folkrättslig syn ska tillämpas på förhållandet mellan skatteavtal och annan intern rätt. HFD fortsatte sedan med följande: ”Normalt gäller alltså att en senare införd skattebestämmelse inte får genomslag i den mån lagar om skatteavtal innebär något annat. Detta gäller även om den nya skattebestämmelsen avser inkomster av visst slag eller vissa särskilda företeelser.”286 Citat innebär att principerna, lex posterior och lex specialis,
normalt heller inte ska tillämpas. Det är således den ”väletablerade principen” som följer en folkrättslig tillämpning av skatteavtalet som ska användas. HFD fortsätter dock: ”Det finns emellertid inget formellt hinder eller konstitutionellt hinder mot att lagstiftaren inför skattebestämmelser som strider mot ett redan införlivat skatteavtal.”287
HFD anför att det inte finns något formellt eller konstitutionellt hinder för så kallad treaty override i Sverige. Min uppfattning är densamma i den bemärkelsen att det inte finns någon bestämmelse i RF som förhindrar att Sverige lagstiftar om treaty override. Dahlberg menar dock att formella hinder existerar i form av den svenska anslutningen till VCLT.288 HFD hade därefter att
förhålla sig till den tidigare OMX-domen:
Frågan om en situation av det slaget förelåg uppkom i rättsfallen RÅ 2008 ref 24 och RÅ 2008 not 61. Regeringsrätten ställdes då inför en tolkningsfråga som inte kunde lösas med hjälp av den ovan angivna huvudregeln. Omständigheterna var dock särpräglade. Det var fråga om beskattning av en på visst sätt kvalificerad ägare för inkomst av lågbeskattad verksamhet hos bl.a. utländska försäkringsföretag. I en särskild bilaga till lagen hade särskilt angetts att sådan försäkringsverksamhet bedriven i Schweiz – där det aktuella försäkringsföretaget var verksamt – skulle omfattas av regelsystemet. Regeringsrätten fann att de nya skattreglerna tog sikte på just det slag av
285 RÅ 2010 ref 112. 286 RÅ 2010 ref 112. 287 RÅ 2010 ref 112. 288 Dahlberg, 2011 s. 128.
verksamhet som var aktuell i målet och att dessa därför skulle ha företräde och tillämpas oberoende av bestämmelserna i skatteavtalet.289
HFD begränsar härmed omfattningen av OMX-fallet. Genom att hävda att omständigheterna var särpräglade i målet, får CFC-lagstiftningen anses utgöra ett undantag till huvudregeln. Dahlberg anför emellertid att det enligt domskälen i OMX-målet angavs att det var CFC-bestämmelserna som var speciella i jämförelse med skatteavtalet, inte omständigheterna.290
Med hänsyn till att OMX-målet gett upphov till ett osäkert rättsläge angav HFD:
Det finns därför skäl att framhålla att enligt Regeringsrättens mening ingen förändring har skett i det grundläggande synsättet på förhållandet mellan lagar om skatteavtal och interna svenska skatteregler eller beträffande principerna för lösning av regelkonflikter dem emellan. I allmänhet ska således skatteavtal tillämpas oberoende av innehållet i senare tillkommen nationell lagstiftning.291
Uttalandet antyder att den tidigare etablerade huvudregeln, att skatteavtal går före annan intern rätt, ska gälla även fortsättningsvis. Någon förändring av det folkrättsliga synsättet har därmed inte gjorts genom OMX-domen, enligt HFD. Enligt min mening har dock en förändring skett. Genom att HFD vidmakthåller att det kan föreligga en regelkonflikt mellan skatteavtal och annan intern rätt har synsättet från OMX-domen behållits även här. Synsättet är nytt i jämförelse med situationen före OMX-fallet.292 HFD uttalar vidare:
Om lagstiftaren emellertid gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal så ska den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får däremot antas att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av skatteavtalen.293
HFD inför härmed två undantag till ovan nämnda huvudregel.294 Det första
undantaget utgörs av fallet då lagstiftaren gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige oberoende av skatteavtal.295 I
sådant fall ska skatteavtalet vika för den andra interna lagstiftningen. Det andra undantaget innebär att om lagstiftaren gett klart uttryck för att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal, ska den nya
289 RÅ 2010 ref 112. 290 Dahlberg, 2011 s. 128. 291 RÅ 2010 ref 112. 292 Se även Wiman, 2011 s. 181-182. 293 RÅ 2010 ref 112. 294 Se även Hilling, 2011 s. 523. 295 Se även Kleist, 2011 s. 210.
bestämmelsen ges företräde framför skatteavtalet.296 Det förefaller inte vara ett
krav att båda undantagen är uppfyllda, utan att det är tillräckligt att ett av de två uppfylls. Det grundas på att ordet eller har infogats av HFD vid angivandet av undantagen. Det kan sammantaget konstateras att HFD accepterar lagstiftad treaty override.
Det är inte helt klart hur man ska se på CFC-lagstiftningen i förhållande till Greklandsfallet. Antingen utgör CFC-lagstiftningen ett exempel då de två undantagen är uppfyllda. Genom de särpräglade omständigheterna uppfylldes undantagen genom (1) det hade särskilt angetts i lag att verksamheten skulle omfattas av CFC-bestämmelserna, och (2) de nya CFC-bestämmelserna tog sikte just på den aktuella formen av verksamhet. Eller så utgör CFC-lagstiftningen ytterligare ett undantag till huvudregeln, vilket medför tre undantag från nämnda huvudregel om ett folkrättsligt synsätt på skatteavtal visavi annan intern lagstiftning. Det är emellertid sannolikt att HFD menar att CFC-lagstiftning utgör ett exempel på en sådan situation som kan medföra undantag, inte ett undantag i sig själv. Det senare alternativet förefaller väl tillkrånglat. Det betyder i sådant fall att kriterierna i de båda undantagen är relativt lätta att uppfylla, även om HFD anger att ”omständigheterna var särpräglade” i OMX- fallet.297
Avslutningsvis prövade HFD om tioårsregeln skulle anses falla inom de två undantagen. HFD fann emellertid att varken lagtexten eller förarbetsuttalandena anger att tioårsregeln ska tillämpas oberoende av bestämmelser i skatteavtal. Därmed hade det grekiska skatteavtalet företräde framför den interna tioårsregeln. Ett av regeringsråden var dock skiljaktigt och angav bland annat:
[…] att det enligt min mening saknas anledning att, ens i så speciella situationer som det var fråga om i 2008 års rättsfall, låta rättstillämpningen när det gäller frågan om förhållandet mellan införlivade skatteavtal och annan intern rätt styras av de s.k. derogationsprinciperna som tillämpas vid regelkonkurrens. Dessa principer har utvecklats för att lösa helt andra typer av rättstillämpningsproblem än de som är aktuella vid tillämpning av skatteavtal.298
Yttrandet antyder att majoriteten i målet sannolikt ansett att derogationsprinciperna, som hänvisades till i OMX-målet, fortfarande ska tillämpas vid fall av regelkollision mellan skatteavtal och annan intern rätt. Det betyder i så fall att en ”förändring har skett i det grundläggande synsättet”, eftersom detta synsätt inte förekommit före OMX-domen. De två undantagen till huvudregeln ska således kombineras med bedömning enligt derogationsprinciperna lex specialis och lex posterior. Det medför att införandet av nämnda principer även fortsättningsvis ska tillämpas. Det innebär att när
296 För ett något annat angreppssätt, se Kleist, 2011 s. 210. 297 Se Hilling, 2011 s. 523.
regelkollision uppkommer i olika situationer bör problemet numera prövas enligt följande modell:
1. Är huvudregeln uppfylld, dvs. ska skatteavtalet ha företräde framför annan svensk intern lagstiftning? Om inte, prövas de två undantagen:
2. har lagstiftaren gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige? Eller:
3. har lagstiftaren gett klart uttryck för att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal?
Om huvudregeln är uppfylld, ska skatteavtalet gå före annan intern lagstiftning. Om något av de två undantagen är uppfyllda, ska skatteavtalet vika för annan intern lagstiftning. Vid undersökning av undantagen ska derogationsprinciperna fortfarande beaktas.